Смею утверждать, что в сфере автоматизации бюджетного планирования и управленческого учета я не новичок. Я достаточно разбираюсь в этой теме и видел немало предприятий. Данными вопросами я начал заниматься в 2006 году и участвовал более чем в двух десятках проектов в компаниях различного размера и разных отраслей: торговля (розничная и оптовая), производство, услуги, телеком, – список большой. И мне долгое время казалось, что на эту тему все уже давным-давно написано, сказано и всем хорошо известно. Но запросов на построение систем управленческого учета не становится меньше, они идут своего рода волнами. Я предполагаю, что эти волны вызваны тем, что организации в процессе роста рано или поздно приходят к тому моменту, когда учет «на коленке» уже не устраивает, а формат бухгалтерского учета не обеспечивает информационной поддержки принятия управленческих решений.

Из проекта в проект я по-прежнему сталкиваюсь с одними и теми же ошибками, а также с подходами, которые вносят искажения в процесс принятия решений. Мы с коллегами грустно шутим, что, видимо, нам не суждено дожить до того времени, когда использование «полной себестоимости», разнесение расходов по сложным схемам распределения исчезнут из управленческого обихода и уступят место способам учета, которые будут помогать руководителям принимать решения, а не путать их.

Все эти вещи мы внедряли и автоматизировали. Даже когда я познакомился с Теорией ограничений и с подходами, о которых прочитал сначала в книге Томаса Корбетта «Управленческий учет по Теории ограничений, учет Прохода», а позже уже в «Синдроме стога сена» Голдратта, я долгое время сомневался, надо ли вообще хоть что-то на эту тему говорить и писать.

Когда занимаешься темой достаточно долго, то складывается ощущение, что все всё знают, ничего нового рассказать ты не сможешь и нужно просто делать банальные и общеизвестные вещи. Однако при этом регулярно приходится отвечать на вопрос, что почитать по управленческому учету по Теории ограничений, несмотря на то что книга Томаса Корбетта уже давно переведена и пиратские копии гуляют по интернету.

Чего точно не будет в этой книге?

В этой книге точно не будет детального и подробного методического изложения того, как построить систему бюджетирования в компании. Это прекрасно описано в книге, изданной консалтинговой компанией «ИНТАЛЕВ», которая называется «Бюджетирование: шаг за шагом». Местами через нее приходится продираться, поскольку она написана довольно тяжелым, методическим языком, но база постановки бюджетирования и управленческого учета в ней описана хорошо.

И хотя я начинал свою консалтинговую карьеру в этой компании, я не являюсь ее сотрудником с 2011 года и не поддерживаю с ней никаких отношений, поэтому мне нет никакой выгоды от того, что я хорошо отзываюсь о ней в своих публикациях. Однако, продолжая заниматься постановкой и автоматизацией управленческого учета и несмотря на то, что у меня есть некоторые замечания к процессу внедрения, я уверенно заявляю, что методика бюджетного управления от компании «ИНТАЛЕВ» – это стандарт де-факто.

Другое дело, что у самого бюджетного управления есть свои границы применения. Это замечательный инструмент управления операционными расходами, а также инструмент планирования ресурсов! Но когда мы говорим об управленческом учете, бюджетирование нас не спасает. Всё, что мы рассмотрим в дальнейшем, будет относиться к вопросам управленческого учета.

Те, кто читал мои публикации, в курсе, что я исхожу из исходной посылки, что нет неправильных методик, так же как нет панацей, – любая методика имеет свои области применения, условия, при которых она способна приносить пользу и за границами которых она вносит только шум и искажения.

Также в этой книге вы не найдете рекомендаций по организации бухгалтерского, налогового учета, а также учета для предоставления сведений финансовым институтам и кредиторам. Это огромные области, каждая из которых имеет собственный огромный массив литературы.

В этой книге мы будем говорить о том, как организовать учет, чтобы владеть показателями, которые помогают руководителям разного уровня принимать обоснованные управленческие решения, получать ответы на главные вопросы менеджера: достигаем или не достигаем мы поставленных целей? Выгодно или невыгодно производить/продавать новый продукт? Как оценить выгоду от сделки? Как сравнить выгоду от крупного и мелкого клиента? Причем получать эти ответы таким образом, чтобы финансовые показатели компании были наилучшими из возможных в данной ситуации.

К стандартным и общепринятым подходам мы добавим подходы, разработанные в рамках Теории ограничений, которые носят общее название «Экономика Прохода»¹. Летом 2019 года Эли Шрагенхайм в соавторстве с Рокко Сюррейсом и Генри Кампом издал книгу, которая называется «Экономика Прохода». Надо отдать авторам должное, они подняли эту тему на уровень выше, чем это было у Голдратта. Им удалось превратить ее в законченную концепцию поддержки принятия управленческих решений. Но я думаю, что на русском языке книга появится нескоро, а многие концепции, которые там описаны, полезны, интересны, и с ними имеет смысл познакомиться. С отсылкой на первоисточники я намерен эти идеи пересказывать и использовать, потому что они нетривиальны. Некоторые подходы крайне оригинальны, и в данном случае с полным уважением к авторству их надо распространять. Оригинал книги доступен на Amazon². Также я добавлю к этому наработки, сделанные нами в проектах, когда пришлось отвечать на вопросы «Сколько денег необходимо и достаточно для компании?», «Как максимально эффективно использовать оборотный капитал компании?» и связанные с управлением обязательствами компании. Несмотря на кажущуюся простоту, результаты применения этих подходов часто оказываются потрясающими.

Для кого эта книга? Для кого моя затея?

Во-первых, все, что я собираюсь изложить, не для финансистов и не для экономистов. Они получили знания в процессе образования, правда, почему-то не научились ими пользоваться.

Во-вторых, основную пользу подходы Теории ограничений приносят тем, кто занимается бизнесом, предпринимателям, которые управляют бизнесом, руководителям исполнительных органов компании, менеджерам среднего звена, а также экономистам, которые участвуют в обосновании решений, принимаемых в компании. Эта книга для предпринимателей и линейных руководителей, для которых понятия «дебит» и «кредит» являются синонимами понятий «дебри» и «кошмар», а понятие «проводка» относится скорее к провода́м или алкогольным напиткам. Понятия, связанные с управленческим учетом (баланс, дебит, кредит, задолженность), они с трудом выучили и не всегда знают, чем одно отличается от другого и что с этим делать. С одной стороны, чувствуют, что знать очень важно, а с другой – не имеют понятия, как с этим работать.

Если мне удастся снабдить менеджеров компании сверху донизу общим языком для оценки выгодности/невыгодности принимаемых решений, а также обеспечить прозрачность и приемлемую полноту данных для подготовки к оценке, я буду считать свою миссию выполненной.

Насколько мне это удалось – судить вам, читатель.

Дмитрий Егоров

Благодарности

Эта книга не состоялась бы без моих друзей и коллег. Я хочу поблагодарить коллектив компании «ИНТАЛЕВ», в особенности ныне уже не существующих офисов «ИНТАЛЕВ-Поволжье» и «ИНТАЛЕВ – Северо-Запад», с которыми мы прошли длинный путь внедрения и постановки бюджетирования и управленческого учета. Хотелось бы персонально поблагодарить Сергея Львова, Ирину Дмитриеву, Романа Ершова, Сергея Гладина, Бориса Карабанова… Вспомнить светлой памяти Дмитрия Елисеева, которому все мы обязаны в отношении методической подготовки.

Также я благодарен моим партнерам по «Нет Сток Про» и «ВМС Солюшнз»: Андрею Тонояну, Дмитрию Неелову, Ильнуру Ибатуллину. Мы многое с вами, друзья, сделали и еще многое сделаем.

Я благодарен своим старшим коллегам по цеху Теории ограничений и TOCICO, благодаря которым я могу развивать и совершенствовать свое понимание подходов ТОС. Спасибо тем, кто приезжал к нам с выступлениями: Эли Шрагенхайму, Филиппу Маррису, Рави Гилани, а также тем, кто организовывает и проводит вебинары и конференции TOCICO.

Есть еще большой список людей, без которых эта книга так и не была бы завершена. Это участники лекций, расшифровка которых легла в основу книги: Евгений Айдаров, Алексей Васильев, Нурмагомед Джафаров, Сергей Зайцев (Сергей еще и соавтор некоторых идей, которые описаны в этой книге), Андрей Ким, Константин Копылов, Александр Кузьминых, Сергей Лакиза (ему принадлежит формулировка названия книги), Константин Осипов, Дмитрий Пантелеев, Василий Прохоров, Андрей Пчелинцев, Ирина Рустамова, Александр Хигай, Петр Чулков (вроде нигде не ошибся в алфавитном порядке).

И конечно, это все не состоялось бы без моей замечательной супруги Анны, которая взяла на себя труд по расшифровке лекций и «причесыванию» непринужденных разговоров.

Что такое управленческий учет и зачем он нужен

Учет и управление: что общего?

Словосочетание «управленческий учет» включает в себя два ключевых понятия: «управление» и «учет», и кажется, что его можно перефразировать в «учет в целях управления».

Управленческий учет – это учет, который предназначен для того, чтобы поддерживать принятие управленческих решений.

В каждой компании существуют разные виды учета: налоговый, бухгалтерский, финансовый (цель которого – представление финансовой отчетности), учет по стандартам МСФО. Но все они не являются управленческой отчетностью и управленческим учетом.

У каждой системы учета есть свой пользователь, есть задача, которую эта система решает. Когда мы говорим о налоговом отчете, то это фискальный учет, задача которого правильно учесть налоговую базу, правильно отразить в соответствующих регистрах учета и правильно рассчитать налоги, налоговые вычеты, на которые компания имеет право в момент представления декларации.

Пользователями финансовых отчетов являются инвесторы и кредиторы. Это учет в интересах людей, которые вкладывают деньги и хотят оценить, сколько они заработают или уже зарабатывают за счет вложения этих денег.

Если мы возьмем отчетность по МСФО, то увидим, что из 49 стандартов здесь операционной деятельности посвящен только один. Все остальные детально рассматривают, как следует отражать в учете, дисконтировать, формировать финансовую отчетность с точки зрения инвестора и кредитора. Учет по МСФО отвечает на вопрос: если я вложусь в эту компанию, сколько я заработаю? Вся операционная составляющая играет здесь небольшую роль.

Цель же управленческого учета – обеспечить основу для принятия наиболее правильных управленческих решений. Это значит, что управленческий учет не должен отвечать на вопросы инвесторов, не обязан отвечать на вопросы кредиторов, его мало интересует налогооблагаемая база. Его интересует отражение реальности с точки зрения бизнеса, с точки зрения предпринимателя и цели предприятия. Поэтому управленческий учет – это отдельный раздел учета. Да, конечно, в большинстве стран в качестве управленческого используется то, что у нас называется бухгалтерским учетом, и можно было бы использовать данные бухгалтерского учета, чтобы получать информацию для принятия управленческих решений, но практика налоговых проверок привела к тому, что бухгалтерский учет в России, несмотря на то что у нас существует еще и налоговый учет, по сути своей фискальный. Поэтому его задача – отразить операции так, чтобы при проверке не доначислили налоги. Чаще всего данные бухгалтерского учета, если компания не является «белой, как молоко, и прозрачной, как вода», содержат искажения в интересах фискального учета.

Мы же говорим об учете управленческом. Управленческий учет формирует отчетность, на основании которой менеджеры могут в условиях неполноты информации, высокой неопределенности принимать достаточно (!) хорошие управленческие решения. Здесь я следом за доктором Голдраттом повторю: «Лучше быть приблизительно правым, чем совершенно точно ошибаться». Задача управленческого учета – получить надежные данные (достаточно, а не абсолютно надежные!) для того, чтобы быстро и максимально точно принимать управленческие решения.

Как-то так сложилось, что в русском языке прижились и сосуществуют понятия «менеджмент» и «управление», умудряясь не конкурировать между собой в восприятии и лексиконе людей, хотя формально это синонимы. Более того, на практике они поделили «сферы влияния». Понятие «менеджмент» закрепилось за наименованием науки об управлении, а также за совокупностью организационных единиц (подразделений и должностей), которые осуществляют управление организацией. А понятие «управление» употребляется прежде всего как термин для обозначения самого процесса управления.

Про то, что процесс управления цикличен и повторяем, знает любой, даже начинающий управленец. Наиболее известным является цикл управления Деминга – Шухарта PDCA (Plan-Do-Check-Act, что обычно расшифровывается как «планируй – действуй – проверяй – корректируй/воздействуй»), он же цикл непрерывного улучшения.

Кроме того, есть цикл принятия управленческих решений, который включает в себя:

• формулирование задачи (оценку реального и желаемого состояния);

• сбор информации;

• структурирование информации;

• определение возможных альтернативных действий;

• выбор наилучшей из рассмотренных альтернатив.

Мне больше нравится цикл управления, который использует компания «ИНТАЛЕВ», который объединяет в себе как собственно цикл управления, так и цикл принятия управленческого решения (рисунок 1). В этом цикле выделяются следующие этапы/элементы:

1. Целеполагание.

2. Планирование.

3. Исполнение.

4. Контроль.

5. Анализ.

6. Принятие решения.

7. Корректировка.

Рисунок 1. Цикл управления компании «ИНТАЛЕВ»

С обсуждения цикла управления начинаются практически все семинары, которые посвящены постановке управленческого учета и бюджетирования, но, казалось бы, общие для всех слова имеют свой смысл для каждого из слушателей. Где место учета в этом цикле управления? Ведь ни в одном из известных циклов учет не упоминается. Давайте разберемся, чтобы потом к этому не возвращаться.

Я убежден, что за любыми красивыми или «умными» словами стоит очень простой набор действий. Поэтому предлагаю посмотреть, какие действия стоят за каждым элементом цикла управления.

Целеполагание

Высокая скорость движения не имеет смысла, если неизвестен пункт назначения. Не путайте процесс с результатом.

Мейбел Ньюкомбер

В русском языке термин «цель» заимствованный. Он пришел из немецкого и изначально имел значение, близкое к понятиям «мишень», «финиш», «точка попадания». В английском языке используется несколько терминов, отражающих различные оттенки целеполагания:

• purpose (цель – намерение, целеустремленность, воля, выгода);

• object и objective (цель – направление действия, направление движения);

• aim (цель – стремление, прицел, указание);

• goal (цель – место назначения, задача);

• target (цель – мишень для стрельбы, задание, план);

• end (цель – финиш, конец, окончание, предел).

И все эти значения мы обычно прячем под одним-единственным словом «цель».

Одно из наиболее часто встречающихся определений цели:

Цель – это модель желаемого будущего.

Однако давайте вспомним, сколько у нас перед глазами прошло мечтателей, которые строят себе эти «модели желаемого будущего», но ничего не предпринимают для их достижения. Более того, если вы попытаетесь превратить мечту в цель – вы убьете мечту. Потому что мечта – это желаемое будущее, которое мы хотим получить в подарок, а не достичь в результате приложения усилий. Как только мы начинаем переводить мечту в формат цели, она перестает быть влекущей мечтой, а превращается в скучную цель.

Поэтому давайте опираться на более практичное определение цели:

Цель – это планируемый результат.

То есть цель – это не просто желаемое будущее, это будущее состояние, которого мы планируем достичь и поэтому предпринимаем усилия по его достижению, выбирая способы, которыми намерены обеспечить достижение цели.

Планирование

Планирование – это одно из наиболее популярных понятий в управлении. Просто вспомните уже упоминавшийся выше цикл управления/совершенствования Деминга – Шухарта: «планируй – действуй – проверяй – корректируй/воздействуй» (Plan-Do-Check-Act). Планирование и контроль – две самые известные управленческие функции.

Вообще-то, классическое планирование включает в себя и уже рассмотренное выше целеполагание, то есть планирование начинается с определения целей. Что же еще попадает в действие Plan цикла Деминга – Шухарта?

На этапе целеполагания мы определили, куда мы собираемся попасть (не просто хотим, а намерены предпринять осознанные действия). Но совершенно очевидно, что одного намерения недостаточно. Целеполагание дает нам ответ на вопрос «Куда мы хотим попасть?», а теперь мы должны ответить еще на пару вопросов, чтобы завершить процесс планирования.

Первый вопрос: «Как нам туда попасть?» Ответ на этот вопрос предполагает, что мы в состоянии определить действия, которые нам необходимо предпринять для достижения поставленной цели. Способов разработки необходимых мероприятий огромное множество. Лично мне нравится инструмент, разработанный в рамках Теории ограничений, который называется «Дерево предпосылок». Я его использую и при разработке структуры продукта, и при составлении планов проекта. В любом удобном случае, когда у меня есть четкое представление, что я хочу получить в итоге, и нужно определить необходимый и достаточный набор действий для достижения планируемого результата.

Второй вопрос, на который должен быть получен ответ в процессе планирования: «Какие ресурсы необходимы, чтобы выполнить запланированные действия?» Любое действие требует для своего выполнения некоторых ресурсов. Часть из них у нас уже есть, другие нужно найти, приобрести, привлечь на каких-либо условиях.

Соответственно, мы можем говорить о завершении этапа планирования, когда у нас:

• поставлены цели;

• определены способы их достижения;

• найдены необходимые ресурсы для выполнения соответствующих действий;

• доступность ресурсов проверена, и определены способы и ресурсы, необходимые для их привлечения (то есть выполнен цикл планирования внутри планирования; что поделаешь, управленческие функции – это такие странные функции, которые, как фрактал, повторяются сами в себе).

В рамках Теории ограничений существует следующая исходная посылка: планирование и исполнение живут по разным правилам.

Собственно говоря, разница между планом и прогнозом в обычных компаниях находится в голове. На мой взгляд, есть два принципиальных отличия:

1. Величина ошибки. Мы можем считать, что план хороший, если величина ошибки планирования составляет до 10%. Всё, что имеет ошибку более 10%, является не планом, а прогнозом. То есть первая разница между понятиями «план» и «прогноз» – это величина ошибки. Большая ошибка – это прогноз, маленькая – это план.

2. План – это такой прогноз, который мы по каким-либо причинам решили воплотить или способствовать его воплощению в реальность. Прогноз – это попытка что-то предсказать, а план – это, помимо величины ошибки, взятые на себя обязательства. Это обозначенное и зафиксированное намерение достигнуть результата. С этой точки зрения все бюджеты являются планами. Но бюджетирование не является темой данной книги.

Позволю себе короткое замечание по поводу бюджетирования. Если мы хотим иметь минимальный набор бюджетов, то бюджетирование должно состоять из трех слоев:

1) план,

2) факт,

3) а между ними – сценарий превращения плана в факт.

Последний сценарий чаще всего используется только для одного измерения, которое называется «платежный календарь». Платежный календарь – это способ превращения плана поступления и выплат денег в факт.

Но в бюджетном управлении есть еще два измерения, которые крайне важны: бюджет доходов и расходов (БДР), или отчет о прибылях и убытках (ОПУ/P&L), и бюджет по балансовому листу (управленческий баланс). Как правило, в этих разделах бюджетирования переходный сценарий, который превращает план в факт, не используется. Поэтому мы кое-как попадаем в остальные бюджеты.

Бюджет – это прогноз, превратившийся в план, если мы говорим о финансовых показателях. Нормальная ошибка бюджетного планирования – 10—20%. 80—90% – нормальная точность бюджета, даже если речь идет о годовом бюджете. При форс-мажоре (например, как в ситуации с COVID-19) мы, конечно, в исходный бюджет никогда не попадем, потому что исходные базовые посылки, на которых строились изначальные бюджеты, оказались не валидными.

Компании всегда стараются сделать план как можно точнее. Не хочется никого расстроить, но эта попытка обречена на провал.

Значительно лучше работает сценарное планирование.

Почему?

Потому что задача планирования:

a) оценить возможность достижения этих результатов – можем или нет;

b) определить, какие ресурсы потребуются для достижения запланированных результатов.

Если говорить о сценарном планировании, существует странная традиция делать планы в трех сценариях: оптимистическом, пессимистическом и реалистическом. Зачем делают реалистический – непонятно. Все, о чем мы можем судить с вероятностью 90%, – это то, что обязательно попадет в диапазон между пессимистическим и оптимистическим прогнозами. Где мы точно окажемся – невозможно предсказать в принципе. Я вслед за Эли Шрагенхаймом повторю: «Этого делать и не нужно». Но диапазон определить крайне важно!

В своих публикациях Эли советует два сценария планирования.

Первый сценарий: обоснованно пессимистический, в котором мы оцениваем достижение наших базовых показателей при пессимистическом развитии событий.

Второй сценарий: обоснованно оптимистический.

Он часто более важен, чем пессимистический. Если пессимистический прогноз должен ответить на вопрос «Какие потенциальные потери мы можем понести при худшем развитии событий?», то оптимистический нужен вовсе не для того, чтобы порадоваться, как нам станет сладко, если все будет развиваться в позитивном ключе.

Оптимистический сценарий нужен для того, чтобы определить, хватит ли ресурсов, если позитивный прогноз оправдается (или ситуация окажется даже лучше). В диапазоне от оптимистического до пессимистического вы можете достичь показателя OTIF³ в приемлемом для клиентов диапазоне 90—95%. Что произойдет, если ситуация вдруг начнет развиваться лучше, чем вы оптимистически оценили? Вам может не хватить мощностей и ресурсов. В результате вы перестанете справляться с заказами, процент заказов, выполненных в срок и в полном объеме, упадет, вы увеличите количество недовольных клиентов и создадите шикарную питательную базу для конкурентов.

Поэтому оптимистическое планирование делается не для того, чтобы радоваться, а чтобы определить верхний предел ваших возможностей. Дальше, когда вы составили план и, пользуясь Теорией ограничений, превратили это в видимые границы буфера, показали всем, кто будет принимать решения, вы отслеживаете свое местонахождение в этом диапазоне, и, если вы двигаетесь к оптимистическому сценарию, вы понимаете, что надо предпринимать дополнительные усилия по увеличению мощности. Не когда он наступил, а когда движение наметилось. Эта схема поддерживает классический механизм Теории ограничений, который называется «Управление буфером», только буфер здесь очень необычный. Таким образом, эта схема позволяет с помощью планирования оценивать свои ресурсы, а также потенциальные угрозы и выгоды. Но она же дает нам на уровне исполнения сигнал о том, насколько реальность соответствует нашим представлениям, потому что любые наши планы – это всегда гипотеза.

Четвертая базовая исходная посылка Теории ограничений звучит так: «Никогда не говори „я знаю“ и никогда не говори „я не знаю“». Она совершенно четко показывает, что все наши планы – это гипотеза о том, какой будет реальность. Кому интересно, на YouTube можно найти выступление Эли Шрагенхайма в Санкт-Петербурге «Основные открытия Теории ограничений»⁴.

Механизм видимых буферов своевременно информирует нас о том, что наше представление о реальности неадекватно. Самую большую ошибку мы совершаем, начав отстаивать мнение, что наши представления о реальности верны, когда реальность сигнализирует, что мы ошибаемся.

Если кто-то почил на лаврах, когда пробита планка оптимистического сценария и он вывалился за пределы своих мощностей, возникает патовая ситуация, равная худшему пессимистическому сценарию. Это важный момент, и вся система учета должна помогать давать ответы.

1. Понятие «Экономика Прохода», насколько мне известно, введено в обращение Эли Шрагенхаймом в процессе совершенствования концепции Учета Прохода и работы с информационным обеспечением процесса принятия управленческих решений.

https://www.amazon.com/Throughput-Economics-Making-Management-Decisions-ebook-dp-B07T161GYS/dp/B07T161GYS/ref=mt_other?_encoding=UTF8&me=&qid=

3. On-Time-In-Full – «выполнение в срок и в полном объеме».

https://www.youtube.com/watch?v=8n57by6wHJw