Besteuerung von Unternehmen III

Der nachversteuerungspflichtige Gewinn entspricht dem Gewinn, der der begünstigten Besteuerung unterliegt (T_max), vermindert um die darauf entfallende Einkommensteuer und den Solidaritätszuschlag: 44,81 = 63,84 × (1 – 28,25% – 28,25%×5,5%). Die Steuerbelastung auf den Nachversteuerungsbetrag ergibt sich aus der 25%igen Nachversteuerung mit Einkommensteuer zuzüglich Solidaritätszuschlag auf diese Einkommensteuer: 11,82 = 44,81 × (25% + 25%×5,5%). Bei vollständiger Entnahme der Gewinne erhöht sich die Steuerbelastung auf 47,98 = 36,16 (im Zeitpunkt der Thesaurierung) + 11,82 (Nachversteuerung im Zeitpunkt der Entnahme).[12]

Da die Belastung des Teils der Gewinne, die nach § 34a EStG besteuert werden, sowohl bei Thesaurierung als auch bei Entnahme unabhängig vom persönlichen Einkommensteuersatz des Einzelunternehmers bzw Gesellschafters der Personengesellschaft ist, wirken sich die individuellen Verhältnisse nur auf den Teil des Gewinns aus, der der Regelbesteuerung unterliegt, dh auf den Anteil am Gewinn, der zur Finanzierung der Ertragsteuern entnommen werden muss:

Abb. 3.9: Ertragsteuerbelastung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Thesaurierungsbegünstigung) in Abhängigkeit vom Einkommensteuersatz

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Sechster Abschnitt Vergleich der Rechtsformen

Sechster Abschnitt Vergleich der Rechtsformen

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Sechster Abschnitt Vergleich der Rechtsformen › A. Ausschüttungsfall

A. Ausschüttungsfall

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(1) Gegenüberstellung der Besteuerungskonzeption: Bei Personenunternehmen (Einzelunternehmen und Personengesellschaften) kommt es grundsätzlich zu einer einmaligen Besteuerung mit Einkommensteuer und Gewerbesteuer, wobei die Gewerbesteuerbelastung durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG weitgehend kompensiert wird (Regelbesteuerung: Einheitsprinzip bzw Transparenzprinzip). Bei Kapitalgesellschaften knüpft die Besteuerung aufgrund des Trennungsprinzips sowohl auf Ebene der Kapitalgesellschaft (Körperschaftsteuer und Gewerbesteuer auf die Gewinne) als auch auf Ebene der Gesellschafter (ermäßigte Einkommensteuer in Form der Abgeltungsteuer auf die Dividenden) an. Bei Personenunternehmen, die sich für die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG entscheiden, kommt es wie bei Kapitalgesellschaften zu einer zweistufigen Besteuerung. Abgesehen von der Aufteilung der Einkommensteuer in einen Sondersteuersatz von 28,25% auf thesaurierte Gewinne und eine Nachversteuerung von entnommenen Beträgen mit 25% bleibt es allerdings bei der transparenten Besteuerung.

Abb. 3.10: Vergleich der Besteuerungskonzepte im Ausschüttungsfall

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(2) Belastungsvergleich: Werden die Gewinne entnommen, sind Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Personenunternehmen) gegenüber Kapitalgesellschaften vorzuziehen (Abb. 3.11).[13] Diese Aussage gilt unabhängig davon, wie hoch der persönliche Einkommensteuersatz des Steuerpflichtigen ist. Bei höheren Einkünften fällt allerdings der Vorteil von Personenunternehmen geringer aus: Bei Einzelunternehmern und Gesellschaftern einer Personengesellschaft entsteht bei niedrigen Einkünften keine oder nur eine geringe Steuerbelastung. Bei Kapitalgesellschaften fällt unabhängig von der Höhe der Gewinne zumindest die Steuerbelastung auf Ebene der Gesellschaft von 29,83% an. Bei Ausschüttung wird zusätzlich auf die Dividenden Abgeltungsteuer (ermäßigte Einkommensteuer) erhoben. Im Rahmen der Günstigerprüfung kann diese allerdings bei einem geringeren persönlichen Einkommensteuersatz des Gesellschafters auf unter 25% reduziert werden (§ 32d Abs. 6 EStG).

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Nach Entnahme der Gewinne ist bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften die Regelbesteuerung mit einer geringeren Belastung verbunden als die Summe aus Thesaurierungsbelastung nach § 34a EStG und Nachversteuerung bei Entnahme. Werden die Gewinne entnommen, entsteht bei Inanspruchnahme des Sondersteuersatzes nach § 34a EStG gegenüber der Regelbesteuerung also generell ein Steuersatznachteil. Da auf thesaurierte Gewinne die Vorbelastung mindestens 28,25% zuzüglich Solidaritätszuschlag beträgt und bei Entnahme eine Nachversteuerung von 25% zuzüglich Solidaritätszuschlag des nach Abzug der Vorbelastung verbleibenden Betrags erhoben wird, ist die Regelbesteuerung insbesondere bei geringen Einkünften vorzuziehen. Bei höheren Einkünften wird der Vorteil der Regelbesteuerung lediglich abgeschwächt. Bezogen auf den Steuersatzeffekt ist die Regelbesteuerung allerdings der Thesaurierungsbegünstigung immer vorzuziehen.

Abb. 3.11: Rechtsformvergleich bei Ausschüttung

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Sechster Abschnitt Vergleich der Rechtsformen › B. Thesaurierungsfall

B. Thesaurierungsfall

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(1) Gegenüberstellung der Besteuerungskonzeption: Werden die Gewinne im Unternehmen thesauriert, ergeben sich gegenüber dem Ausschüttungsfall für Personenunternehmen, die der Regelbesteuerung unterliegen, keine Abweichungen. Bei Kapitalgesellschaften und Personenunternehmen, die die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG beantragen, entfällt die Besteuerung der Dividenden mit der 25%igen Abgeltungsteuer (Kapitalgesellschaften) bzw die Besteuerung der Entnahmen mit der 25%igen Nachversteuerung (Personenunternehmen):

Abb. 3.12: Vergleich der Besteuerungskonzepte im Thesaurierungsfall

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(2) Belastungsvergleich: Werden die Gewinne auf Ebene des Unternehmens in vollem Umfang thesauriert, sind bei niedrigen Einkünften Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Regelbesteuerung) die aus steuerlicher Sicht vorteilhafte Rechtsform. Bei höheren Einkommensteuersätzen ist die Rechtsform „Kapitalgesellschaft“ zu empfehlen (Abb. 3.13).[14]

Personenunternehmen, die die Begünstigung nicht entnommener Gewinne nach § 34a EStG beantragen, nehmen im Regelfall eine Mittelposition ein.

Abb. 3.13: Rechtsformvergleich bei Thesaurierung

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Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften zeigt der Vergleich zwischen Regelbesteuerung und Thesaurierungsbegünstigung, dass sich die Thesaurierungsbegünstigung nur dann empfiehlt, wenn der persönliche Steuersatz des Steuerpflichtigen über 28,25% liegt. Diese auf der Grundlage einer Ein-Periodenbetrachtung getroffene Aussage ist aber nur dann zutreffend, wenn die thesaurierten Gewinne niemals entnommen werden. Realistischer ist allerdings, dass die Gewinne zumindest nach einigen Jahren vom Inhaber bzw dem Gesellschafter für private Zwecke verwendet werden oder dass die unternehmerische Aktivität durch Verkauf des Unternehmens bzw des Gesellschaftsanteils beendet wird (Mehr-Periodenbetrachtung). Werden die Gewinne zunächst thesauriert und erst nach einigen Jahren ausgeschüttet, weisen Personenunternehmen, bei denen die Gewinne der Regelbesteuerung unterliegen, den Nachteil auf, dass die gesamte Ertragsteuerbelastung in dem Jahr anfällt, in dem die Gewinne entstehen. Demgegenüber kann sowohl bei Personenunternehmen, die sich für die Thesaurierungsbegünstigung entscheiden, als auch bei Kapitalgesellschaften die 25%ige Nachversteuerung von Entnahmen bzw die 25%ige Abgeltungsteuer auf Dividenden vorübergehend vermieden werden. Für die aus steuerlicher Sicht vorteilhafte Gewinnverwendungsentscheidung sind also der Steuersatznachteil der Thesaurierungsbegünstigung bzw von Kapitalgesellschaften im Ausschüttungsfall gegenüber der Regelbesteuerung mit dem positiven Zeiteffekt der verzögerten Besteuerung von zunächst einbehaltenen Gewinnen zu vergleichen.[15]

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Siebter Abschnitt Veränderung der Gesamtsteuerbelastung durch Abschluss eines Gesellschafter-Geschäftsführungsvertrags

Siebter Abschnitt Veränderung der Gesamtsteuerbelastung durch Abschluss eines Gesellschafter-Geschäftsführungsvertrags

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Siebter Abschnitt Veränderung der Gesamtsteuerbelastung durch Abschluss eines Gesellschafter-Geschäftsführungsvertrags › A. Steuerplanerische Zielsetzung

A. Steuerplanerische Zielsetzung

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Bei den Vergütungen aus einem Geschäftsführungsvertrag (Dienstvertrag) handelt es sich um eine spezielle Form der Gewinnverteilung:[16]

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Vergleichsobjekt für die Analyse der Auswirkungen von Gesellschaft-Gesellschafter-Verträgen bildet der Ausschüttungsfall. Dies ist aus Vergleichbarkeitsgründen erforderlich. Bei Abschluss eines Geschäftsführungsvertrags wird an den Gesellschafter ein Gehalt ausbezahlt. Hinsichtlich der Liquidität des Gesellschafters ist nur dann mit dem Fall, in dem kein Gesellschaft-Gesellschafter-Vertrag besteht, Übereinstimmung gegeben, wenn die auf Ebene des Unternehmens erzielten Gewinne an die Gesellschafter verteilt werden. Damit ist bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften nur die Regelbesteuerung zu betrachten. Im Thesaurierungsfall ist die Vergleichbarkeit nicht gegeben. Werden die Gewinne einbehalten, verbleiben die Einzahlungsüberschüsse aus Leistungsbeziehungen mit Außenstehenden auf Ebene des Unternehmens. Demgegenüber werden bei Abschluss eines Geschäftsführungsvertrags die Erfolge über das vereinbarte Gehalt insoweit an die Anteilseigner transferiert.

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Siebter Abschnitt Veränderung der Gesamtsteuerbelastung durch Abschluss eines Gesellschafter-Geschäftsführungsvertrags › B. Gegenüberstellung der Besteuerungskonzeption