Besteuerung von Unternehmen III

Zweiter Abschnitt Einflussfaktoren und Methoden zur Berechnung der Gesamtsteuerbelastung

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Die Belastung eines Unternehmens mit Ertragsteuern hängt von mehreren Einflussfaktoren ab. Die Wichtigsten sind in der folgenden Auflistung zusammengestellt:[2]

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Die Berechnungen werden zum einen in Form einer (kasuistischen) Veranlagungssimulation durchgeführt. Durch die formelmäßige Darstellung wird zum anderen die Steuerbelastung durch Steuerbelastungsfaktoren wiedergegeben, dh es werden die bei der Teilsteuerrechnung für die Belastung von Gewinnen mit Ertragsteuern benötigten Teilsteuersätze berechnet.

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Die Analysen konzentrieren sich auf einen Grundfall. Betrachtet wird ausschließlich ein gewinnerzielendes Unternehmen. Die Behandlung von Verlusten in Abhängigkeit von der Rechtsform des Unternehmens wird nicht untersucht. Von den zwischen einem Unternehmen und seinem Gesellschafter möglichen schuldrechtlichen Verträgen wird ausschließlich ein Geschäftsführungsvertrag (Dienstvertrag) einbezogen.[3] Bei der Rechtsform „Kapitalgesellschaft“ wird davon ausgegangen, dass der Gesellschafter eine natürliche Person ist, die ihre Anteile im Privatvermögen hält. Bei der Gewerbesteuer wird mit einem Hebesatz von 400% gerechnet. Die Grundsteuer sowie die Kirchensteuer bleiben zur Vereinfachung der Berechnung ausgeklammert.[4]

Zunächst wird die Besteuerung der Grundformen „Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Regelbesteuerung)“ und „Kapitalgesellschaften“ vorgestellt. Im Anschluss werden die Besonderheiten erläutert, die bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften auftreten, wenn die Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG beantragt wird. Durch die Thesaurierungsbegünstigung wird bei Personenunternehmen zwar das Transparenzprinzip beibehalten, aber dennoch versucht, durch eine zweistufige Vorgehensweise die Besteuerung von Einzelunternehmen bzw Personengesellschaften an die Besteuerung von Kapitalgesellschaften anzunähern. Die in Deutschland geltenden Besteuerungskonzeptionen haben zur Folge, dass beim Rechtsformvergleich aus steuerlicher Sicht zwischen dem Ausschüttungsfall und dem Thesaurierungsfall zu differenzieren ist und dass bei Kapitalgesellschaften zusätzlich die Wirkungen von Gesellschaft-Gesellschafter-Verträgen (hier nur Geschäftsführungsverträge analysiert) zu beachten sind.

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Dritter Abschnitt Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Regelbesteuerung)

Dritter Abschnitt Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Regelbesteuerung)

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Die Gewinne eines Einzelunternehmens werden dem Inhaber direkt zugerechnet (Einheitsprinzip, § 1 EStG). Bei einer gewerblichen Tätigkeit unterliegen die Gewinne auf Ebene des Inhabers als Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Einkommensteuer (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 EStG). Als Zuschlagsteuer knüpft der Solidaritätszuschlag an die Einkommensteuer an (§ 1 SolZG). Das Objekt „Gewerbebetrieb“ bildet das Anknüpfungsmerkmal der Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 1 GewStG), sodass auf den gewerblichen Einkünften auch Gewerbesteuer lastet. Steuerschuldner für die Gewerbesteuer ist der Inhaber des Einzelunternehmens (§ 5 Abs. 1 S. 1, 2 GewStG). Die Gewerbesteuer wird allerdings durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG in pauschalierender Weise weitgehend kompensiert.

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Die auf Ebene der Personengesellschaft erwirtschafteten Gewinne werden von den gleichen Steuerarten erfasst wie die über ein Einzelunternehmen erzielten gewerblichen Einkünfte: Der Erfolg der Personengesellschaft wird nach dem im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Gewinn- und Verlustverteilungsschlüssel auf die Gesellschafter verteilt. Auf Gesellschafterebene sind die Gewinnanteile als Einkünfte aus Gewerbebetrieb einkommensteuerpflichtig (Transparenzprinzip, § 1 iVm § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG). Die darauf entfallende Einkommensteuer bildet die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag (§ 1 iVm § 3 Abs. 1 Nr 1 SolZG).

Abb. 3.2: Ertragsteuerbelastung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Regelbesteuerung)

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Für die Ermittlung der Gewerbesteuer ist von der Summe der Einkünfte aus Gewerbebetrieb der Gesellschafter auszugehen. Die Gewerbesteuer ist zwar von der Personengesellschaft zu entrichten (§ 5 Abs. 1 S. 3 GewStG). Insoweit kommt es zu einer Abweichung gegenüber der Einkommensteuer. Die Gesellschafter haben die Gewerbesteuer aber wirtschaftlich zu tragen, da die Gewerbesteuer den von der Personengesellschaft (nach dem im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel) verteilbaren Gewinn mindert. Die Steuerermäßigung nach § 35 EStG zur Kompensation der von der Personengesellschaft gezahlten Gewerbesteuer wird den Gesellschaftern jeweils anteilig gewährt.

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Bei Steuerpflichtigen, die ihre Einkünfte mit dem Spitzensteuersatz der Einkommensteuer zu versteuern haben, und die einem Hebesatz der Gewerbesteuer von 400% unterliegen, errechnet sich bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften eine Gesamtsteuerbelastung von 47,44% (Abb. 3.2).

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Durch die in Abb. 3.2 in der letzten Zeile vorgenommene Umformung wird in den ersten beiden Komponenten die effektive Gewerbesteuerbelastung erkennbar. Bei einem Hebesatz von 400% ergibt sich durch die Gewerbesteuer per Saldo eine Entlastung von 0,03% = 14,00% – 13,30%×(1+5,5%).[5] In der dritten Komponente wird die Belastung der Gewinne mit Einkommensteuer und Solidaritätszuschlag ausgewiesen. Im Beispiel ergeben sich 47,48% = 45%×(1+5,5%). Es wird deutlich, dass bei Personenunternehmen (Einzelunternehmen, Personengesellschaften) die Gesamtsteuerbelastung umso höher ausfällt, je höher der Einkommensteuersatz des Einzelunternehmers bzw des Gesellschafters einer Personengesellschaft ist:[6]

Abb. 3.3: Ertragsteuerbelastung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Regelbesteuerung) in Abhängigkeit vom Einkommensteuersatz

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Vierter Abschnitt Kapitalgesellschaften

Vierter Abschnitt Kapitalgesellschaften

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Bei Kapitalgesellschaften ist aufgrund des Trennungsprinzips zwischen der Besteuerung der Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaft und der Besteuerung der Dividenden auf Ebene des Gesellschafters zu unterscheiden.

Eine Kapitalgesellschaft entrichtet auf die von ihr erzielten Gewinne als juristische Person Körperschaftsteuer sowie Solidaritätszuschlag (§ 1 KStG, § 1 SolZG) und als Gewerbebetrieb kraft Rechtsform Gewerbesteuer (§ 2 Abs. 2, § 5 Abs. 1 S. 1, 2 GewStG). Aus dem Körperschaftsteuersatz von 15%, dem 5,5%igen Solidaritätszuschlag und einem Hebesatz der Gewerbesteuer von 400% errechnet sich auf Ebene der Kapitalgesellschaft eine Steuerbelastung von 29,83%. Diese Steuerbelastung ist unabhängig davon, ob die Gewinne bei der Kapitalgesellschaft verbleiben (Thesaurierungsfall) oder an die Gesellschafter weitergeleitet werden (Ausschüttungsfall).

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Werden die Gewinne von der Kapitalgesellschaft thesauriert, fließen dem Gesellschafter keine Einkünfte zu. Damit fallen auf Ebene des Gesellschafters keine Steuern an. Ausgeschüttete Gewinne unterliegen nicht nur auf Ebene der Kapitalgesellschaft der Körperschaftsteuer (zuzüglich Solidaritätszuschlag) und der Gewerbesteuer. Die Gewinnausschüttungen unterliegen des Weiteren auf Ebene des Gesellschafters der Besteuerung. Handelt es sich bei dem Anteilseigner um eine natürliche Person, deren Anteile ertragsteuerlich dem Privatvermögen zugerechnet werden, führen die Dividenden zu Einkünften aus Kapitalvermögen (§ 20 Abs. 1 Nr 1 EStG).[7] Die Dividende von 70,17 stimmt mit dem Gewinn der Kapitalgesellschaft vor Steuern (= 100,00) vermindert um die von der Kapitalgesellschaft zu zahlenden Steuern (= 29,83) überein. Gehören die Anteile ertragsteuerlich zum Privatvermögen einer natürlichen Person, gilt für die Einkommensteuer grundsätzlich ein Sondersteuersatz von 25% (Abgeltungsteuer, § 32d EStG).[8] Die Abgeltungsteuer ist gleichzeitig die Bemessungsgrundlage für den Solidaritätszuschlag. Die auf die Dividenden vom Gesellschafter zu zahlenden Steuern summieren sich auf 18,50 = 70,17 × 25% × (1+5,5%). Im Ausschüttungsfall beläuft sich die Gesamtsteuerbelastung damit auf 48,33 = 29,83 (Ertragsteuern der Kapitalgesellschaft) + 18,50 (Steuern auf Ebene des Gesellschafters):[9]

Abb. 3.4: Ertragsteuerbelastung bei Kapitalgesellschaften

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Die Abgeltungsteuer ist grundsätzlich unabhängig vom persönlichen Einkommensteuersatz des Gesellschafters. Im Rahmen der Günstigerprüfung kann aber der persönliche Einkommensteuersatz angesetzt werden, wenn dieser niedriger als 25% ist (§ 32d Abs. 6 EStG):[10]

Abb. 3.5: Ertragsteuerbelastung bei Kapitalgesellschaften in Abhängigkeit vom Einkommensteuersatz

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Fünfter Abschnitt Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Thesaurierungsbegünstigung)

Fünfter Abschnitt Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Thesaurierungsbegünstigung)

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Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften hat die Entscheidung über die Gewinnverwendung grundsätzlich keinen Einfluss auf die Höhe der Einkommensteuer. Die Gewinne werden dem Inhaber bzw den Gesellschaftern unabhängig davon als steuerpflichtige Einkünfte zugerechnet, ob die Gewinne entnommen werden oder im Unternehmen verbleiben. Diese Grundaussage wird durch die Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a EStG eingeschränkt. Bei der Thesaurierungsbegünstigung bleibt zwar das Einheits- bzw Transparenzprinzip bestehen, dh die Gewinne werden weiterhin dem Einzelunternehmer bzw den Gesellschaftern einer Personengesellschaft zugerechnet. Durch die Sonderbehandlung von Gewinnen, die (zunächst) auf Ebene des Einzelunternehmens bzw der Personengesellschaft thesauriert werden, wird jedoch die Besteuerung so durchgeführt, dass sie im Ergebnis der Besteuerung von Kapitalgesellschaften angenähert wird.[11]

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Beantragt ein Einzelunternehmer oder ein Gesellschafter einer Personengesellschaft die Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne, ist bei der Berechnung der Einkommensteuer danach zu differenzieren, für welchen Teil des Gewinns die Thesaurierungsbegünstigung in Anspruch genommen wird und welcher Teil der Regelbesteuerung unterliegt: Auf den Teil der Gewinne, der thesauriert wird, wird ein Sondersteuersatz von 28,25% angewandt. Dieser Sondersteuersatz ist unabhängig von der Höhe der Gewinne (§ 34a EStG). Zusätzlich ist der Solidaritätszuschlag zu entrichten. Für den Teil der Gewinne, der sofort entnommen wird, gilt nach dem Konzept der Regelbesteuerung der Normaltarif (§ 32a EStG).

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Die Gewerbesteuer und die Einkommensteuer sind keine Betriebsausgaben, dh sie mindern die steuerpflichtigen Einkünfte nicht. Da diese Steuerzahlungen abfließen, können sie auf Ebene des Unternehmens nicht thesauriert werden. Damit die Inhaber bzw die Gesellschafter einer Personengesellschaft diese Steuerzahlungen finanzieren können, müssen sie in dem Umfang Entnahmen aus dem Einzelunternehmen bzw der Personengesellschaft tätigen, in dem es für die Bezahlung der Gewerbesteuer und der Einkommensteuer erforderlich ist. Da diese Beträge nicht im Unternehmen verbleiben, unterliegen die Gewinne, soweit sie zur Finanzierung der Ertragsteuern benötigt werden, der Regelbesteuerung. Diese Vorgehensweise wurde gewählt, um eine Vergleichbarkeit mit Kapitalgesellschaften herzustellen. Im Thesaurierungsfall verändert sich damit bei beiden Rechtsformen auf Ebene des Gesellschafters das verfügbare Einkommen nicht. Die Ertragsteuern werden über das betriebliche Konto finanziert (Einzelunternehmen, Personengesellschaften) bzw von der Kapitalgesellschaft (nicht vom Gesellschafter) bezahlt.

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Die maximale Thesaurierungsquote (T_max) entspricht dem Anteil am Gewinn, für den die Thesaurierungsbegünstigung in Anspruch genommen werden kann, damit der Inhaber des Einzelunternehmens bzw der Gesellschafter einer Personengesellschaft in der Lage ist, die anfallenden Ertragsteuern zu bezahlen. Auf Ebene des Inhabers bzw Gesellschafters verändert sich sein Zahlungssaldo nicht. Er entnimmt genau den Betrag, der für die Einkommen- und Gewerbesteuer benötigt wird. Da die Thesaurierungsbegünstigung wiederum beeinflusst, welcher Teil des Gewinns entnommen werden muss, damit auf Ebene des Inhabers bzw Gesellschafters weder Liquiditätsunterdeckungen noch Liquiditätsüberschüsse entstehen, gilt folgender Zusammenhang:

In Abhängigkeit vom persönlichen Einkommensteuersatz des (Mit-)Unternehmers errechnet sich die maximale Thesaurierungsquote wie folgt:

oder

Bei einem Gewerbesteuerhebesatz von 400% ergibt sich in Abhängigkeit vom persönlichen Einkommensteuersatz des Unternehmers folgende maximale Thesaurierungsquote:

Abb. 3.6: Maximale Thesaurierungsquote in Abhängigkeit vom Einkommensteuersatz

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Bei Inanspruchnahme der Thesaurierungsbegünstigung nach § 34a EStG setzt sich die Einkommensteuerbelastung der Gewinne aus zwei Komponenten zusammen:

Abb. 3.7: Ertragsteuerbelastung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Thesaurierungsbegünstigung)

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Bei einem Einkommensteuersatz von 45% ergibt sich eine maximale Thesaurierungsquote von 63,84%. Damit beläuft sich die Einkommensteuer auf 34,31 (= 63,84×28,25% + (100–63,84)×45%). Bezieht man zusätzlich die Gewerbesteuer, den Solidaritätszuschlag und die Entlastung aus der Steuerermäßigung nach § 35 EStG ein, beläuft sich die Gesamtbelastung in dem Jahr, in dem der Gewinn entsteht, auf 36,16 (Abb. 3.7).

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Wird der Teil der Einkünfte, für den der Sondersteuersatz nach § 34a EStG in Anspruch genommen wurde, in späteren Jahren entnommen, kommt es zu einer Nachversteuerung von 25% des Entnahmebetrags. Zusätzlich wird der Solidaritätszuschlag erhoben. Für den Teil der Einkünfte, der der Regelbesteuerung unterlag, entfällt eine Nachversteuerung. Die Nachversteuerung mit 25% auf den Teil der Gewinne, der der begünstigten Besteuerung nach § 34a EStG unterlag, ist konzeptionell mit der Besteuerung von Dividenden auf Ebene des Gesellschafters mit der 25%igen Abgeltungsteuer vergleichbar.

Abb. 3.8: Ertragsteuerbelastung bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften (Thesaurierungsbegünstigung nach Entnahme)

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