Besteuerung von Unternehmen III

Sechster Abschnitt Besonderheiten beim Einbezug der Kirchensteuer

Zweiter Teil Methoden zur Quantifizierung von Steuerzahlungen › Sechster Abschnitt Besonderheiten beim Einbezug der Kirchensteuer › A. Zeitpunkt der Verrechnung der Kirchensteuer

A. Zeitpunkt der Verrechnung der Kirchensteuer

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Bei natürlichen Personen, die kirchensteuerpflichtig sind, ist bei der Berechnung der Einkommensteuer zusätzlich die Kirchensteuer zu beachten. Als Sonderausgabe ist jeweils die Kirchensteuer abziehbar, die im Veranlagungszeitraum gezahlt wurde (§ 10 Abs. 1 Nr 4 EStG, Abflussprinzip nach § 11 Abs. 2 EStG). Die im Laufe eines Veranlagungszeitraums gezahlte Kirchensteuer stimmt regelmäßig nicht mit der Kirchensteuer überein, die durch in diesem Jahr erwirtschaftete Einkünfte verursacht ist. Für Steuerbelastungsrechnungen stehen zur Erfassung der Interdependenzen zwischen der Einkommensteuer und der Kirchensteuer prinzipiell zwei Ansätze zur Verfügung:

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Beide Vorgehensweisen sind insoweit unrealistisch, als entweder keine Vorauszahlungen auf die Kirchensteuer berücksichtigt werden (erster Ansatz) oder von Vorauszahlungen in Höhe der in der Periode verursachten Kirchensteuer ausgegangen wird (zweiter Ansatz). Will man die Veranlagung uneingeschränkt in Anlehnung an das Veranlagungsverfahren simulieren, ist die Kirchensteuer im Jahr ihrer Entrichtung anzusetzen. In den einzelnen Jahren ist die Kirchensteuer abziehbar, die auf die Vorauszahlungen der Einkommensteuerschuld des laufenden Jahres entfällt, zuzüglich der Kirchensteuer auf Abschlusszahlungen für Einkommensteuer der Vorjahre bzw abzüglich im Veranlagungszeitraum erstattete Kirchensteuern.

Bei der zweiten Vorgehensweise beschränkt sich die Ungenauigkeit auf die Differenz zwischen der wirtschaftlich verursachten Kirchensteuer und der auf die Voraus- und Abschlusszahlungen gezahlten bzw der erstatteten Kirchensteuer. Sie ist deshalb für Planungsrechnungen besser geeignet. Zum einen kann die bei ihr entstehende Ungenauigkeit zumeist vernachlässigt werden. Zum anderen weist sie den Vorteil auf, dass pagatorische Zahlungszufälligkeiten eliminiert werden.

Zweiter Teil Methoden zur Quantifizierung von Steuerzahlungen › Sechster Abschnitt Besonderheiten beim Einbezug der Kirchensteuer › B. Proportionale Steuersätze

B. Proportionale Steuersätze

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(1) Grundsätzliche Vorgehensweise: Bei der Annahme der Übereinstimmung zwischen gezahlter und verursachter Kirchensteuer (zweiter Ansatz) erweist sich die Berechnung des kombinierten Einkommen- und Kirchensteuersatzes (s_ESt,KiSt) innerhalb der Proportionalzonen des Einkommensteuertarifs als problemlos.[5] Ausgangsgröße bildet das zu versteuernde Einkommen vor Abzug der Kirchensteuer (zvE), das mit dem Gewinn vor Steuern (G) vermindert um die als Betriebsausgabe abziehbaren Steuerarten übereinstimmt. Die Berechnungsformeln der Einkommen- und Kirchensteuer

sind ineinander einzusetzen:

Nach Ausklammerung

und Addition der beiden Gleichungen kann die Summe aus Einkommen- und Kirchensteuer unmittelbar aus dem zu versteuernden Einkommen vor Abzug der Kirchensteuer bestimmt werden:

Bei einem zusätzlichen Einbezug des Solidaritätszuschlags ist die vorstehende Gleichung zu erweitern:

Bei einem Solidaritätszuschlagsatz von 5,5% und einem Kirchensteuersatz von 8% bzw 9% ergeben sich bei einem Einkommensteuersatz von 42% bzw beim Spitzensteuersatz der Einkommensteuer von 45% folgende kombinierte Steuersätze (s_{ESt,SolZ,KiSt}):

Abb. 2.4: Zusammenfassung von Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer in den Proportionalzonen des Einkommensteuertarifs

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(2) Besonderheiten bei der Abgeltungsteuer: Bei den Einkünften aus Kapitalvermögen wird die Einkommensteuer in Form der 25%igen Abgeltungsteuer erhoben (Sondersteuersatz nach § 32d EStG). Diese Einkünfte unterliegen zusätzlich der Kirchensteuer (§ 51a Abs. 2b EStG). Die Abzugsfähigkeit der Kirchensteuer als Sonderausgabe wird in pauschalierender Form berücksichtigt (§ 51a Abs. 2b iVm § 43, § 43a EStG). Der Abgeltungsteuersatz (dh die Einkommensteuer) reduziert sich nach folgender Formel (§ 32d Abs. 1 S. 4 EStG):

Einkommensteuer = Einkünfte aus Kapitalvermögen / (4 + Kirchensteuersatz in %)

Bei Einkünften von 100 und einem Kirchensteuersatz von 8% errechnet sich eine Einkommensteuer von 24,51 (= 100 / [4 + 8%]) und eine Kirchensteuer von 1,96 (= 24,51 × 8%). Bei einem Kirchensteuersatz von 9% beläuft sich die Einkommensteuer auf 24,45 (= 100 / [4 + 9%]) und die Kirchensteuer auf 2,20 (= 24,45 × 9%).

Bezieht man den Solidaritätszuschlag mit ein, ergibt sich für Einkünfte aus Kapitalvermögen, die in den Anwendungsbereich der Abgeltungsteuer fallen, folgende Gesamtbelastung:

Abb. 2.5: Zusammenfassung von Einkommensteuer, Solidaritätszuschlag und Kirchensteuer bei Einkünften, die der Abgeltungsteuer unterliegen

Zweiter Teil Methoden zur Quantifizierung von Steuerzahlungen › Sechster Abschnitt Besonderheiten beim Einbezug der Kirchensteuer › C. Progressive Steuersätze

C. Progressive Steuersätze

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Im Progressionsbereich des Einkommensteuertarifs sind die Berechnungen aufwendiger. Zur Ableitung des kombinierten Einkommen- und Kirchensteuersatzes sind die Veränderungen der Steuerzahlungen aufgrund der getroffenen Entscheidung durch die Änderung des zu versteuernden Einkommens zu dividieren (Differenzsteuersatz):[6]

Beispiel:

Ein Steuerpflichtiger erzielt aus der zu beurteilenden Investition einen Gewinn von 20 000 €. Aus seinen sonstigen Aktivitäten erwirtschaftet er steuerpflichtige Einkünfte von 30 000 €. Die Einkommensteuer wird nach dem Normaltarif 2020 berechnet.

Im ersten Schritt sind der Gewinn der zu beurteilenden Investition und die weiteren Einkünfte zusammenzurechnen. Bei einem zu versteuernden Einkommen von 50 000 € ergibt sich eine Einkommensteuer von 12 142 €.

Im zweiten Schritt ist die Einkommensteuer zu berechnen, die anfallen würde, wenn nur die weiteren Einkünfte von 30 000 € anfallen würden: 5 188 €.

Im dritten Schritt erhält man die Einkommensteuer, die auf die zu beurteilende Investition entfällt, indem man die im ersten Schritt berechnete Einkommensteuer (Gesamteinkommen) um die im zweiten Schritt ausgewiesene Einkommensteuer (weitere Einkünfte) vermindert: 6 954 € = 12 142 € – 5 188 €.

Der Differenzsteuersatz entspricht der Einkommensteuer, die auf die zu beurteilende Investition entfällt, dividiert durch den Gewinn der zu beurteilenden Investition: 34,77% = 6 954 €/20 000 €.

Die Interdependenzen zwischen Einkommen- und Kirchensteuer lassen sich in der Progressionszone des Einkommensteuertarifs am einfachsten durch ein Iterationsverfahren erfassen, bei dem die Kirchensteuer zunächst näherungsweise vorzugeben ist. Anschließend sind die Einkommensteuer und die sich daraus ergebende Kirchensteuer zu ermitteln. Die Berechnungen sind so oft zu wiederholen, bis die vorgegebene mit der sich aus der Berechnungsformel abzuleitenden Kirchensteuer übereinstimmt:

Abb. 2.6: Iterationsverfahren zur Berechnung der Kirchensteuer

Bei einem zu versteuernden Einkommen von 50 000 € errechnet sich ohne Berücksichtigung der Kirchensteuer eine Einkommensteuer von 12 142 €. Hieraus ergibt sich eine vorläufige Kirchensteuer von 971 € (= 12 142 € × 8%). Mit dieser vorläufigen Kirchensteuer ist die Berechnung zu wiederholen. Nach der zweiten Berechnung reduziert sich die Differenz zwischen der eingesetzten Kirchensteuer (Spalte 1) und der sich hieraus ergebenden Kirchensteuer (Spalte 4) bereits auf –30 €. Nach drei Berechnungsschritten steht fest, dass die Einkommensteuer 11 776 € und die Kirchensteuer 942 € (= 11 776 € × 8%) beträgt.

Anmerkungen

[1]

Siehe hierzu zB Rose, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 3. Aufl., Wiesbaden 1992, S. 32–38.

[2]

Die Teilsteuerrechnung geht zurück auf Gerd Rose. Siehe hierzu grundlegend Rose, Untersuchungen über die Steuerbelastung der Unternehmung, DB 1968, Beilage 7 und Rose, Die Steuerbelastung der Unternehmung, Wiesbaden 1973. Siehe auch Rose, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 3. Aufl., Wiesbaden 1992, S. 38–68; Wagner/Dirrigl, Die Steuerplanung der Unternehmung, Stuttgart/New York 1980, S. 153–169.

[3]

In Anlehnung an Rose, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 3. Aufl., Wiesbaden 1992, S. 43.

[4]

Siehe hierzu auch Wotschofsky, WPg 2001, S. 652.

[5]

Siehe hierzu auch Bob/Trinks, SteuerStud 2013, S. 697; Schneeloch, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, Band 2: Betriebliche Steuerpolitik, 3. Aufl., München 2009, S. 19–22; Tillich, BB 2002, S. 1515.

[6]

Siehe hierzu auch Heinhold, Unternehmensbesteuerung, Band 3: Investition und Finanzierung, Stuttgart 1996, S. 34–37.

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Erster Abschnitt Bedeutung der zivilrechtlichen Rechtsform für die Besteuerung von Unternehmen

Erster Abschnitt Bedeutung der zivilrechtlichen Rechtsform für die Besteuerung von Unternehmen

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Ein wesentliches Kennzeichen des deutschen Steuersystems bildet die Anknüpfung an zivilrechtliche Wertungen. Da die im deutschen Gesellschaftsrecht vorgesehenen Unternehmensformen in unterschiedlicher Weise mit einer eigenständigen Rechtsfähigkeit ausgestattet sind, ist die zivilrechtliche Beurteilung einer Rechtsform für die steuerliche Behandlung von grundlegender Bedeutung. Die Rechtsform eines Unternehmens wirkt sich insbesondere auf die eigenständige Steuerpflicht des Unternehmens und die Besteuerung der Vertragsbeziehungen zwischen dem Unternehmen und den beteiligten natürlichen und juristischen Personen aus.[1]

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Die beiden Eckpunkte der zivilrechtlichen Rechtsfähigkeit und damit der Unternehmensbesteuerung bilden Einzelunternehmen und Kapitalgesellschaften. Aufgrund der fehlenden zivilrechtlichen Verselbständigung eines Einzelunternehmens knüpft die Besteuerung unmittelbar beim Inhaber, dh beim Einzelunternehmer, an. Schuldrechtliche Vertragsbeziehungen zwischen dem Einzelunternehmen und seinem Inhaber sind weder zivil- noch steuerrechtlich möglich (Einheitsprinzip).

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Im Gegensatz hierzu ist bei einer Kapitalgesellschaft strikt zwischen der Ebene der Kapitalgesellschaft und der Ebene der Gesellschafter zu unterscheiden (Trennungsprinzip). Die Kapitalgesellschaft ist als juristische Person selbständig steuerpflichtig. Darüber hinaus sind die Gesellschafter (als natürliche oder als juristische Personen) steuerpflichtig. Die Besteuerung auf den beiden Ebenen erfolgt grundsätzlich unabhängig voneinander. Schuldrechtliche Vertragsbeziehungen (zB Arbeits- oder Kaufverträge) zwischen den beiden Rechtssubjekten werden zivil- und steuerrechtlich grundsätzlich wie Verträge zwischen fremden Dritten behandelt.

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Personengesellschaften lassen sich zwischen diese beiden Eckpunkten der Unternehmensbesteuerung einordnen. Die Personengesellschaft ist zivilrechtlich nicht vollständig, sondern nur relativ rechtsfähig. Relative Rechtsfähigkeit bedeutet, dass die Personengesellschaft insoweit verselbständigt ist, als sie ein eigenes Gesellschaftsvermögen (Gesamthandsvermögen) haben kann, das rechtlich von der Vermögenssphäre der Anteilseigner abgegrenzt ist, im eigenen Namen Rechtsgeschäfte abschließen und als Gesellschaft klagen und verklagt werden kann (§ 124 HGB). Zu den zivilrechtlich möglichen Rechtsgeschäften, die die Personengesellschaft tätigen kann, gehören auch schuldrechtliche Verträge mit ihren Gesellschaftern. Insoweit besteht eine Vergleichbarkeit mit einer Kapitalgesellschaft. Da die Gesellschafter aber als Träger der Personengesellschaft gelten und für die Zahlungsverpflichtungen der Personengesellschaft haften, besteht andererseits eine starke Parallele zum Einzelunternehmer.

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Der Gesetzgeber stand vor der Wahl, sich bei der Besteuerung von Personengesellschaften eher an die Besteuerungskonzeption für Kapitalgesellschaften oder an die für Einzelunternehmen anzulehnen. Auch wenn sich der Gesetzgeber nicht bei allen Steuerarten in gleicher Weise entschieden hat, besteht eine weitgehende Vergleichbarkeit mit einem Einzelunternehmen, da bei den für die unternehmerische Tätigkeit bedeutsamsten Steuerarten – Einkommen- und Gewerbesteuer – die Steuerbelastung mit der von Einzelunternehmen vergleichbar ist. Erreicht wird die belastungsmäßige Gleichstellung zwischen einem Einzelunternehmer und einem Gesellschafter einer Personengesellschaft durch eine zweistufige Gewinnermittlung (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG):

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Auf der ersten Stufe werden wie im Zivilrecht und analog zur Besteuerung von Kapitalgesellschaften auch bei Personengesellschaften die Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge wie der Leistungsaustausch mit Außenstehenden behandelt. Die vom Gesellschafter empfangenen Vergütungen mindern den Gewinn der Personengesellschaft und damit entsprechend dem vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel den auf die einzelnen Anteilseigner entfallenden Gewinnanteil. Auf der zweiten Stufe werden die Vergütungen aus den schuldrechtlichen Verträgen (zB Gehälter, Zinsen, Mieten) beim begünstigten Gesellschafter seinem Anteil am Gewinn der Personengesellschaft hinzugerechnet. Diese Sondervergütungen werden nicht nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien einer der sieben Einkunftsarten zugeordnet, sondern gelten generell als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Durch die Zusammenfassung der beiden Stufen beeinflussen die Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge nicht die Summe der auf die Gesellschafter zu verteilenden gewerblichen Einkünfte, sondern lediglich deren Aufteilung zwischen den Beteiligten. Durch die Zuordnung der Sondervergütungen zum gewerblichen Bereich werden alle Einkünfte, die der Gesellschafter einer Personengesellschaft aus seiner unternehmerischen Tätigkeit erzielt, als Einkünfte aus Gewerbebetrieb erfasst. Auf diese Weise wird das gleiche Ergebnis erreicht wie beim Einzelunternehmer, der mit seinem Unternehmen keine schuldrechtlichen Leistungsbeziehungen eingehen kann und damit aus dieser Tätigkeit gleichfalls ausschließlich Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht.

Abb. 3.1: Konzeption zur Besteuerung einer Personengesellschaft

Dritter Teil Einfluss der Besteuerung auf die Rechtsformwahl › Zweiter Abschnitt Einflussfaktoren und Methoden zur Berechnung der Gesamtsteuerbelastung