Besteuerung von Unternehmen II
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Die beschriebenen Zurechnungsregeln für Pensionsgeschäfte gelten unmittelbar nur für die Handelsbilanz von Kreditinstituten. Da die in § 340b HGB formulierten Grundsätze jedoch mit den allgemeinen Kriterien der wirtschaftlichen Zurechnung bzw des wirtschaftlichen Eigentums übereinstimmen, können sie als ein Grundsatz ordnungsmäßiger Buchführung angesehen werden, der von allen Kaufleuten zu beachten ist.[4] Folgt man dieser (strittigen) Auffassung, ist § 340b HGB über das Maßgeblichkeitsprinzip (Fall 1) mittelbar auch bei der Aufstellung einer Steuerbilanz zu beachten.[5]
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(10) Leasingvertrag: Leasingverträge lassen sich aus rechtlicher Sicht als eine besondere Form von Mietverträgen bezeichnen, bei denen innerhalb eines fest vereinbarten Zeitraums (der Grundmietzeit) sowohl für den Leasingnehmer (Mieter) als auch für den Leasinggeber (Vermieter) eine ordentliche Kündigung ausgeschlossen ist. Die Kennzeichen des (Finanzierungs-)Leasings bestehen darin, dass der Leasinggeber das Wirtschaftsgut erst nach Abschluss des Leasingvertrags beschafft und dieses entsprechend den Wünschen des Leasingnehmers auswählt, sich die Leasingrate aus den Anschaffungs- oder Herstellungskosten des überlassenen Wirtschaftsguts ableitet, der Leasingnehmer verpflichtet ist, die erforderlichen Instandhaltungs- und Reparaturmaßnahmen zu übernehmen und sämtliche Eigentümerrisiken (Gefahr des zufälligen Untergangs, des Verlusts, des Diebstahls, der Beschädigung, der Zerstörung und des vorzeitigen Verschleißes) zu tragen hat, dh der Leasingnehmer hat die Leasingrate unabhängig davon zu entrichten, ob das überlassene Wirtschaftsgut funktionsfähig ist. Aufgrund dieser Regelungen trägt beim (Finanzierungs-)Leasing der Leasingnehmer das Investitionsrisiko. Der Leasinggeber übernimmt im Wesentlichen nur die Finanzierungsfunktion: Er beschafft das Wirtschaftsgut mit seinen Mitteln und stellt es dem Leasingnehmer entgeltlich zur Verfügung. Der Leasinggeber trägt wirtschaftlich nur das Delkredererisiko, dh das Risiko, dass der Leasingnehmer zahlungsunfähig wird. Aus betriebswirtschaftlicher Sicht kann das Leasing als eine Art Sachdarlehen angesehen werden.
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Über die persönliche Zurechnung eines Wirtschaftsguts, das im Wege eines Leasingvertrags überlassen wird, wurde in den 1960iger und 1970iger Jahren, dh zu der Zeit, als das Leasing in Deutschland als Finanzierungsinstrument wirtschaftlich an Bedeutung gewann, kontrovers diskutiert. Von der Finanzrechtsprechung wurden für die Zurechnung des überlassenen Wirtschaftsguts zum Leasinggeber oder zum Leasingnehmer Kriterien aufgestellt, die im Jahre 1977 nahezu unverändert in § 39 Abs. 2 Nr 1 S. 1 AO aufgenommen wurden.[6] Die Finanzverwaltung hat diese allgemeinen Formulierungen in mehreren Erlassen konkretisiert.[7] Diese Erlasse gelten nicht nur für die steuerliche Gewinnermittlung. Nach weit verbreiteter Auffassung können sie auch für die persönliche Zurechnung in der Handelsbilanz herangezogen werden. In der Praxis haben die Leasinggeber idR ihre Vertragsbedingungen so ausgestaltet, dass das Wirtschaftsgut beim Leasinggeber zu bilanzieren ist.
Abb. 16:
Zurechnung des Leasinggegenstands bei einem Vollamortisationsvertrag über bewegliche Wirtschaftsgüter, Betriebsvorrichtungen und Gebäude
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Abb. 17:
Zurechnung des Leasinggegenstands bei einem Vollamortisationsvertrag über Grund und Boden
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Eine Analyse der Leasingerlasse zeigt, dass die Kernfrage lautet, ob die Verteilung der Rechte und Pflichten so ungewöhnlich ist, dass zwar das rechtliche Eigentum beim Leasinggeber verbleibt, jedoch der Leasingnehmer das Wirtschaftsgut als wirtschaftlicher Eigentümer zu aktivieren hat, oder ob die Vergleichbarkeit mit einem Miet- oder Pachtvertrag nach dem Leitbild des Bürgerlichen Gesetzbuchs noch in dem Umfang gegeben ist, dass der Leasinggeber nicht nur rechtlicher Eigentümer, sondern auch wirtschaftlicher Eigentümer bleibt. Im Einzelnen sind die Zurechnungskriterien sehr differenziert ausgestaltet: Bei Vollamortisationsverträgen ist zwischen beweglichen Wirtschaftsgütern, Gebäuden sowie Grund und Boden zu unterscheiden (Abb. 16 und 17). Bei Teilamortisationsverträgen wird zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern differenziert (Abb. 18 und 19).
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In den Leasingerlassen schlagen sich die allgemeinen Kriterien des wirtschaftlichen Eigentums, wie sie in § 39 Abs. 2 Nr 1 S. 1 AO formuliert sind, in mehrfacher Weise nieder:
| – | Die Differenzierung zwischen Voll- und Teilamortisationsverträgen ergibt sich daraus, ob der Leasingnehmer innerhalb der Grundmietzeit die beim Leasinggeber anfallenden Anschaffungsausgaben für das Wirtschaftsgut, die Finanzierungsaufwendungen, die Verwaltungs- und Vertriebskosten sowie einen Gewinnaufschlag in vollem Umfang oder nur zum Teil abdeckt. Diese Einteilung bestimmt zusammen mit den Vereinbarungen, die über die Verwertung des Wirtschaftsguts nach Ablauf des Leasingvertrags (der Grundmietzeit) getroffen werden, wer die Chancen von Wertsteigerungen besitzt bzw wer die Risiken von Wertminderungen zu tragen hat. Der Leasinggeber bleibt wirtschaftlicher Eigentümer, solange diese Aspekte für ihn wirtschaftlich ins Gewicht fallen. Dies trifft beispielsweise bei Verträgen ohne Verlängerungs- oder Kaufoption zu, da der Leasinggeber für die weitere Verwertung des Wirtschaftsguts verantwortlich ist. |
| – | Die Unterscheidung zwischen Mobilien- und Immobilienleasing ist deshalb erforderlich, weil (a) bewegliche und unbewegliche Wirtschaftsgüter eine unterschiedliche betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer besitzen bzw der Grund und Boden ein nicht abnutzbares Wirtschaftsgut darstellt und weil (b) das Verhältnis der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zur Grundmietzeit ein bedeutsames Kriterium für die persönliche Zurechnung darstellt. |
| – | Das Verhältnis der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts zur Grundmietzeit ist deshalb entscheidend, weil in dem Fall, in dem sich die Laufzeit des Leasingvertrags auf mehr als 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts erstreckt, davon auszugehen ist, dass der Leasingnehmer den Leasinggeber auf Dauer von der Einwirkung auf das Wirtschaftsgut ausschließen kann oder der Herausgabeanspruch des Leasinggebers wirtschaftlich wertlos ist. Zur Ermittlung der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer ist der in den AfA-Tabellen angegebene Zeitraum bzw der in § 7 Abs. 4, 5 EStG normierte Zeitraum zugrunde zu legen. |
| – | Bei Vollamortisationsverträgen, deren Laufzeit weniger als 40% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts ausmacht, wird von einem „versteckten“ Ratenkauf ausgegangen, sodass das Wirtschaftsgut dem Leasingnehmer zuzurechnen ist. |
| – | Ist das Wirtschaftsgut auf die besonderen Einsatzbedingungen beim Leasingnehmer ausgerichtet (Spezialleasing), ist der Leasingnehmer wirtschaftlicher Eigentümer. Der Herausgabeanspruch ist für den Leasinggeber wirtschaftlich ohne besondere Bedeutung, da das Wirtschaftsgut von ihm nach Ablauf des Leasingvertrags nicht gewinnbringend verwertet werden kann. |
Abb. 18:
Zurechnung des Leasinggegenstands bei einem Teilamortisationsvertrag über bewegliche Wirtschaftsgüter
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Abb. 19:
Zurechnung des Leasinggegenstands bei einem Teilamortisationsvertrag über unbewegliche Wirtschaftsgüter
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| – | Liegt die Grundmietzeit zwischen 40 und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer und liegt kein Spezialleasing vor, hängt die Zurechnung davon ab, welche Rechte und Pflichten die beiden Vertragspartner nach Ablauf des Leasingvertrags haben. In diesem Zusammenhang ist erneut die Unterscheidung zwischen Voll- und Teilamortisationsverträgen bedeutsam. |
Beispiel:
Der Einzelunternehmer N (Leasingnehmer) least bei der Leasinggesellschaft G (Leasinggeber) ein bebautes Grundstück. Der Leasingvertrag ist als Teilamortisationsvertrag ausgestaltet und hat eine Grundmietzeit von 20 Jahren. Die Anschaffungskosten des Gebäudes betragen 2 000 000 €, die des Grund und Bodens 400 000 €. Aus dem Abschreibungsprozentsatz von 3% errechnet sich für das Gebäude eine betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer von 33 1/3 Jahren (§ 7 Abs. 4 S. 1 Nr 1 EStG). Dem Leasingnehmer N wird das Recht eingeräumt, nach Ablauf der Grundmietzeit das bebaute Grundstück zu einem Preis von 1 400 000 € zu erwerben.
Bei Entscheidung über die Zurechnung des Leasinggegenstands sind die Zurechnungskriterien schrittweise zu prüfen:
| – | Es handelt sich um einen Teilamortisationsvertrag. |
| – | Der Leasinggegenstand ist ein unbewegliches Wirtschaftsgut. |
| – | Die Grundmietzeit beträgt 60% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes: 20 Jahre Laufzeit des Leasingvertrags bezogen auf die (steuerrechtliche) Nutzungsdauer des Leasinggegenstands von 33 1/3 Jahren. Dieser Wert liegt zwischen 40 und 90% der betriebsgewöhnlichen Nutzungsdauer des Gebäudes. |
| – | Es liegt kein Spezialleasing vor. |
| – | Der Leasingnehmer N besitzt eine Kaufoption. |
| – | Der Restbuchwert des Gebäudes am Ende der Grundmietzeit beträgt 800 000 € (= 2 000 000 € – 20 × 3% × 2 000 000 €). Der Preis bei Ausübung der Kaufoption übersteigt mit 1 400 000 € die Summe der Restbuchwerte des Gebäudes und des Grund und Bodens nach Ablauf der Grundmietzeit: 1 200 000 € = 800 000 € + 400 000 €. |
| – | Es wird keine zusätzliche Verpflichtung des Leasingnehmers N vereinbart. |
Ergebnis: Sowohl das Gebäude als auch der Grund und Boden sind dem Leasinggeber zuzurechnen.
Anmerkungen
[1]
Vgl BFH vom 28.7.1999, BStBl. 2000 II, S. 653; siehe auch Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Köln (Loseblattausgabe), § 39 AO, Tz. 59.
[2]
Vgl BFH vom 22.8.1984, BStBl. 1985 II, S. 126; BFH vom 27.2.1991, BStBl. 1991 II, S. 628; BFH vom 21.5.1992, BStBl. 1992 II, S. 944; BFH vom 27.11.1996, BStBl. 1998 II, S. 97; siehe hierzu auch Blümich, EStG, KStG, GewStG, München (Loseblattausgabe), § 4 EStG, Rz. 321–325; Tipke/Kruse, Abgabenordnung, Köln (Loseblattausgabe), § 39 AO, Tz. 77–79.
[3]
Zur Wertpapierleihe (Wertpapierdarlehen) siehe BFH vom 18.8.2015, BStBl. 2016 II, S. 961; BMF-Schreiben vom 11.11.2016, BStBl. 2016 I, S. 1324.
[4]
Vgl Federmann, Bilanzierung nach Handelsrecht und Steuerrecht, 12. Aufl., Berlin 2010, S. 298.
[5]
Vgl Schmid/Stoll, DStR 2001, S. 2142; Schmidt, Einkommensteuergesetz, Kommentar, 37. Aufl., München 2018, § 5 EStG, Rz. 270.
[6]
Vgl BFH vom 26.1.1970, BStBl. 1970 II, S. 264. Diese Definition geht zurück auf Seeliger, Der Begriff des wirtschaftlichen Eigentums im Steuerrecht, Stuttgart 1962, S. 89.
[7]
Vgl BMF-Schreiben vom 19.4.1971, BStBl. 1971 I, S. 264; BMWF-Schreiben vom 21.3.1972, BStBl. 1972 I, S. 188; BMF-Schreiben vom 22.12.1975, BB 1976, S. 72; BMF-Schreiben vom 23.12.1991, BStBl. 1992 I, S. 13.
3. Sachliche Zurechnung (Abgrenzung des Umfangs des Betriebsvermögens)
a) Grundsätzliche Regelungen
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Durch die sachliche Zurechnung wird entschieden, welche Vermögensgegenstände bzw Wirtschaftsgüter bilanziert werden. Handelsrechtlich geht es um die Abgrenzung des Unternehmensvermögens gegenüber dem Privatvermögen. Bei den Ertragsteuern lautet das Begriffspaar Betriebsvermögen – Privatvermögen.
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In der Handelsbilanz ist die sachliche Zurechnung weitgehend unproblematisch: (1) Bei Einzelunternehmern ist die Differenzierung zwischen Unternehmensvermögen und Privatvermögen insoweit ohne größere Bedeutung, als der Einzelunternehmer für die Zahlungsverpflichtungen mit seinem gesamten Vermögen haftet und der handelsrechtliche Jahresabschluss grundsätzlich nicht offengelegt werden muss. (2) Bei Personen- und Kapitalgesellschaften ist die sachliche Zurechnung im Regelfall eindeutig: In der Handelsbilanz ist das Gesellschaftsvermögen auszuweisen. Sämtliche Vermögensgegenstände, die im Eigentum der Gesellschaft stehen (Gesamthandsvermögen einer Personengesellschaft, Gesellschaftsvermögen einer Kapitalgesellschaft), sind Unternehmensvermögen. Eine Zurechnung zum Privatvermögen einer Personen- oder Kapitalgesellschaft scheidet aus.
Die rechtliche Trennung der Sphäre einer Kapitalgesellschaft und der ihrer Gesellschafter verhindert, dass Vermögensgegenstände, die einem der Gesellschafter gehören, in die Handelsbilanz einer Kapitalgesellschaft aufgenommen werden können. Aufgrund der relativen Rechtsfähigkeit einer Personengesellschaft (§ 124 HGB) können Vermögenswerte, die im Eigentum des Gesellschafters einer Personengesellschaft stehen, in der Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft nicht aktiviert werden. Dies ergibt sich allerdings nicht aus den Kriterien für die sachliche Zurechnung, sondern aus der persönlichen Zurechnung. Wirtschaftsgüter, die dem Gesellschafter einer Personen- oder Kapitalgesellschaft gehören, sind diesem persönlich zuzurechnen. Bei den Gesellschaftern ist eigenständig zu prüfen, ob die ihnen gehörenden Wirtschaftsgüter handelsrechtlich dem Unternehmens- oder Privatvermögen zuzurechnen sind.
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Für die Steuerbilanz ist die sachliche Zurechnung für die Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb von grundlegender Bedeutung, da in der Gewinn- und Verlustrechnung nur Aufwendungen und Erträge erfasst werden dürfen, die im Zusammenhang mit Wirtschaftsgütern stehen, die dem Betriebsvermögen zugeordnet werden. Wertänderungen von Wirtschaftsgütern (Veräußerungsgewinne, Veräußerungsverluste, Abschreibungen auf den niedrigeren Teilwert) sind bei Ermittlung der Einkünfte aus Gewerbebetrieb grundsätzlich nur relevant, wenn die Wirtschaftsgüter in der Steuerbilanz aktiviert sind. Steuerliche Investitionsförderungsmaßnahmen (Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen, Bewertungsabschläge, Investitionszulagen) können in der Regel nur in Anspruch genommen werden, wenn die begünstigten Investitionsgüter dem Betriebsvermögen zugerechnet werden.
Für die Einkommen- bzw Körperschaftsteuer gelten grundsätzlich die gleichen Regelungen wie für die Gewerbesteuer. Die sachliche Zurechnung wirkt sich außerdem mittelbar auf die Erbschaft- und Schenkungsteuer aus, da die für Unternehmensvermögen vorgesehenen Begünstigungen (85%iger Verschonungsabschlag und Abzugsbetrag von bis zu 150 000 € bzw 100%iger Verschonungsabschlag, Tarifbegrenzung für Steuerpflichtige der Steuerklassen II und III, Stundung, Verschonungsbedarfsprüfung) nur für die Wirtschaftsgüter gewährt werden, die dem Betriebsvermögen zugerechnet werden (§ 13a – § 13c, § 19a, § 28, § 28a ErbStG).[1]
Für die Umsatzsteuer ist zwischen Unternehmensgegenstand und Privatgegenstand zu unterscheiden. Diese Differenzierung entscheidet darüber, ob beim Erwerb für die in Rechnung gestellte Umsatzsteuer ein Vorsteuerabzugsrecht besteht und ob der Verkauf des Wirtschaftsguts ein umsatzsteuerpflichtiger Vorgang ist (§ 15, § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG). Die ertragsteuerlich bedeutsame Abgrenzung zwischen Betriebs- und Privatvermögen orientiert sich allerdings an anderen Kriterien als die für umsatzsteuerliche Zwecke vorgenommene Abgrenzung zwischen Unternehmensgegenstand und Privatgegenstand (§ 15 Abs. 1 S. 2 UStG). Es ist deshalb beispielsweise möglich, dass ein Wirtschaftsgut ertragsteuerlich als Privatvermögen gilt und umsatzsteuerlich als Unternehmensgegenstand behandelt wird.[2]
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Für Einzelunternehmen sind spezielle steuerliche Regelungen zur sachlichen Zurechnung erforderlich. Aufgrund der nicht bestehenden rechtlichen Verselbständigung eines Einzelunternehmens und des Fehlens von konkreten handelsbilanziellen Abgrenzungsregeln muss das Ziel der Ertragsteuern – Trennung von Einkommenserzielung und Einkommensverwendung – durch die Differenzierung zwischen dem (ertragsteuerlich relevanten) betrieblichen Bereich und dem (ertragsteuerlich auszuklammernden) privaten Bereich des gewerblich tätigen Inhabers erreicht werden (keine Maßgeblichkeit: Fall 9).
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Bei Kapitalgesellschaften ist die sachliche Zurechnung auch im Steuerrecht einfach zu lösen. In die Steuerbilanz einer Kapitalgesellschaft können (wie in die Handelsbilanz) nur die Wirtschaftsgüter aufgenommen werden, die nach den Kriterien der persönlichen Zurechnung der Kapitalgesellschaft gehören. Da bei einer unbeschränkt steuerpflichtigen Kapitalgesellschaft alle Einkünfte als Einkünfte aus Gewerbebetrieb behandelt werden (§ 8 Abs. 2 KStG) und eine Kapitalgesellschaft keine private Sphäre besitzt, stellen diese Wirtschaftsgüter generell Betriebsvermögen dar. Wirtschaftsgüter, die einem Gesellschafter gehören, werden ertragsteuerlich grundsätzlich dem Privatvermögen des Gesellschafters zugerechnet. Dies gilt auch dann, wenn der Anteilseigner die Wirtschaftsgüter der Kapitalgesellschaft zur Nutzung überlässt (Maßgeblichkeitsprinzip: Fall 2a).
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Bei Personengesellschaften ist die sachliche Zurechnung in zwei Schritten vorzunehmen:[3]
| – | Wirtschaftsgüter, die einer gewerblich tätigen Personengesellschaft gehören, sind in ihrer Steuerbilanz auszuweisen. Auf der ersten Stufe der Gewinnermittlung führt dies dazu, dass die Wirtschaftsgüter des Gesamthandsvermögens grundsätzlich Betriebsvermögen bilden (§ 15 Abs. 3 EStG). Da eine Personengesellschaft keinen privaten Bereich hat, stellt sich für das Gesellschaftsvermögen die Abgrenzungsproblematik zwischen Betriebsvermögen und Privatvermögen nicht (Maßgeblichkeitsprinzip: Fall 2a). |
| – | Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb des Gesellschafters einer Personengesellschaft gehören auch die Einnahmen, die der Gesellschafter von der Personengesellschaft bezieht, sofern diese Leistungen einen Beitrag zur Förderung des gemeinsamen Gesellschaftszwecks darstellen (beispielsweise Vergütungen für die Geschäftsführungstätigkeit, Entgelt für die Vermietung oder Verpachtung eines Wirtschaftsguts an die Personengesellschaft, Zinsen für ein Gesellschafterdarlehen, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG). Um die Einkünfte aus Gewerbebetrieb berechnen zu können, sind auf der zweiten Stufe der Gewinnermittlung die Wirtschaftsgüter, die einem der Gesellschafter einer Personengesellschaft (Mitunternehmer) gehören und die unmittelbar dazu geeignet oder bestimmt sind, dem Betrieb der Personengesellschaft zu dienen, dem Betriebsvermögen zuzurechnen (Sonderbetriebsvermögen I). Zum Betriebsvermögen zählen auch die Wirtschaftsgüter, die einem der Gesellschafter gehören und die dazu geeignet oder bestimmt sind, der Beteiligung des Gesellschafters an der Personengesellschaft zu dienen (Sonderbetriebsvermögen II, R 4.2 Abs. 2 EStR). Die für Personengesellschaften geltende Besteuerungskonzeption führt dazu, dass sich für die sachliche Zurechnung spezielle steuerliche Grundsätze entwickelt haben. Wie bei einem Einzelunternehmer besteht keine Maßgeblichkeit (Fall 9).[4] |
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In der folgenden Übersicht ist der Einfluss der Rechtsform des Unternehmens auf den Umfang des Betriebsvermögens erkennbar:
Abb. 20: Einfluss der Rechtsform auf den Umfang des Betriebsvermögens
| Einzelunternehmen | Personengesellschaften | Kapitalgesellschaften | |
|---|---|---|---|
| Wirtschaftsgüter, die Eigentum des Unternehmens sind | –.– | Betriebsvermögen (Gesamthandsbilanz der Personengesellschaft) | Betriebsvermögen (Gesellschaftsbilanz der Kapitalgesellschaft) |
| Wirtschaftsgüter, die Eigentum des Unternehmers bzw Gesellschafters sind, soweit sie für Zwecke des Unternehmens genutzt werden | Betriebsvermögen (Bilanz des Einzelunternehmers) | • handelsrechtlich Privatvermögen • steuerrechtlich Betriebsvermögen (Sonderbetriebsvermögen des Gesellschafters) | Privatvermögen |
| Wirtschaftsgüter, die Eigentum des Unternehmers bzw Gesellschafters sind, soweit sie für private Zwecke des Unternehmers bzw Gesellschafters genutzt werden | Privatvermögen | Privatvermögen | Privatvermögen |
Die im folgenden Abschnitt erläuterten Kriterien zur sachlichen Zurechnung beziehen sich insbesondere auf Einzelunternehmer. Sie können sinngemäß auf die Abgrenzung des Sonderbetriebsvermögens des Gesellschafters einer Personengesellschaft übertragen werden.[5]