Besteuerung von Unternehmen II

Anmerkungen

[1]

Vgl BFH vom 30.10.2008, BStBl. 2009 II, S. 421 mwN.

[2]

Vgl BFH vom 5.2.1988, BStBl. 1988 II, S. 737; BFH vom 2.9.1988, BStBl. 1989 II, S. 160; BFH vom 18.5.2011, BStBl. 2011 II, S. 865. Die Finanzverwaltung geht vereinfachend davon aus, dass es sich bei Software, deren Anschaffungskosten nicht mehr als 410 € betragen, um abnutzbare bewegliche und damit um materielle Wirtschaftsgüter handelt (Trivialprogramme, R 5.5 Abs. 1 S. 2 EStR).

c) Abgrenzung zwischen abnutzbaren und nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern

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Ein Wirtschaftsgut ist abnutzbar, wenn die Dauer, während der es bestimmungsgemäß genutzt werden kann, durch seinen wirtschaftlichen oder technischen Wertverzehr erfahrungsgemäß begrenzt ist. Zu den abnutzbaren Wirtschaftsgütern gehören typischerweise Gebäude und Gebäudeteile, technische Anlagen und Maschinen, die Betriebs- und Geschäftsausstattung sowie immaterielle Werte (zB Nutzungsrechte, Lizenzen, R 7.1 Abs. 1 EStR). Nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter verlieren im Zeitablauf nicht an Wert. Es handelt sich dabei insbesondere um Grund und Boden, Beteiligungen, finanzielle Vermögenswerte sowie Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens.

Die Unterscheidung zwischen abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und den anderen Wirtschaftsgütern (nicht abnutzbare Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens, Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens) ist deshalb von erheblicher Bedeutung, weil sie darüber entscheidet, ob die Anschaffungs- oder Herstellungskosten in Form der Absetzung für Abnutzung (AfA) oder Absetzung für Substanzverringerung (AfS) auf die betriebsgewöhnliche Nutzungsdauer des Wirtschaftsguts verteilt werden können (§ 6 Abs. 1 Nr 1 iVm § 7 EStG). Bei nicht abnutzbaren Wirtschaftsgütern ist eine planmäßige Aufwandsverrechnung nicht möglich. Bei diesen Wirtschaftsgütern sind Wertverluste nur durch eine außerplanmäßige Abschreibung auf den niedrigeren Teilwert verrechenbar (§ 6 Abs. 1 Nr 2 EStG).

Darüber hinaus sind zahlreiche Investitionsförderungsmaßnahmen (Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen, Investitionszulagen) auf abnutzbare Wirtschaftsgüter beschränkt.

d) Abgrenzung zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern

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Bewegliche Wirtschaftsgüter können nur materielle Gegenstände sein (R 7.1 Abs. 2 EStR). Beispiele für bewegliche Wirtschaftsgüter sind Maschinen und maschinelle Anlagen, sonstige Betriebsvorrichtungen, Werkzeuge, Einrichtungsgegenstände, Schiffe und Flugzeuge. Die übrigen Wirtschaftsgüter sind unbewegliche bzw nicht bewegliche Wirtschaftsgüter, so zB Grund und Boden, Gebäude, Bodenschätze, finanzielle Vermögenswerte und immaterielle Wirtschaftsgüter.

Die Abgrenzung zwischen beweglichen und unbeweglichen Wirtschaftsgütern ist in erster Linie für die Wahl der Abschreibungsmethode von Bedeutung. Die Absetzung für Abnutzung nach Maßgabe der Leistung ist nur bei beweglichen Wirtschaftsgütern zulässig (§ 7 Abs. 1 S. 6 EStG). Für Gebäude, für Gebäudeteile, die selbständige unbewegliche Wirtschaftsgüter sind, und für Eigentumswohnungen gelten im Zusammenhang mit der Verrechnung der Absetzung für Abnutzung spezielle Regelungen (§ 7 Abs. 4–5a EStG). Die Einordnung als bewegliches Wirtschaftsgut ist auch für die Möglichkeit zur Inanspruchnahme von Vereinfachungsregelungen, von Sonderabschreibungen und von erhöhten Absetzungen von Bedeutung (zB § 6 Abs. 2, 2a, § 7g Abs. 5, 6 EStG).

III. Konkrete Bilanzierungsfähigkeit

186

Im Rahmen der konkreten Bilanzierungsfähigkeit müssen die gesetzlichen Regelungen zum Ansatz daraufhin untersucht werden, ob das grundsätzlich geltende Aktivierungsgebot durch ein Ansatzverbot oder ein Ansatzwahlrecht aufgehoben wird. Ist die Bilanzierung dem Grunde nach möglich (Ansatzgebot, Ansatzwahlrecht wird ausgeübt), ist zu untersuchen, ob das Wirtschaftsgut im wirtschaftlichen Eigentum des Steuerpflichtigen steht (persönliche Zurechnung) und ob es zu seinem Betriebsvermögen gehört (sachliche Zurechnung).

1. Gesetzliche Regelungen zum Ansatz

a) Grundsatz: Aktivierungspflicht

187

Für aktive Wirtschaftsgüter besteht grundsätzlich Ansatzpflicht (§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB, § 5 Abs. 1 S. 1 HS 1 EStG). Wirtschaftliche Vorteile, die die Kriterien eines Wirtschaftsguts erfüllen, müssen aufgrund des Grundsatzes der Vollständigkeit in die Bilanz aufgenommen werden. Bei aktiven Wirtschaftsgütern besteht zwischen der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit und der gesetzlichen Regelung zum Ansatz prinzipiell Übereinstimmung. Insoweit handelt es sich um den Grundfall der Maßgeblichkeit der Handelsbilanz für die Steuerbilanz (Fall 1).

Die grundsätzlich bestehende Ansatzpflicht gilt allerdings nur für materielle Vermögenswerte sowie für immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens. Für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens besteht eine Ausnahme von der allgemeinen Aktivierungspflicht. Beim Geschäfts- oder Firmenwert sind weitere Besonderheiten zu beachten.

b) Besonderheiten bei immateriellen Wirtschaftsgütern

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(1) Entgeltlicher Erwerb als Aktivierungsvoraussetzung bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens: Immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sind nur aktivierungspflichtig, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Für beide Bilanzen gelten verbindliche Vorschriften: Vollständigkeitsgebot nach § 246 Abs. 1 S. 1 HGB sowie Umkehrschluss aus § 248 Abs. 2 HGB bzw § 5 Abs. 2 EStG. Da die gesetzlichen Regelungen übereinstimmen, liegt der Fall 2a des Maßgeblichkeitsprinzips vor.

Für selbst geschaffene (originäre) immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens besteht im handelsrechtlichen Einzelabschluss ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB) und im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung ein Ansatzverbot (§ 5 Abs. 2 EStG, R 5.5 Abs. 2, 3 EStR). Das Nebeneinander von handelsrechtlichem Wahlrecht und verbindlicher steuerrechtlicher Regelung führt zu einer Einschränkung der Maßgeblichkeit. Diese Situation wurde bei der Erläuterung des Inhalts des Maßgeblichkeitsprinzips dem Fall 4 zugeordnet.

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Das für den (wahlweisen bzw verbindlichen) Ansatz von immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens erforderliche Merkmal des entgeltlichen Erwerbs liegt vor, wenn das Wirtschaftsgut als solches durch ein Rechtsgeschäft oder durch einen Hoheitsakt von einem Dritten übertragen wird, dh der Steuerpflichtige muss Ausgaben dafür leisten, dass das betrachtete Wirtschaftsgut aus dem Vermögen des Vertragspartners in sein Vermögen übergeht. Besteht kein unmittelbarer Zweckzusammenhang zwischen den Ausgaben des Steuerpflichtigen und dem Erwerb eines immateriellen Wirtschaftsguts, handelt es sich nicht um einen entgeltlichen Erwerb.

Beispiel 1:

Ein Pharma-Unternehmen unterhält eine eigene Forschungs- und Entwicklungsabteilung, in der Rezepturen für Medikamente entwickelt werden. Die Rezepturen stellen immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens dar. Die Bezahlung von Gehältern an die Mitarbeiter dieser Abteilung sowie der Einkauf der notwendigen Apparate und des Verbrauchsmaterials gelten nicht als entgeltlicher Erwerb. Diese Ausgaben werden nicht für die Rezepturen als solche geleistet, sondern für das Erbringen von Dienstleistungen bzw die Lieferung von materiellen Wirtschaftsgütern.

Kauft das Unternehmen eine Rezeptur von einem Außenstehenden, liegt ein entgeltlicher Erwerb vor, da das Entgelt unmittelbar für die Rezeptur entrichtet wird und nicht für die Bereitstellung von Arbeitskraft oder für die Lieferung der einzelnen Inhaltsstoffe.

Beispiel 2:

Schließt ein Unternehmen mit einem Softwareanbieter einen Vertrag, nach dem der Softwareanbieter ein Softwaresystem einzurichten hat, liegt ein entgeltlicher Erwerb vor. Dies gilt auch dann, wenn die erworbene Software zum Teil mit eigenem Personal implementiert wird. Demgegenüber liegt kein entgeltlicher Erwerb vor, wenn das Unternehmen die Software durch eigenes Personal oder durch Subunternehmer, die im Rahmen von Dienstverträgen tätig werden, herstellt.[1]

Es ist ausreichend, wenn das Wirtschaftsgut – wie bei Belieferungsrechten – erst bei der Übertragung entsteht. Es muss nicht bereits vorher bestanden haben.

190

Die Ursache für den Unterschied zwischen Handels- und Steuerbilanz bei selbst erstellten (originären) immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens liegt darin, dass im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung der Objektivierungsgedanke sowie der Grundsatz der Bewertungsvorsicht stärker gewichtet werden als in der Handelsbilanz. Da die Wertfindung von immateriellen Wirtschaftsgütern häufig unsicher ist, wird in der Steuerbilanz eine Bilanzierung nur zugelassen, wenn der Wert durch eine Markttransaktion konkretisiert wurde (§ 5 Abs. 2 EStG). Wenn ein wirtschaftlicher Wert Gegenstand des Rechtsverkehrs war, ist zu vermuten, dass das bei immateriellen Vermögenswerten besonders schwer zu bestimmende Kriterium der abstrakten Bilanzierungsfähigkeit (selbständige Bewertbarkeit) erfüllt ist.[2] Für die handelsrechtliche Rechnungslegung kommt demgegenüber der Informationsfunktion eine höhere Bedeutung zu. Der Zielkonflikt zwischen Zahlungsbemessungsfunktion und Informationsfunktion wird im handelsrechtlichen Jahresabschluss dadurch berücksichtigt, dass für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens ein Aktivierungswahlrecht eingeräumt wird (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB), sich die Höhe der maximal möglichen Gewinnausschüttungen aber so bestimmt, als ob diese Wirtschaftsgüter nicht aktiviert worden wären (Ausschüttungssperre, § 268 Abs. 8 S. 1 HGB).

Die Beschränkung der Aktivierung auf entgeltlich erworbene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens hat für die Bilanzierungspraxis den Vorteil, dass die Diskussion um den Inhalt des Begriffs des Wirtschaftsguts im Rahmen der steuerlichen Gewinnermittlung erheblich an Bedeutung verliert: Bei materiellen Wirtschaftsgütern und finanziellen Vermögenswerten ist die Wirtschaftsguteigenschaft unstreitig gegeben. Immaterielle Vermögenswerte sind in der Steuerbilanz nur zu aktivieren, wenn sie entgeltlich erworben wurden. Originäre immaterielle Vermögenswerte dürfen hingegen im Rahmen des steuerlichen Betriebsvermögensvergleichs nicht aktiviert werden: Für die Besteuerungspraxis ist es unerheblich, ob die Wirtschaftsguteigenschaft verneint wird oder ob von einem Wirtschaftsgut ausgegangen wird, für das aber deshalb ein Bilanzierungsverbot besteht, weil kein entgeltlicher Erwerb vorliegt. In beiden Fällen scheidet eine Aktivierung aus: Entweder ist die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit (kein Wirtschaftsgut) oder die konkrete Bilanzierungsfähigkeit (zwar Wirtschaftsgut, aber kein entgeltlicher Erwerb) nicht gegeben. Für die Lösung von Bilanzierungsfällen ist diese systematische Unterscheidung jedoch immer zu beachten. Aufgrund des Ansatzwahlrechts nach § 248 Abs. 2 S. 1 HGB ist diese Differenzierung auch für die handelsrechtliche Rechnungslegung von Relevanz.

191

Die Regelungen zum Ansatz immaterieller Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens haben über die Gewinndefinition nach § 4 Abs. 1 S. 1 EStG unmittelbar Einfluss auf die zeitliche Verteilung der steuerpflichtigen Einkünfte: (a) Ist das Wirtschaftsgut aufgrund eines entgeltlichen Erwerbs zu aktivieren, wird sein Erwerb erfolgsneutral verbucht. Gewinnwirkungen ergeben sich erst in den Perioden, in denen das Wirtschaftsgut genutzt wird. Der in der Steuerbilanz ausgewiesene Wert ist während seiner voraussichtlichen Nutzungsdauer in Form der Absetzung für Abnutzung aufwandswirksam zu verrechnen. Dies entspricht dem Grundgedanken der steuerrechtlichen Gewinnermittlung, den Zugang eines Wirtschaftsguts erfolgsneutral zu behandeln und die Aufwendungen entsprechend den Periodisierungsgrundsätzen den damit erzielten Erträgen zuzurechnen. (b) Bei selbst geschaffenen immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens mindern die im Zusammenhang mit ihrer Herstellung angefallenen Ausgaben sofort den Gewinn des Unternehmens. In den Folgeperioden fallen keine Aufwendungen mehr an. Dies entspricht zwar dem Grundsatz der Bewertungsvorsicht. Die Periodisierungsgrundsätze, insbesondere der Grundsatz der Abgrenzung von Aufwendungen der Sache nach, werden jedoch zurückgedrängt.

Beispiel für die Anschaffung eines immateriellen Wirtschaftsguts:

Die A-KG darf auf der Grundlage einer Lizenz in den nächsten fünf Jahren ein von der P-AG entwickeltes Produktionsverfahren nutzen. Die A-KG zahlt für die Lizenz einmalig ein Entgelt von 100 000 €.

Das Recht, das von der P-AG entwickelte Produktionsverfahren einzusetzen, erfüllt die Kriterien eines Wirtschaftsguts. Da die Lizenz gegen Entgelt von einem Dritten erworben wurde, besteht für die Lizenz nach § 5 Abs. 2 EStG Aktivierungspflicht. Nicht nur die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit ist zu bejahen, sondern auch die betreffende gesetzliche Vorschrift sieht einen Ansatz dem Grunde nach vor.

Die Ausgaben für die Lizenz sind im Erwerbszeitpunkt aufgrund der Aktivierung als Wirtschaftsgut erfolgsneutral. Während der fünfjährigen Nutzungsdauer verrechnet die A-KG bei linearer Abschreibung jeweils Aufwendungen von 20 000 €, die den mit der Lizenz erzielten Umsatzerlösen gegenüber zu stellen sind.[3]

Beispiel für die Eigenerstellung eines immateriellen Wirtschaftsguts:

Die E-GmbH entwickelt ein neuartiges Produkt, für das ihr ein Patent eingeräumt wird. Zur Entwicklung dieses Produkts fallen Ausgaben von 90 000 € an, die sich auf die Entlohnung der Mitarbeiter in der Forschungsabteilung sowie auf Materialeinkäufe verteilen.

Für das Patent gilt ein Aktivierungsverbot. Der selbst geschaffene Vermögenswert ist zwar als Wirtschaftsgut anzusehen, sodass die abstrakte Bilanzierungsfähigkeit gegeben ist. Da aber kein Erwerb von einem Dritten vorliegt, darf das Patent aufgrund des Aktivierungsverbots nach § 5 Abs. 2 EStG nicht in die Steuerbilanz aufgenommen werden (fehlende konkrete Bilanzierungsfähigkeit).

In den Jahren, in denen das durch das Patent geschützte Wissen genutzt wird, stehen den damit erzielten Umsatzerlösen keine Aufwendungen (mehr) gegenüber. Die im Zusammenhang mit der Entwicklung angefallenen Aufwendungen sind bei der E-GmbH bereits während der (umsatzlosen) Entwicklungsphase in die Gewinn- und Verlustrechnung eingegangen.

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(2) Ausnahmen vom Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter: Das Aktivierungsverbot für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter nach § 5 Abs. 2 EStG gilt nur dann, wenn diese dem Anlagevermögen zuzurechnen sind. Immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind demgegenüber nach dem Grundsatz der materiellen Vollständigkeit in sachlicher Hinsicht sowohl in der Handelsbilanz als auch in der Steuerbilanz zu aktivieren (§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB, § 5 Abs. 1 S. 1 HS 1 EStG). Bei immateriellen Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens ist die konkrete Bilanzierungsfähigkeit unabhängig davon gegeben, ob sie entgeltlich erworben oder ob sie selbst erstellt wurden (Fall 1 des Maßgeblichkeitsprinzips).

Immaterielle Wirtschaftsgüter sind dann dem Umlaufvermögen zuzurechnen, wenn sie nicht dauernd dem Geschäftsbetrieb des Bilanzierenden dienen, sondern zum Zweck der Veräußerung oder im Rahmen eines Kundenauftrags hergestellt werden (Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB).

Beispiele:

Der Filmproduzent F erstellt im Auftrag eines Fernsehsenders Spielfilme. Die Filme sind als immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens in der Steuerbilanz des Filmproduzenten F zu aktivieren.

Der Softwareentwickler S entwickelt im Auftrag eines Kunden dessen Internetauftritt. Im Rahmen der Entwicklung entsteht ein immaterielles Wirtschaftsgut, das dem Umlaufvermögen zuzurechnen ist und für das deshalb eine Ansatzpflicht besteht.

Da selbst geschaffene Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens zur baldigen Veräußerung bestimmt sind bzw der Auftraggeber sich bereits vertraglich zur Abnahme verpflichtet hat, ist im Hinblick auf das Prinzip der vorsichtigen und objektivierten Gewinnermittlung kein Ansatzverbot notwendig. Durch den Marktpreis bzw die in dem Auftrag getroffenen Vereinbarungen stehen die potenziell erzielbaren Erträge fest oder lassen sich zumindest mit hinreichender Sicherheit schätzen. Sofern die voraussichtlich erzielbaren Erlöse unter den Herstellungskosten liegen, lässt sich dies durch eine Abwertung auf den niedrigeren Stichtagswert bilanziell erfassen.

193

Bei selbst erstellten immateriellen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens besteht in zwei Fällen eine Ausnahme vom Aktivierungsverbot nach § 5 Abs. 2 EStG, m.a.W. in diesen beiden Fällen wird von einer Aktivierungspflicht ausgegangen (R 5.5 Abs. 3 EStR):

194

Wird ein einzelnes immaterielles Wirtschaftsgut des Anlagevermögens aus betrieblichem Anlass unentgeltlich aus einem Betrieb in den Betrieb eines anderen Steuerpflichtigen übertragen, ist es beim Erwerber mit dem gemeinen Wert zu aktivieren (§ 6 Abs. 4 EStG). In diesem Fall wird das Ziel einer korrekten Abgrenzung zwischen den Vermögensbereichen von verschiedenen Steuerpflichtigen höher gewichtet als der Gedanke einer vorsichtigen Gewinnermittlung (keine Maßgeblichkeit: konzeptionelle Abweichung, Fall 9).

Anmerkungen

[1]

Vgl BMF-Schreiben vom 18.11.2005, BStBl. 2005 I, S. 1025.

[2]

Zu den Kriterien des Begriffs des Wirtschaftsguts siehe Kapitel II.1., Rn. 146–152.

[3]

Wird kein Einmalentgelt bezahlt, sondern eine Lizenzgebühr, die sich nach der Anzahl der produzierten Erzeugnisse oder erzielten Umsätze berechnet (Produktions- oder Umsatzlizenz), unterbleibt eine Bilanzierung aufgrund des Grundsatzes der Nichterfassung schwebender Geschäfte.

[4]

Vgl R 5.5 Abs. 3 S. 3 EStR sowie BFH vom 22.1.1980, BStBl. 1980 II, S. 244; BFH vom 20.8.1986, BStBl. 1987 II, S. 455; BFH vom 26.10.1987, BStBl. 1988 II, S. 348.