Besteuerung von Unternehmen II

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Für die Erbschaft- und Schenkungsteuer ist die Abgrenzung zwischen Grundstücken und Betriebsvorrichtungen grundsätzlich nicht erforderlich, da der Wert des Unternehmens bzw Gesellschaftsanteils regelmäßig durch eine Gesamtbewertung bestimmt wird. Besonderheiten treten nur dann auf, wenn ausnahmsweise eine gesonderte Bewertung einzelner Wirtschaftsgüter vorzunehmen ist. In diesem Fall ist bei Betriebsgrundstücken der Grundbesitzwert nach § 151 BewG heranzuziehen, während bei Betriebsvorrichtungen der gemeine Wert nach allgemeinen Grundsätzen bestimmt wird (§ 9 BewG). Grundstücke unterliegen der Grundsteuer und beim Verkauf der Grunderwerbsteuer, während Betriebsvorrichtungen von diesen beiden Steuerarten nicht erfasst werden (§ 2 GrStG, § 1, § 2 GrEStG). Die Veräußerung sowie die Vermietung und Verpachtung von Grundstücken sind grundsätzlich von der Umsatzsteuer befreit. Für Betriebsvorrichtungen kommen die Befreiungen nach § 4 Nr 9 Buchst. a, Nr 12 UStG nicht zur Anwendung.[10]

Abb. 15: Bedeutung der Abgrenzung zwischen Gebäude und Betriebsvorrichtung

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Die schwierige Abgrenzungsfrage zwischen dem Gebäude und den Betriebsvorrichtungen wird mit Hilfe von zwei Grundsätzen gelöst: Zum einen wird für Betriebsvorrichtungen eine besondere Beziehung zum betreffenden Betrieb gefordert, zum anderen wird der Begriff des Gebäudes durch fünf Kriterien umschrieben.

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Ein Gebäude weist somit fünf Merkmale auf:

Liegen alle fünf Merkmale eines Gebäudes vor, kann das Bauwerk keine Betriebsvorrichtung sein. Ist das Bauwerk nicht als Gebäude einzustufen, ist zu prüfen, ob es sich um einen Gebäudebestandteil bzw eine Außenanlage oder um eine Betriebsvorrichtung handelt (Tz. 1.2 der Abgrenzungsrichtlinie).

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(4) Abgrenzung von Betriebsvorrichtungen gegenüber Gebäudebestandteilen: Die einzelnen Bestandteile eines Bauwerks iSd bürgerlichen Rechts sind daraufhin zu untersuchen, ob sie steuerrechtlich als Gebäudebestandteil (unbewegliches Wirtschaftsgut) oder als Betriebsvorrichtung (bewegliches Wirtschaftsgut) gelten. Die Abgrenzung bestimmt sich danach, ob der Bestandteil (unabhängig von dem gegenwärtig darin ausgeübten Betrieb) der Nutzung des Gebäudes dient oder ob er in einer besonderen Beziehung zu diesem Betrieb steht. Als Betriebsvorrichtungen können nur Vorrichtungen angesehen werden, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird (Tz. 3.1 der Abgrenzungsrichtlinie).

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Als unselbständiger Gebäudebestandteil gelten beispielsweise:

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Als Betriebsvorrichtung sind unter anderem anzusehen:

Zu weiteren Einzelheiten siehe Tz. 3 der Abgrenzungsrichtlinie einschließlich der dazu gehörenden Anlagen.

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(5) Abgrenzung von Betriebsvorrichtungen gegenüber Außenanlagen: Außenanlagen gehören grundsätzlich zum Grundstück. Sie sind nur dann als Betriebsvorrichtung zu behandeln, wenn mit ihnen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird (Tz. 4 der Abgrenzungsrichtlinie).[12]

Einfriedungen und Befestigungen (zB Straßen, Wege und Plätze) sind Bestandteil des Grundstücks. Als Betriebsvorrichtungen gelten beispielsweise Bodenbefestigungen, Rohrleitungen und Tanks einer Tankstelle, Teststrecken eines Automobilherstellers oder Gleisanlagen.

Anmerkungen

[1]

Vgl BFH vom 26.11.2009, BStBl. 2010 II, S. 609.

[2]

Vgl BFH vom 9.8.2001, BStBl. 2002 II, S. 100.

[3]

Vgl BMF-Schreiben vom 18.11.2005, BStBl. 2005 I, S. 1025.

[4]

Vgl BFH vom 10.3.2016, BStBl. 2016 II, S. 984.

[5]

Vgl BFH vom 14.4.2011, BStBl. 2011 II, S. 696.

[6]

Siehe hierzu auch BFH vom 24.11.1970, BStBl. 1971 II, S. 157; BFH vom 4.12.1970, BStBl. 1971 II, S. 165.

[7]

Zu Einzelheiten siehe BMF-Schreiben vom 15.1.1976, BStBl. 1976 I, S. 66. Siehe auch Maus, SteuerStud 2009, S. 364.

[8]

Vgl BFH vom 11.6.1997, BStBl. 1997 II, S. 774.

[9]

Darüber hinaus ist bei Betriebsvorrichtungen zum Teil die geometrisch-degressive Abschreibung zulässig, so zB bei Erwerb in den Jahren 2009 und 2010 (§ 7 Abs. 2, 3 EStG).

[10]

Auf diese Umsatzsteuerbefreiung kann unter bestimmten Voraussetzungen verzichtet werden. Zur Umsatzsteueroption nach § 9 UStG siehe Band I, Rn. 776 ff.

[11]

Vgl Tz. 2 der Abgrenzungsrichtlinie iVm BFH vom 15.6.2005, BStBl. 2005 II, S. 688; BFH vom 24.5.2007, BStBl. 2008 II, S. 12; BFH vom 23.9.2008, BStBl. 2009 II, S. 986.

[12]

Siehe auch BFH vom 10.10.1990, BStBl. 1991 II, S. 59.

4. Einteilung der Wirtschaftsgüter entsprechend ihrer steuerlichen Relevanz

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Aktive Wirtschaftsgüter lassen sich nach vier Kriterien unterteilen:

Diese Unterscheidungen sind sowohl für den handelsrechtlichen Jahresabschluss als auch für die steuerliche Gewinnermittlung von Bedeutung. Sie werden vorgestellt, weil in zahlreichen handels- und steuerrechtlichen Vorschriften (insbesondere Ansatz dem Grunde nach, Verrechnung der Absetzung für Abnutzung, außerplanmäßige Abschreibungen, Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen und Investitionszulagen) für die einzelnen Gruppen unterschiedliche Regelungen gelten. Bei der Anwendung von Normen, die sich auf die Handels- oder Steuerbilanz beziehen, ist also immer darauf zu achten, ob diese für alle Wirtschaftsgüter gelten oder ob sie sich nur auf einen bestimmten Kreis von Wirtschaftsgütern beziehen.

Die Begriffe werden im Folgenden isoliert erläutert. Bei der praktischen Anwendung sind zum Teil mehrere Abgrenzungskriterien nebeneinander zu beachten.

a) Abgrenzung zwischen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens

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(1) Einteilungskriterien: Im Anlagevermögen sind nur die Wirtschaftsgüter auszuweisen, die dazu bestimmt sind, dem Geschäftsbetrieb dauernd zu dienen (§ 247 Abs. 2 HGB, R 6.1 Abs. 1 EStR). Aus der für die Handelsbilanz von Kapitalgesellschaften geltenden Gliederungsvorschrift geht hervor, dass sich das Anlagevermögen aus folgenden Wirtschaftsgütern zusammensetzt (§ 266 Abs. 2 HGB):

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Die Abgrenzung zwischen Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens und Wirtschaftsgütern des Umlaufvermögens wird anhand der beiden Kriterien Zweckbestimmung („dem Geschäftsbetrieb dienen“) und Bindungsdauer („dauernd“) getroffen. Das größere Gewicht kommt der Zweckbestimmung zu, dh in welcher Weise das Wirtschaftsgut im Unternehmen eingesetzt werden soll.[1] Das zweite Kriterium „Bindungsdauer“ ist insbesondere bei der Einordnung von Finanzanlagen relevant. Bei Wertpapieren und Ausleihungen stellt die Laufzeit ein wichtiges Indiz für die Art des Bilanzausweises dar. Üblicherweise erfolgt dann eine Zuordnung zum Anlagevermögen, wenn die ursprüngliche Laufzeit mehr als ein Jahr beträgt.

Beispiele:

Ein Grundstück, das mit den Produktionsstätten des Unternehmens bebaut ist, gehört zum Anlagevermögen. Ein Grundstück, das in absehbarer Zeit verkauft werden soll, kann nicht dem Anlagevermögen zugeordnet werden. Dies gilt auch dann, wenn das Grundstück aufgrund der Marktlage längere Zeit nicht veräußert werden kann.

Ein Personenkraftwagen ist auch dann im Anlagevermögen zu bilanzieren, wenn er kurz nach dem Erwerb aufgrund eines Unfalls aus dem Unternehmen ausscheidet. Die Verhinderung der ursprünglich beabsichtigten Nutzung durch äußere Umstände führt zu keiner Änderung der Zuordnung.

Vorführwagen eines Kraftfahrzeughändlers oder Musterküchen werden zwar regelmäßig nach einiger Zeit verkauft. Während ihrer Zugehörigkeit zum Betrieb dienen sie aber dazu, Kunden zum Kauf von entsprechenden Wirtschaftsgütern zu überzeugen. Sie sind deshalb im Anlagevermögen auszuweisen, weil der Zweckbestimmung eine höhere Bedeutung zukommt als der Bindungsdauer.

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Im Gegensatz zum Anlagevermögen ist das Umlaufvermögen gesetzlich nicht definiert. Der Begriff des Umlaufvermögens kann indirekt durch einen Umkehrschluss aus § 247 Abs. 2 HGB abgeleitet werden. Danach besteht das Umlaufvermögen aus denjenigen Wirtschaftsgütern, die nicht dazu bestimmt sind, dem Betrieb dauernd zu dienen. Dies sind insbesondere Wirtschaftsgüter, die zur Veräußerung, Verarbeitung oder zum Verbrauch angeschafft oder hergestellt worden sind, also zum „Umlauf“ bestimmt sind (R 6.1 Abs. 2 EStR). Typische Beispiele für Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens sind Vorräte (Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe, unfertige und fertige Erzeugnisse), kurzfristige Forderungen (wie Forderungen aus Lieferungen und Leistungen), Wertpapiere, die nur für kurze Zeit im Unternehmen verbleiben sollen, sowie Kassenbestände, Bankguthaben und Scheckbestände (§ 266 Abs. 2 HGB).

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(2) Steuerliche Relevanz: Die Unterscheidung zwischen Anlage- oder Umlaufvermögen ist insofern für die Bilanzierung relevant, als für selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in der Handelsbilanz ein Aktivierungswahlrecht (§ 248 Abs. 2 S. 1 HGB) und in der Steuerbilanz ein Ansatzverbot (§ 5 Abs. 2 EStG) besteht. Für selbst erstellte immaterielle Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens gilt dieses Ansatzwahlrecht bzw Aktivierungsverbot nicht (§ 246 Abs. 1 S. 1 HGB, § 5 Abs. 1 S. 1 EStG).

Im Zusammenhang mit der Bewertung ist die Abgrenzung deshalb zu beachten, weil planmäßige Abschreibungen und zahlreiche Investitionsförderungsmaßnahmen (Sonderabschreibungen, erhöhte Absetzungen, Investitionszulagen) nur für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens möglich sind und bei außerplanmäßigen Abschreibungen insbesondere in der Handelsbilanz unterschiedliche Regelungen gelten.

Anmerkungen

[1]

Vgl BFH vom 16.12.2009, BStBl. 2010 II, S. 799.

b) Abgrenzung zwischen materiellen, nominalgüterlichen und immateriellen Wirtschaftsgütern

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Materielle Güter sind alle Sachen im Sinne des Bürgerlichen Gesetzbuchs, also alle körperlichen Gegenstände (§ 90 einschließlich Tiere § 90a BGB). Zu den nominalgüterlichen Wirtschaftsgütern gehören finanzielle Vermögenswerte, wie Kassenbestände, Bankguthaben, Schecks, Forderungen, festverzinsliche Wertpapiere, Beteiligungen, Anteile an verbundenen Unternehmen oder geleistete Anzahlungen. Immaterielle Wirtschaftsgüter sind insbesondere Rechte, Rechtspositionen und rein wirtschaftliche Werte. Kennzeichen von immateriellen Wirtschaftsgütern ist ihre „Unkörperlichkeit“. Bei der Abgrenzung zwischen materiellen und immateriellen Wirtschaftsgütern wird vorrangig auf das wirtschaftliche Interesse abgestellt, dh wofür der Kaufpreis bezahlt wird und ob es dem Erwerber überwiegend auf den materiellen oder den immateriellen Gehalt ankommt (R 5.5 Abs. 1 S. 1 EStR, H 5.5 EStH).[1]

Beispiel:

Computerprogramme stellen immaterielle Wirtschaftsgüter dar. Dies gilt grundsätzlich auch dann, wenn es sich um Standardsoftware handelt, die auf einem Datenträger gespeichert ist. Datenbanken und Applikationen im Rahmen der Implementierung eines Internetauftritts sind gleichfalls als immaterielle Wirtschaftsgüter anzusehen. Bei Datensammlungen, die keine Befehlselemente enthalten, sondern lediglich Daten, die allgemein bekannt und jedermann zugänglich sind, handelt es sich um materielle Wirtschaftsgüter.[2]

Die Unterscheidung zwischen materiellen, nominalgüterlichen und immateriellen Wirtschaftsgütern ist deshalb steuerlich bedeutsam, weil selbst geschaffene immaterielle Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens in die Steuerbilanz nicht aufgenommen werden dürfen (§ 5 Abs. 2 EStG). Die Inanspruchnahme von Investitionsförderungsmaßnahmen ist bei nominalgüterlichen Wirtschaftsgütern und immateriellen Wirtschaftsgütern zumeist nicht möglich, weil die Möglichkeit zur Verrechnung überhöhter Abschreibungen und zur Inanspruchnahme von Investitionszulagen im Regelfall auf bestimmte materielle Wirtschaftsgüter beschränkt ist (zB § 2 InvZulG 2010, für Investitionen vor dem 1.1.2014).