Besteuerung von Unternehmen I

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(4) Gesetze:

 Die mit Abstand wichtigste steuerliche Rechtsquelle sind

Gesetze

. Dies ergibt sich zum einen aus dem Rechtsstaatsgedanken, wonach ein Eingriff in die Privatsphäre des Bürgers einer gesetzlichen Grundlage bedarf (

Art. 20 Abs. 3 GG

), und zum anderen aus dem im Steuerbegriff enthaltenen Grundsatz der Tatbestandsmäßigkeit und Tatbestandsbestimmtheit (

§ 3 Abs. 1

,

§ 38 AO

).

Als

übergreifende Gesetze

 sind die Abgabenordnung und das Bewertungsgesetz zu nennen. Die

Abgabenordnung

 fasst die wichtigsten Regelungen des

allgemeinen Steuerschuldrechts

 sowie des

Steuerverfahrensrechts

 zusammen. Sie gilt für alle Steuerarten, die durch Bundesrecht oder das Recht der Europäischen Union geregelt werden, soweit sie durch Bundes- oder Landesfinanzbehörden verwaltet werden (

§ 1 AO

). Durch die Abgabenordnung werden die

Einzelsteuergesetze entlastet, Wiederholungen und widersprüchliche Regelungen vermieden

. Die Abgabenordnung wird ergänzt durch mehrere Nebengesetze, wie die Finanzgerichtsordnung (gerichtlicher Rechtsschutz), das Gesetz über die Finanzverwaltung (Behördenorganisation) und das Steuerberatungsgesetz (Einschränkungen des Kreises der zur geschäftsmäßigen Hilfeleistung in Steuersachen befugten Personen sowie Berufsrecht der steuerberatenden Berufe).

Während die Abgabenordnung in erster Linie dem allgemeinen Steuerrecht zuzuordnen ist, zählt das

Bewertungsgesetz

 zum besonderen Steuerrecht. Das Bewertungsgesetz enthält

Vorschriften zur Bewertung von Wirtschaftsgütern

. Der Anwendungsbereich des Bewertungsgesetzes (

§ 1

,

§ 17 BewG

) liegt – soweit Bewertungsfragen angesprochen sind – insbesondere im Bereich der Erbschaft- und Schenkungsteuer (Ermittlung des gemeinen Werts von land- und forstwirtschaftlichem Vermögen, Grundvermögen, Betriebsvermögen und von Anteilen an Personen- und Kapitalgesellschaften) sowie der Grundsteuer (Ermittlung des Grundsteuerwerts des Grundbesitzes).

Die

Regelungen zu Steuersubjekt

,

Steuerobjekt

,

Bemessungsgrundlage

 und

Steuertarif

 sind für die wichtigsten Steuerarten in speziellen

Einzelsteuergesetzen

 zusammengefasst. Die wichtigsten Einzelsteuergesetze sind: Einkommensteuergesetz, Körperschaftsteuergesetz, Gewerbesteuergesetz, Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz, Grundsteuergesetz, Grunderwerbsteuergesetz und Umsatzsteuergesetz.

Von den

Gesetzen zu besonderen Regelungsbereichen

 sind hervorzuheben:

            –

Außensteuergesetz

 (AStG): Maßnahmen zur Sicherstellung des Steueranspruchs im Inland, zB bei unangemessenen Verrechnungspreisen innerhalb eines internationalen Konzerns, bei Wegzug eines Steuerpflichtigen aus der Bundesrepublik Deutschland oder bei Gründung einer passiv tätigen Kapitalgesellschaft in einem Niedrigsteuergebiet

            –

Umwandlungssteuergesetz

 (UmwStG): ertragsteuerliche Erleichterungen für Umstrukturierungen von Unternehmen, wie Rechtsformwechsel oder Fusion (als Alternative zur Bewertung des übertragenen Vermögens mit dem gemeinen Wert: Wahlrecht, die bisherigen Buchwerte fortzuführen, um dadurch im Zeitpunkt der Umstrukturierung eine Auflösung und damit Besteuerung stiller Reserven zu vermeiden)

            –

Investmentsteuergesetz

 (InvStG): einkommensteuerliche Behandlung der Erträge aus in- und ausländischen Investmentfonds

            –

Investitionszulagengesetz 2010

 (InvZulG 2010): Zulagen für unternehmerische Investitionen in den neuen Bundesländern und in Berlin (für Investitionen bis zum Jahr 2013)

            –

Gesetz zur steuerlichen Förderung von Forschung und Entwicklung

 (Forschungszulagengesetz, FZulG): Zulage für Forschungen und Entwicklungen im Bereich Grundlagenforschung, industrielle Forschung und experimentelle Entwicklung

            –

Vermögensbildungsgesetz

 (5. VermBG) und

Wohnungsbau-Prämiengesetz

: Förderung der Vermögensbildung von Arbeitnehmern.

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(5) Durchführungsverordnungen:

 Viele Einzelsteuergesetze werden durch eine

Durchführungsverordnung

 ergänzt. Durchführungsverordnungen entfalten die gleiche Wirkung wie Gesetze. Sie werden jedoch nicht von der Legislative (Bundestag, Bundesrat),

sondern von der Exekutive

 (im steuerlichen Bereich: Bundesregierung, Bundesministerium der Finanzen)

erlassen

. Allerdings ist zumeist die Zustimmung des Bundesrats erforderlich. Durchführungsverordnungen sind Rechtsverordnungen iSd

Art. 80 GG

.

Bundestag und Bundesrat bestimmen die wesentlichen Elemente des Besteuerungstatbestands. Zur

Entlastung der formellen Gesetze

 konkretisiert die Exekutive in den Durchführungsverordnungen die Ausgestaltung der gesetzlichen Regelung oder spezifiziert Begriffe. Die wichtigsten Durchführungsverordnungen sind die Einkommensteuer-, Lohnsteuer-, Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Umsatzsteuer-Durchführungsverordnung.

Um das Prinzip der Gewaltenteilung nicht zu gefährden, sind Durchführungsverordnungen nur unter

vier Voraussetzungen

 zulässig (

Art. 80 Abs. 1 GG

):

            –

            Es muss eine

gesetzliche Ermächtigung

 vorliegen. Beispiele sind

§ 41 Abs. 1 S. 7

,

§ 51 EStG

,

§ 33 KStG

,

§ 35c GewStG

 und

§ 15 Abs. 5

,

§ 26 UStG

.

            –

            Die

Ermächtigung

 muss nach Inhalt, Zweck und Ausmaß

hinreichend bestimmt

 sein.

            –

            Die

Rechtsgrundlage

 muss

angegeben

 werden.

            –

            Die Verordnung muss

ordnungsgemäß

 (im Bundesgesetzblatt oder im Bundesanzeiger)

verkündet

 werden.

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(6) Verwaltungsvorschriften:

Verwaltungsvorschriften

 beinhalten

Anweisungen

 von übergeordneten Verwaltungsbehörden an ihnen unterstellte,

nachgeordnete Behörden

 und Amtsträger. Sie unterteilen sich in

Richtlinien

 (von der Bundesregierung),

Schreiben

 oder Erlasse (von einem Bundes- oder Landesministerium) und

Verfügungen

 (von einer Oberfinanzdirektion bzw vom Landesamt für Steuern). Nach dem Regelungszweck ist zwischen norminterpretierenden, ermessenskonkretisierenden, verwaltungsvereinfachenden und organisatorischen Verwaltungsvorschriften zu differenzieren.

Verwaltungsvorschriften geben die

Auffassung der Finanzverwaltung zum geltenden Recht

 wieder. Als

interne Anweisungen binden

 sie (rechtlich) nur die nachgeordneten Verwaltungsbehörden und die Bediensteten der Finanzverwaltung, aber

nicht

 die

Gerichte

 oder die

Steuerpflichtigen

. Verwaltungsvorschriften sind der Auslegung von steuerlichen Normen zuzuordnen, nicht der Normenbildung.

Für die Besteuerungspraxis sind Verwaltungsvorschriften sehr bedeutsam, da sie eine

einheitliche Auslegung der Steuergesetze durch

 die

Finanzbehörden

 sicherstellen und in ihnen eine Vielzahl von Entscheidungen der Finanzgerichte (insbesondere die Rechtsprechung des Bundesfinanzhofs) berücksichtigt ist. Darüber hinaus orientieren sich viele Steuerpflichtige und ihre Berater bei Erstellung der Steuererklärungen an den veröffentlichten Verwaltungsvorschriften.

Die mit Abstand wichtigsten steuerlichen Verwaltungsvorschriften sind die (Steuer-)

Richtlinien

. Sie behandeln

Zweifelsfragen

 und

Auslegungsschwierigkeiten

 von allgemeiner Bedeutung und geben den Bediensteten in den Finanzämtern Anweisungen, wie sie zur

Vermeidung von unbilligen Härten

 und aus Gründen der

Verwaltungsvereinfachung

 handeln sollen. Damit soll eine einheitliche Rechtsanwendung durch die Finanzbehörden gewährleistet werden. Richtlinien beziehen sich jeweils auf eine Steuerart: Einkommensteuer-, Körperschaftsteuer-, Gewerbesteuer- und Erbschaftsteuer-Richtlinien. Sie werden von der Bundesregierung mit Zustimmung des Bundesrats erlassen (

Art. 108 Abs. 7 GG

).

Richtlinien sind im Teil I des Bundessteuerblatts veröffentlicht.

Zur Klärung von ausgewählten Einzelfragen dienen

Schreiben des Bundesministeriums der Finanzen

 (BMF-Schreiben) und

Erlasse eines Landesfinanzministeriums

 sowie Gleich lautende gemeinsame Erlasse der obersten Finanzbehörden der Länder. Ein BMF-Schreiben wird dann veröffentlicht, wenn die Referatsleiter des Bundes und der Länder eine einheitliche Auffassung vertreten. Auf diese Weise wird trotz Verwaltung der Steuern durch Länderfinanzbehörden ein bundeseinheitliches Vorgehen sichergestellt.

Die wichtigsten Schreiben und Erlasse werden im Teil I des Bundessteuerblatts veröffentlicht (bis 1967 enthielt Teil I des Bundessteuerblatts die Veröffentlichungen des Bundesministeriums der Finanzen und Teil II die Veröffentlichungen der Länder). Zum Teil werden sie auch in Fachzeitschriften (zB Betriebs-Berater, Der Betrieb, Deutsches Steuerrecht) abgedruckt.

Verfügungen

, die von einer Oberfinanzdirektion (OFD) bzw einem Landesamt für Steuern (LfSt) erlassen werden, enthalten gleichfalls Anweisungen zur Behandlung von konkreten Einzelfällen. Der Geltungsbereich einer Verfügung ist auf den Bereich der erlassenden Dienststelle begrenzt.

Einige dieser speziellen Verwaltungsvorschriften werden in Fachzeitschriften veröffentlicht.

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(7) Rechtsprechung:

 Die

Rechtsprechung

 zu steuerlichen Fragen ergibt sich in erster Linie aus Entscheidungen der

Finanzgerichte

 (FG, erste Instanz) und des

Bundesfinanzhofs

 (BFH, zweite und letzte fachliche Instanz). Im Einzelfall sind auch Entscheidungen des

Bundesverfassungsgerichts

 (BVerfG) und des

Europäischen Gerichtshofs

 (EuGH) von Bedeutung.

In den letzten Jahren waren die Entscheidungen des

BVerfG

 zur Zinsbesteuerung, zur steuerlichen Freistellung des Existenzminimums, zur Besteuerung von Altersbezügen sowie zur Bewertung von Grundstücken und anderen Wirtschaftsgütern für substanzsteuerliche Zwecke von allgemeinem Interesse. Die Rechtsprechung des BVerfG hat zu einer deutlichen Erhöhung des Sparer-Freibetrags sowie des steuerfreien Grundfreibetrags, zur Einführung des (seit 2009 nicht mehr erhobenen) Zinsabschlags, zur Nichterhebung der Vermögensteuer sowie zur Neugestaltung des Familienleistungsausgleichs und der Besteuerung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung geführt. Das Erbschaft- und Schenkungsteuergesetz wurde aufgrund der Rechtsprechung des Bundesverfassungsgerichts dreimal erheblich verändert: zum Ersten mit Wirkung zum 1.1.1996, zum Zweiten mit Wirkung ab dem 1.1.2009 und zum Dritten mit Wirkung ab dem 1.7.2016. Die Vorschriften zur Bewertung von Grundstücken für die Grundsteuer wurden zum Ende des Jahres 2019 an die aktuellen Entwicklungen angepasst. Die aktualisierten Werte werden erstmals zum 1.1.2025 angewendet.

Der Schwerpunkt der Rechtsprechung des

EuGH

 lag zunächst im Bereich der Umsatzsteuer. In den letzten Jahren hat jedoch die Rechtsprechung zur ertragsteuerlichen Behandlung grenzüberschreitender Geschäftsvorgänge deutlich zugenommen. Dies gilt sowohl für den Inboundfall (im Ausland ansässige Steuerpflichtige erzielen im Inland Einkünfte) als auch für den Outboundfall (deutsche Steuerpflichtige betätigen sich im Ausland). Die Rechtsprechung des EuGH beeinflusst nicht nur die Auslegung der deutschen Steuergesetze, sondern auch das Gesetzgebungsverfahren. Bei zahlreichen Regelungen des deutschen Steuerrechts wird diskutiert, inwieweit diese mit dem primären Gemeinschaftsrecht (insbesondere Grundfreiheiten des Binnenmarkts) oder dem sekundären Gemeinschaftsrecht (insbesondere Richtlinien) vereinbar sind.

Gerichtliche Entscheidungen binden

 (rechtlich)

nur die am Verfahren beteiligten Personen

 (

§ 110 FGO

). Sie haben – wie Verwaltungsvorschriften – nur einen norminterpretierenden Charakter, keinen normschaffenden.

Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

, die vom Bundesministerium der Finanzen

im Teil II des Bundessteuerblatts

 (bis 1967 im Teil III)

veröffentlicht

 werden, sind jedoch von den Angehörigen der Finanzverwaltung bei der Bearbeitung von vergleichbaren Sachverhalten zu beachten. Diese Entscheidungen werden auch von den meisten Steuerpflichtigen bei der Aufstellung ihrer Steuererklärung akzeptiert. Damit

wirken

 die höchstrichterlichen Entscheidungen des Bundesfinanzhofs

faktisch über den

 konkreten

Einzelfall hinaus

. Will die Finanzverwaltung ein Urteil des Bundesfinanzhofs nicht allgemein übernehmen, beschränkt sie dessen Anwendungsbereich durch einen – häufig umstrittenen –

Nichtanwendungserlass

, der regelmäßig zeitgleich mit der Veröffentlichung des Urteils des Bundesfinanzhofs im Bundessteuerblatt abgedruckt wird. Entscheidungen des Bundesfinanzhofs, die nicht im Bundessteuerblatt veröffentlicht sind, haben – wie Entscheidungen der Finanzgerichte – keine über den Einzelfall hinausgehende Bedeutung.

Die bedeutsamsten erstinstanzlichen Entscheidungen der Finanzgerichte werden in der Zeitschrift „Entscheidungen der Finanzgerichte“ (EFG, nichtamtliche Veröffentlichung durch Richter des Bundesfinanzhofs) zusammengestellt. Die Entscheidungen des Bundesfinanzhofs werden nicht nur im Bundessteuerblatt veröffentlicht, sondern auch in der Entscheidungssammlung des Bundesfinanzhofs (BFHE, Herausgeber Bundesfinanzhof) und in den (nicht amtlichen) Zeitschriften „Höchstrichterliche Finanzrechtsprechung“ (HFR) sowie „Sammlung der Entscheidungen des Bundesfinanzhofs“ (BFH/NV) und in zahlreichen weiteren Fachzeitschriften.

Der

Aufbau einer Entscheidung

 ist gesetzlich vorgegeben. Nach

§ 105 FGO

 enthält eine Entscheidung als wichtigste Bestandteile:

            (1)

            Leitsatz (Urteilsformel, Tenor),

            (2)

            Beschreibung des Sachverhalts und

            (3)

            Erläuterung der Entscheidungsgründe.

Aus der

Zitierweise

 „BFH vom 4.4.2019, VI R 18/17, BStBl. 2019 II, S. 449“ lässt sich entnehmen,

            –

            dass das Urteil am 4.4.2019 verkündet wurde,

            –

            dass das Verfahren vom VI. Senat geführt wurde,

            –

            dass es sich um die Revision einer erstinstanzlichen Entscheidung handelt,

            –

            dass es sich um die 18. Klage handelt, die im Jahr 2017 beim Bundesfinanzhof einging und

            –

            dass das Urteil im Teil II des Bundessteuerblatts, Jahrgang 2019, auf Seite 449 veröffentlicht wurde.

Regelmäßig wird nach dem Leitsatz zusätzlich die Fundstelle des erstinstanzlichen Urteils, dh des Urteils des Finanzgerichts, angegeben (im Beispiel vom FG Düsseldorf).

Anmerkungen

Siehe hierzu Roland, SteuerStud 2009, Beilage 1; Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., Köln 2018, S. 41–47.

„Lenkungszweck“ und „Umverteilungszweck“ können zum Obergriff „Sozialzweck“ zusammengefasst werden.

Vgl Tipke/Lang, Steuerrecht, 23. Aufl., Köln 2018, S. 45–48.

Vgl BVerfG vom 6.11.1984, BStBl. 1984 II, S. 858.

Zu einem Überblick über die wichtigsten Steuerarten siehe BMF, Steuern von A bis Z, Ausgabe 2019, Berlin 2019.

Bezieht man zusätzlich die Beiträge zu den gesetzlichen Sozialversicherungen mit ein, ergibt sich eine Abgabenquote von 42,4% = 1390,4 Mrd. €/3277,3 Mrd. €.

Siehe hierzu BMF, Datensammlung zur Steuerpolitik, Ausgabe 2018, Berlin 2019, S. 12–13.

Zum Umfang der Gesetzgebungskompetenz siehe BVerfG vom 13.4.2017, BVerfGE 145 (2017), S. 171 (Ablehnung der Kernbrennstoffsteuer).

Siehe hierzu grundlegend Rose, Betriebswirtschaftliche Steuerlehre, 3. Aufl., Wiesbaden 1992, S. 3–4; Rose, Unternehmenssteuerrecht, 2. Aufl., Berlin 2004, S. 17–18.

Zu den Methoden zur Quantifizierung der Steuerbelastung siehe Band III: Steuerplanung, Zweiter Teil.

Siehe hierzu ausführlich Band III: Steuerplanung, Dritter bis Fünfter Teil.

Siehe hierzu Schneider, Steuerlast und Steuerwirkung, München/Wien 2002, S. 97–101.

Zum Einfluss des Europarechts auf das Steuerrecht siehe zB Frotscher, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., München 2015, S. 21-56; Haase, Internationales und Europäisches Steuerrecht, 5. Aufl., Heidelberg 2017, S. 361-419; Jacobs, Internationale Unternehmensbesteuerung, 8. Aufl., München 2016, S. 109–241; Schaumburg, Internationales Steuerrecht, 4. Aufl., Köln 2017, S. 35-68.

Zur Bedeutung der Gesetzesmaterialien siehe Hohmann, StuW 2017, S. 177.

Bei der Umsatzsteuer wurden die Umsatzsteuer-Richtlinien im Jahr 2010 durch ein sehr umfangreiches BMF-Schreiben ersetzt. Dieser Umsatzsteuer-Anwendungserlass (UStAE) wird regelmäßig aktualisiert.

Diese Erhöhung wurde zwischenzeitlich zum Teil wieder zurückgenommen. Darüber hinaus wurde der Sparer-Freibetrag durch den Sparer-Pauschbetrag ersetzt.

Zu den Normen des deutschen Steuerrechts, die (möglicherweise) gegen europarechtliche Vorgaben verstoßen, siehe die Übersicht von Kessler/Spengel, DB 2019, Beilage 1.

Siehe hierzu Djanani/Brähler/Krenzin, StuW 2011, S. 323; Pezzer, DStR 2004, S. 525; Spindler, DStR 2007, S. 1061; Weber-Grellet, in: Tipke (Hrsg.), Festschrift für Joachim Lang zum 70. Geburtstag, Köln 2011, S. 927–938. Der Koalitionsvertrag von CDU, CSU und SPD für die 18. Legislaturperiode, Deutschlands Zukunft gestalten, aus dem Jahr 2013 sah vor, die Anwendung von Nichtanwendungserlassen restriktiv handzuhaben, S. 64.

Vgl OFD Hannover, Vfg vom 26.10.2007, UR 2008, S. 281.

Es gibt insgesamt elf Fachsenate, deren jeweilige Zuständigkeit sich auf bestimmte Sachgebiete bezieht, vgl

http://www.bundesfinanzhof.de/gericht/geschaeftsverteilung.

Zweiter Teil Die Besteuerung des Erfolgs eines Unternehmens

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Nach einem kurzen Überblick über die Ertragsteuern und ihre Beziehungen zueinander werden die Einkommen-, Körperschaft- und Gewerbesteuer im Einzelnen erläutert sowie die beiden Zuschlagsteuern (Kirchensteuer, Solidaritätszuschlag) vorgestellt.

Zweiter Teil Die Besteuerung des Erfolgs eines Unternehmens

 › Erster Abschnitt Überblick über die Ertragsteuern und ihre Beziehungen zueinander

Erster Abschnitt Überblick über die Ertragsteuern und ihre Beziehungen zueinander

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