Besteuerung von Unternehmen I

F. Steuersubjekt, Steuerschuldner, Steuerzahler, Steuerträger, Steuerdestinatär, Steuergläubiger

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Die Begriffe Steuersubjekt, Steuerschuldner, Steuerzahler, Steuerträger, Steuerdestinatär und Steuergläubiger stellen darauf ab, wer die steuerlichen Verpflichtungen erfüllen muss, wer die Steuerbelastung zu tragen hat und wem die Steuereinnahmen zufließen.

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Steuersubjekt oder Steuerpflichtiger ist derjenige, der eine durch die Steuergesetze auferlegte Verpflichtung zu erfüllen hat (§ 33 AO). Hierzu gehören insbesondere die Verpflichtung zur Steuerzahlung (materielle Steuerpflicht) sowie Aufzeichnungs-, Aufbewahrungs-, Erklärungs- und Auskunftspflichten (verfahrensrechtliche Verpflichtungen).

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Steuerschuldner ist ein Unterbegriff des Steuerpflichtigen. Steuerschuldner ist derjenige, der den Tatbestand verwirklicht, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft (§ 43 iVm § 37, § 38 AO). Die Steuerschuldnerschaft bezieht sich nur auf die materielle Steuerpflicht. Jeder Steuerschuldner ist gleichzeitig Steuerpflichtiger (Steuersubjekt), aber nicht jeder Steuerpflichtige ist Steuerschuldner.

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Steuerzahler (Steuerentrichtungsverpflichteter) ist derjenige, der nach dem jeweiligen Steuergesetz die Steuer an den Fiskus zu leisten hat (§ 43 AO). In den meisten Fällen stimmen Steuerschuldner und Steuerzahler überein, so zB nach § 36 Abs. 4 EStG, § 19 GewStG, § 28, § 29, § 31 GrStG, § 13a, § 18 Abs. 4, 4a UStG.

In Ausnahmefällen hat der Steuerzahler die Steuer für Rechnung des Steuerschuldners einzubehalten und an die Finanzbehörden abzuführen. Beispiele hierfür sind die Lohnsteuer (Arbeitgeber für Rechnung des Arbeitnehmers, § 38, § 41a EStG), die Kapitalertragsteuer (Schuldner der Kapitalerträge für den Gläubiger der Kapitalerträge, § 44 EStG), der Steuerabzug bei Bauleistungen (der Leistungsempfänger für den Leistenden, § 48 EStG), die Aufsichtsratsteuer (Kapitalgesellschaft für den Aufsichtsrat, § 50a EStG) und die Versicherungsteuer (Versicherer für den Versicherungsnehmer, § 7 VersStG).

Die Lohnsteuer, die Kapitalertragsteuer, den Steuerabzug bei Bauleistungen und die Aufsichtsratsteuer bezeichnet man auch als Abzugssteuern (Quellensteuern), da die Steuer vom Zahlungsverpflichteten an der Quelle einbehalten und an das Finanzamt abgeführt wird (Abzugsverfahren). Die Auszahlung an den Zahlungsempfänger wird damit auf den Nettobetrag reduziert.

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Steuerträger ist derjenige, der eine Steuer wirtschaftlich trägt. Steuerschuldner und Steuerträger fallen auseinander, wenn es dem Steuerschuldner gelingt, die von ihm geschuldete Steuer auf eine andere Person – den Steuerträger – zu überwälzen. Kann ein Steuerschuldner seine Absatzpreise in gleichem Umfang wie seine Steuerschuld erhöhen, ist der Abnehmer Steuerträger. Gelingt die Überwälzung nur zum Teil, sind Steuerschuldner und Abnehmer gemeinsam Steuerträger. Bei (mengen- und preismäßig) unveränderten Umsätzen ist ausschließlich der Steuerschuldner der Steuerträger.

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Als Steuerdestinatär wird die Person bezeichnet, die nach dem Willen des Gesetzgebers die Steuer wirtschaftlich tragen soll. Bei der Einkommensteuer ist dies der Einkommensbezieher, bei der Erbschaft- und Schenkungsteuer der Erbe oder Beschenkte und bei der Umsatzsteuer der private Endverbraucher.

Steuerträger und Steuerdestinatär müssen nicht identisch sein. Kann beispielsweise ein Unternehmer seine Absatzpreise nicht um die bei ihm erhobene Umsatzsteuer oder Energiesteuer erhöhen, wird er zumindest teilweise zum Steuerträger, obwohl der Endverbraucher Steuerdestinatär ist.

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Steuergläubiger (Steuerberechtigter) ist das öffentlich-rechtliche Gemeinwesen, dem die Steuer zusteht, das also über das Steueraufkommen verfügen kann. Die Steuerertragshoheit ergibt sich aus Art. 106 – Art. 107 GG. Dieser Gegenbegriff zum Begriff des Steuerschuldners ist aus betriebswirtschaftlicher Sicht vor allem dann von Bedeutung, wenn es darum geht, inwieweit verfahrensrechtlich Steuerschulden und Steuererstattungsansprüche von unterschiedlichen Steuerarten miteinander verrechnet werden können.

Erster Teil Einführung › Erster Abschnitt Wichtige Begriffe › G. Steuerobjekt, Bemessungsgrundlage

G. Steuerobjekt, Bemessungsgrundlage

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Steuerobjekt (Steuergegenstand) ist der Tatbestand, an den die jeweilige Steuerpflicht anknüpft. Steuerobjekt kann ein Vorgang, ein Zustand oder ein Gegenstand sein. Über die Umschreibung des Steuerobjekts wird die Besteuerung dem Grunde nach festgelegt, dh es wird konkretisiert, was besteuert wird. Bei der Einkommensteuer bilden die Einkünfte den Steuergegenstand, bei der Gewerbesteuer der Gewerbebetrieb, bei der Umsatzsteuer entgeltliche Lieferungen und sonstige Leistungen, bei der Kraftfahrzeugsteuer das Halten eines Kraftfahrzeugs zum Verkehr auf öffentlichen Straßen.

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Bemessungsgrundlage ist die Wert- oder Mengengröße, die den Umfang des Steuerobjekts quantifiziert. Durch die Bemessungsgrundlage wird die Besteuerung der Höhe nach konkretisiert. Bemessungsgrundlage bei der Einkommensteuer ist das zu versteuernde Einkommen, bei der Gewerbesteuer der Gewerbeertrag, bei der Umsatzsteuer das Entgelt und bei der Kraftfahrzeugsteuer der Hubraum, das verkehrsrechtlich zulässige Gesamtgewicht oder die Schadstoff- und Geräuschemission.

Erster Teil Einführung › Erster Abschnitt Wichtige Begriffe › H. Steuertarif, Steuersatz

H. Steuertarif, Steuersatz

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Beim Steuertarif handelt es sich um eine tabellarische oder formelmäßige Zusammenstellung, die für jede Höhe der Bemessungsgrundlage den dazugehörenden Steuersatz angibt. Daraus folgt, dass ein Steuertarif aus zwei Komponenten besteht: Bemessungsgrundlage und Steuersatz. Durch Multiplikation der Bemessungsgrundlage mit dem Steuersatz ergibt sich die Steuerschuld.

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Der Steuersatz wird entweder durch eine Tarifformel (zB Einkommensteuer), eine Tariftabelle (zB Erbschaft- und Schenkungsteuer), einen Prozentsatz (zB Körperschaft- oder Umsatzsteuer) oder einen Geldbetrag pro Einheit einer Mengen- oder Wertgröße vorgegeben (zB Kraftfahrzeug- oder Energiesteuer).

Der Steuersatz kann entweder von der Höhe der Bemessungsgrundlage unabhängig sein (konstanter Steuersatz) oder mit ihrer Höhe variieren (variabler Steuersatz). Ein konstanter Steuersatz führt zu einem proportionalen Tarif. Bei variablen Steuersätzen ist zwischen progressiven, degressiven, regressiven und fixen Tarifen zu unterscheiden. Die meisten Steuerarten kennen proportionale Tarife. Bei wichtigen Steuerarten (insbesondere Einkommensteuer sowie Erbschaft- und Schenkungsteuer) werden jedoch progressive Tarife verwendet. Degressive, regressive und fixe Tarife kommen im deutschen Steuersystem nicht zur Anwendung.

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Betriebswirtschaftlich ist insbesondere die Unterscheidung zwischen Durchschnittssteuersatz und Grenzsteuersatz von Bedeutung. Der Durchschnittssteuersatz errechnet sich dadurch, dass die Steuerschuld durch die Bemessungsgrundlage dividiert wird. Der Durchschnittssteuersatz gibt an, mit welchem Betrag die (steuerrechtliche) Bemessungsgrundlage im Durchschnitt belastet ist:

Der Grenzsteuersatz oder Differenzsteuersatz zeigt, welche zusätzliche Steuerschuld aus einer Erhöhung der Bemessungsgrundlage resultiert. Er entspricht dem Steuersatz, mit dem die Veränderung der Bemessungsgrundlage besteuert wird:

Von einem Grenzsteuersatz kann man nur bei einer infinitesimal kleinen Veränderung (δ) der Bemessungsgrundlage sprechen. Mathematisch gibt der Grenzsteuersatz die erste Ableitung des Steuertarifs wieder. Für die Unternehmenspraxis sind betragsmäßig eindeutig feststehende Veränderungen der Bemessungsgrundlage bedeutsamer, wie Erhöhung der Einkünfte um 10 000 €. Bezieht man die in Euro ausgedrückte Veränderung der (steuerrechtlichen) Bemessungsgrundlage auf die dadurch ausgelöste Veränderung der Steuerschuld, erhält man den Differenzsteuersatz.

Bei einem proportionalen Tarif stimmen Durchschnittssteuersatz und Differenzsteuersatz überein. Diese Aussage gilt unabhängig davon, wie hoch die Bemessungsgrundlage ist. Bei proportionalen Tarifen decken sich sowohl der Durchschnittssteuersatz als auch der Differenzsteuersatz mit dem vorgegebenen (konstanten) Steuersatz.

Progressive Tarife sind dadurch gekennzeichnet, dass der Durchschnittssteuersatz umso höher ist, je höher die Bemessungsgrundlage ist. Progressive Tarife weisen den Anstieg des Durchschnittssteuersatzes entweder direkt oder indirekt aus.

Die direkte (offene) Progression (Abb. 1.4) kann unmittelbar aus dem Tarif ersehen werden. Sie ist dadurch gekennzeichnet, dass sich bei einem Anstieg der Bemessungsgrundlage nicht nur der Durchschnittssteuersatz erhöht, sondern auch der Differenzsteuersatz (Grenzsteuersatz). Der Anstieg des Differenzsteuersatzes verläuft steiler als die Erhöhung des Durchschnittssteuersatzes, sodass unabhängig von der Höhe der Bemessungsgrundlage der Durchschnittssteuersatz immer unter dem Differenzsteuersatz liegt. Beispiele für direkt progressive Steuertarife finden sich bei der Einkommen-, Erbschaft- und Schenkung- sowie Biersteuer und für Lastkraftwagen bei der Kraftfahrzeugsteuer.

Abb. 1.4:

Steuerschuld und Steuersatz bei einem direkt progressiven Tarif

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Die indirekte (versteckte) Progression entsteht insbesondere durch Freibeträge (Abb. 1.5, oberer Teil). Wird von der Bemessungsgrundlage ein Freibetrag abgezogen, ergibt sich trotz (formal) konstantem Steuersatz ein progressiver Tarif: (1) Liegt die Bemessungsgrundlage unter dem Freibetrag, fällt keine Steuer an. Sowohl Durchschnittssteuersatz als auch Differenzsteuersatz betragen null. (2) Die Teile der Bemessungsgrundlage, die den Freibetrag übersteigen, werden mit dem vorgegebenen Steuersatz belastet, der in diesem Bereich dem Differenzsteuersatz entspricht. Der Durchschnittssteuersatz erhöht sich sukzessive und nähert sich dem Differenzsteuersatz immer mehr an. Aufgrund des Freibetrags kann er ihn aber – mathematisch gesehen – nie erreichen.

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Freibeträge sind von Freigrenzen zu unterscheiden (Abb. 1.5, unterer Teil). Ein Freibetrag stellt einen bestimmten Teil der Bemessungsgrundlage von der Besteuerung frei, lediglich der darüber hinausgehende Teil unterliegt dem Tarif. Auch bei einer Freigrenze fällt keine Steuer an, sofern die Bemessungsgrundlage unter der Freigrenze liegt. Übersteigt die Bemessungsgrundlage die Freigrenze, unterliegt allerdings die gesamte Bemessungsgrundlage der Besteuerung, (im Gegensatz zu einem Freibetrag) nicht nur der Teil, der über die Freigrenze hinausgeht.

Bis zum Erreichen des Grenzwerts betragen sowohl bei Freigrenzen als auch bei Freibeträgen der Durchschnittssteuersatz und der Differenzsteuersatz null. Übersteigt die Bemessungsgrundlage die Freigrenze, entfaltet eine Freigrenze keine Wirkung mehr: Durchschnittssteuersatz und Differenzsteuersatz richten sich in diesem Bereich nach dem vorgegebenen Steuersatz. Beim Übergang von der Freigrenze in den steuerpflichtigen Teil kommt es zu einem sehr hohen Differenzsteuersatz. Durch die kontinuierliche Angleichung des Durchschnittssteuersatzes an den vorgegebenen Steuersatz bei einem Tarif mit Freibetrag bzw durch den starken einmaligen Anstieg des Durchschnittssteuersatzes bei einem Tarif mit Freigrenze entsteht ein (indirekter) Progressionseffekt.

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Abb. 1.5:

Steuerschuld und Steuersatz bei einem indirekt progressiven Tarif

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Beispiel:

Gewährt ein Arbeitgeber seinem Arbeitnehmer Sachbezüge, bleiben diese außer Ansatz, wenn sie die Freigrenze von 44 €/Monat nicht übersteigen (§ 8 Abs. 2 S. 11 EStG). Bei Sachbezügen im Wert von 35 €/Monat hat der Arbeitnehmer diese nicht als geldwerten Vorteil zu versteuern, weil die Freigrenze unterschritten wird. Werden die Sachbezüge auf 50 €/Monat erhöht, sind diese in vollem Umfang als Arbeitslohn steuerpflichtig. Beträgt der Einkommensteuersatz des Arbeitnehmers 40%, hat er auf die Sachbezüge in jedem Monat 20 € Einkommensteuer (Lohnsteuer) zu bezahlen. Bezogen auf die zusätzlichen Sachbezüge von 15 €/Monat (= 50 €/Monat – 35 €/Monat) entspricht dies einem Differenzsteuersatz von 133% (= 20 €/Monat/15 €/Monat).

Freibeträge sind in den Steuergesetzen an den Formulierungen „insoweit“, „soweit“ oder „bis … insgesamt“ erkennbar. Freigrenzen werden mit „wenn“ oder „sofern“ bezeichnet.

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Zusätzlich besteht noch eine spezielle Form des Freibetrags. Übersteigt die Bemessungsgrundlage einen bestimmten Wert, vermindert sich der Freibetrag sukzessive, bis er ab einem zweiten (höheren) Wert der Bemessungsgrundlage vollständig entfällt. Diese spezielle Form eines Freibetrags wirkt wie eine gleitende Freigrenze.

Beispiel:

Für Gewinne, die bei der Veräußerung eines Betriebs entstehen, wird unter bestimmten Voraussetzungen ein Freibetrag von 45 000 € gewährt. Dieser Freibetrag verringert sich um den Betrag, um den der Veräußerungsgewinn (dh die Bemessungsgrundlage) 136 000 € übersteigt (§ 16 Abs. 4 EStG).

Erster Teil Einführung › Zweiter Abschnitt Merkmale des deutschen Steuersystems

Zweiter Abschnitt Merkmale des deutschen Steuersystems

Erster Teil Einführung › Zweiter Abschnitt Merkmale des deutschen Steuersystems › A. Fehlen einer eigenständigen Unternehmensbesteuerung

A. Fehlen einer eigenständigen Unternehmensbesteuerung

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Das deutsche Steuersystem kennt keine eigenständige Unternehmensbesteuerung. Vielmehr ist die Besteuerung der unternehmerischen Geschäftstätigkeit in ein System eingebunden, das zahlreiche Steuerarten mit einer Vielzahl von unterschiedlichen Steuerobjekten und Bemessungsgrundlagen umfasst.[9]

Die folgenden Beispiele vermitteln einen ersten Einblick, auf Einzelheiten wird in den späteren Kapiteln eingegangen: Die Gewinne eines gewerblichen Einzelunternehmens und der Anteil am Gewinn einer gewerblich tätigen Personengesellschaft unterliegen der Einkommensteuer. Sie gehen als eine der sieben Einkunftsarten in das zu versteuernde Einkommen einer natürlichen Person (Einzelunternehmer, Gesellschafter einer Personengesellschaft) ein. Da die Kirchensteuer und der Solidaritätszuschlag an die Einkommensteuer anknüpfen, unterliegen die Gewinne zusätzlich der Kirchensteuer (nur bei kirchensteuerpflichtigen Personen) und dem Solidaritätszuschlag.

Die Erfolge einer Kapitalgesellschaft werden mit Körperschaftsteuer belastet. Ergänzend wird der Solidaritätszuschlag erhoben. Darüber hinaus werden Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft auf Ebene der Gesellschafter (natürliche Personen, die ihre Anteile im Privatvermögen halten) als Einkünfte aus Kapitalvermögen von der Einkommensteuer (zuzüglich den beiden Zuschlagsteuern) erfasst. Eine Doppelbelastung mit Einkommen- und Körperschaftsteuer wird in pauschalierender Form vermieden: Auf Ebene des Anteilseigners einer Kapitalgesellschaft erfolgt die Entlastung bei der Einkommensteuer dadurch, dass die Dividenden einem Sondersteuersatz von 25% (und nicht dem persönlichen Einkommensteuersatz von bis zu 45%) unterliegen.

Die Gewerbesteuer knüpft an die Bemessungsgrundlagen der Personensteuern an, sodass auf den Gewinnen eines gewerblich tätigen Unternehmers neben Einkommen- bzw Körperschaftsteuer (einschließlich Zuschlagsteuern) auch Gewerbesteuer lastet.

Die wichtigsten Tatbestände der Erbschaft- und Schenkungsteuer sind „Erwerb von Todes wegen“ und „Schenkungen unter Lebenden“. Hierunter fallen auch unentgeltliche Übertragungen von Einzelunternehmen sowie von Anteilen an Personen- und Kapitalgesellschaften.

Der inländische Grundbesitz unterliegt der Grundsteuer.

Bei den Verkehrsteuern bilden entgeltliche Lieferungen und sonstige Leistungen (Umsatzsteuer) und der Erwerb von Grundstücken (Grunderwerbsteuer) die wichtigsten Steuerobjekte. Daneben unterliegen die Zahlung eines Versicherungsentgelts (Versicherungsteuer), die Entgegennahme eines Versicherungsentgelts für bestimmte Versicherungen (Feuerschutzsteuer), Wetten bei öffentlichen Pferderennen bzw Lotterien und Ausspielungen (Rennwett- und Lotteriesteuer), das Halten eines Kraftfahrzeugs zum Verkehr auf öffentlichen Straßen (Kraftfahrzeugsteuer) sowie der Betrieb einer Spielbank (Spielbankabgabe) der Besteuerung.

Zu den bedeutsamsten Verbrauchsteuern gehören die Energiesteuer (Verbrauch von Mineralöl, Erdgas, Flüssiggasen und Kohle, nachwachsenden Energieerzeugnissen (zB Biodiesel) und synthetischen Kohlenwasserstoffen aus Biomasse als Kraft- oder Heizstoff), die Stromsteuer (Verbrauch von elektrischem Strom), die Alkoholsteuer (Verbrauch von Alkohol und alkoholhaltigen Waren), die Biersteuer (Verbrauch von Bier, als lex specialis zur Alkoholsteuer), die Alkopopsteuer (Verbrauch von bestimmten branntweinhaltigen Mischgetränken, als lex specialis zur Alkoholsteuer), die Kaffeesteuer (Verbrauch von Kaffee), die Schaumweinsteuer (Verbrauch von Schaumwein) und die Tabaksteuer (Verbrauch von Tabakwaren).

Die auf Gemeindeebene erhobenen Aufwandsteuern erfassen beispielsweise die entgeltliche Abgabe bestimmter alkoholischer und nichtalkoholischer Getränke zum Verzehr an Ort und Stelle (Getränkesteuer), das Halten eines Hundes (Hundesteuer), das Unterhalten einer Jagd oder einer Fischerei (Jagd- und Fischereisteuer), Erlaubnis zum Betrieb einer Gastwirtschaft oder eines Kleinhandels mit Branntwein (Schankerlaubnissteuer), Tanzveranstaltungen, Filmvorführungen usw (Vergnügungsteuer) und das Innehaben einer Zweitwohnung (Zweitwohnungsteuer).

Erster Teil Einführung › Zweiter Abschnitt Merkmale des deutschen Steuersystems › B. Dependenzen und Interdependenzen