Besteuerung von Unternehmen I

b) Anteile im Betriebsvermögen oder Wahlrecht bei unternehmerischer Beteiligung: Teileinkünfteverfahren

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Hält eine natürliche Person die Anteile an der Kapitalgesellschaft in ihrem gewerblichen Betriebsvermögen, führen die Dividenden zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (§ 15 iVm § 20 Abs. 8 EStG). Die aus dem Nebeneinander von Besteuerung der Gewinne auf Ebene der Kapitalgesellschaft und auf Ebene der Anteilseigner entstehende Doppelbelastung wird bei Anteilen, die ertragsteuerlich dem Betriebsvermögen zugeordnet werden, durch das Teileinkünfteverfahren in pauschalierter Form vermieden. Das Teileinkünfteverfahren ist dadurch gekennzeichnet, dass Dividenden zu 40% steuerfrei sind. Dies bedeutet, dass Dividenden nur zu 60% steuerpflichtig sind (§ 3 Nr 40 EStG).[212] Hinsichtlich des Steuersatzes gelten keine Besonderheiten, er ergibt sich aus dem Normaltarif (§ 32a EStG).

Das Teileinkünfteverfahren gilt auch dann, wenn die Anteile im Betriebsvermögen von Land- und Forstwirten bzw Freiberuflern enthalten sind, dh wenn die Dividenden zu Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft oder zu Einkünften aus selbständiger Arbeit führen (§ 20 Abs. 8 EStG). Das Teileinkünfteverfahren kommt auch dann zur Anwendung, wenn eine natürliche Person, die ihre Anteile im Privatvermögen hält und die an der Kapitalgesellschaft unternehmerisch beteiligt ist, das in § 32d Abs. 2 Nr 3 EStG enthaltene Wahlrecht ausübt. Eine unternehmerische Beteiligung liegt vor, wenn der Gesellschafter entweder an der Kapitalgesellschaft zu mindestens 25% beteiligt ist oder wenn er an der Kapitalgesellschaft zu mindestens 1% beteiligt ist und er gleichzeitig durch eine berufliche Tätigkeit bei dieser Kapitalgesellschaft einen maßgeblichen unternehmerischen Einfluss auf deren wirtschaftliche Tätigkeit nehmen kann (zB als Gesellschafter-Geschäftsführer).

Die Doppelbelastung von Gewinnen wird auch beim Teileinkünfteverfahren in pauschalierter Weise vermieden. Allerdings setzt beim Teileinkünfteverfahren die Pauschalierung nicht am Steuersatz an, sondern an der Bemessungsgrundlage. Die nach Abzug der Körperschaftsteuer verbleibenden Gewinne werden nicht in vollem Umfang besteuert. Vielmehr sind die Dividenden aufgrund der 40%igen Steuerbefreiung nach § 3 Nr 40 EStG nur zu 60% steuerpflichtig:

Auf Ebene der Kapitalgesellschaft fällt Körperschaftsteuer an ①. Die nach Abzug der Körperschaftsteuer mögliche Dividende ② ist auf Ebene des Anteilseigners zu 40% steuerfrei, sodass sie nur zu 60% ③ (zB als Einkünfte aus Gewerbebetrieb) nach dem Normaltarif der Einkommensteuer unterliegt ④.

Die Grundstruktur der Besteuerung von Gewinnen, die an eine natürliche Person ausgeschüttet werden und die dem Teileinkünfteverfahren unterliegen, verdeutlicht das folgende Berechnungsschema:

Nach Abzug der 15%igen Körperschaftsteuer kann die Kapitalgesellschaft aus ihrem Gewinn von 100,00 eine Dividende von 85,00 finanzieren. Diese Dividende ist auf Ebene des Anteilseigners zu 40% von der Einkommensteuer befreit, sodass lediglich 60% (zB als Einkünfte aus Gewerbebetrieb) zu versteuern sind. Bei einem Einkommensteuersatz von (angenommen) 30% fällt auf die Dividenden eine festzusetzende Einkommensteuer von 15,30 an.

Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer bildet die Bruttobardividende. Die 40%ige Steuerbefreiung nach § 3 Nr 40 EStG gilt nicht für die Kapitalertragsteuer (§ 43 Abs. 1 S. 3 EStG). Beim Teileinkünfteverfahren ist die Kapitalertragsteuer in vollem Umfang auf die Einkommensteuer des Anteilseigners anrechenbar (§ 36 Abs. 2 Nr 2 EStG). Bei einem Einkommensteuersatz von beispielsweise 30% ist die festzusetzende Einkommensteuer geringer als die anrechenbare Kapitalertragsteuer. Bei der Einkommensteuerveranlagung des Gesellschafters kommt es zu einer Steuererstattung von 5,95.

Durch die Gewinnausschüttung erhöht sich das Nettovermögen des Gesellschafters um 69,70. Die Gesamtbelastung beträgt also 30,30. Sie setzt sich aus der Körperschaftsteuer der Kapitalgesellschaft von 15,00 und der festzusetzenden Einkommensteuer des Anteilseigners von 15,30 zusammen. Die Kapitalertragsteuer, als eine besondere Erhebungsform der Einkommensteuer, führt bei Anwendung des Teileinkünfteverfahrens aufgrund der Anrechnung auf die festzusetzende Einkommensteuer materiell zu keiner Belastung. Insoweit besteht ein konzeptioneller Unterschied zur Besteuerung von Dividenden, die als Einkünfte aus Kapitalvermögen dem 25%igen Sondersteuersatz nach § 32d EStG (der Abgeltungsteuer) unterliegen.

2. Ausschüttungen an eine Kapitalgesellschaft

a) Beteiligung mindestens 10%: Dividendenfreistellung

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In diesem Abschnitt wird auf den Grundfall eingegangen, bei dem die Dividenden auf Ebene eines körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseigners außer Ansatz bleiben (Dividendenfreistellung nach § 8b Abs. 1 KStG). Voraussetzung für die Nichtbesteuerung von Dividenden, die an eine Kapitalgesellschaft gezahlt werden, ist, dass die dividendenempfangende Kapitalgesellschaft an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft mindestens zu 10% beteiligt ist (§ 8b Abs. 4 KStG).[213]

Die Dividendenfreistellung gilt unabhängig davon, ob die ausschüttende Kapitalgesellschaft im Inland oder im Ausland ansässig ist. Eine Mindestbesitzzeit wird nicht gefordert.

Gewinnausschüttungen von einer inländischen Kapitalgesellschaft an eine andere inländische Kapitalgesellschaft lösen bei Vorliegen einer Beteiligung von mindestens 10% folgende Besteuerungseffekte aus: Auf Ebene der gewinnerzielenden Kapitalgesellschaft (Tochterkapitalgesellschaft) gilt der Körperschaftsteuersatz von 15% (§ 23 Abs. 1 KStG). Der nach Abzug der Körperschaftsteuer ausschüttbare Betrag wird beim Anteilseigner, der sein Unternehmen in der Rechtsform einer Kapitalgesellschaft führt (Mutterkapitalgesellschaft), von der Besteuerung freigestellt (Dividendenfreistellung, § 8b Abs. 1 KStG). Die auf die Gewinnausschüttung erhobene 25%ige Kapitalertragsteuer wird auf Ebene des Anteilseigners angerechnet, die Steuerbefreiung der Dividenden steht dem nicht entgegen (§ 31 Abs. 1 KStG iVm § 36 Abs. 2 Nr 2 EStG).

Bei der Dividendenfreistellung handelt es sich nicht um eine Steuervergünstigung, vielmehr dient sie dazu, bei Gewinnausschüttungen an eine Kapitalgesellschaft eine Mehrfachbelastung mit Körperschaftsteuer zu vermeiden.

Die Mehrfachbelastung mit Körperschaftsteuer wird allerdings nicht vollständig vermieden. Auf Ebene der Kapitalgesellschaft, die die Dividenden vereinnahmt, gelten nämlich 5% der Dividenden als nichtabziehbare Betriebsausgaben (§ 8b Abs. 5 KStG). Diese Regelung bedeutet, dass bei der Mutterkapitalgesellschaft im Ergebnis lediglich 95% der Dividenden von der Besteuerung ausgenommen werden:

Nach Abzug der 15%igen Körperschaftsteuer kann die Tochterkapitalgesellschaft aus ihrem Gewinn von 100,00 eine Dividende von 85,00 finanzieren. Diese Dividende ist auf Ebene eines körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseigners steuerfrei, sofern er an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft zu mindestens 10% beteiligt ist. Allerdings gelten 5% der Dividende als nichtabziehbare Betriebsausgaben. Die festzusetzende Körperschaftsteuer beträgt damit 0,64 = 85,00 × 5% × 15%.

Bemessungsgrundlage für die Kapitalertragsteuer bildet die Bruttobardividende. Die Steuerbefreiung nach § 8b Abs. 1 KStG bleibt bei Erhebung der Kapitalertragsteuer unberücksichtigt (§ 43 Abs. 1 S. 3 EStG). Die Kapitalertragsteuer beträgt 25% der Bruttobardividende. Sie ist in vollem Umfang auf die Körperschaftsteuer des Anteilseigners anrechenbar (§ 31 Abs. 1 KStG iVm § 36 Abs. 2 Nr 2 EStG). Da die festzusetzende Körperschaftsteuer wesentlich geringer ist als die anrechenbare Kapitalertragsteuer, kommt es zu einer Steuererstattung von 20,61.

Durch die Gewinnausschüttung erhöht sich das Nettovermögen des Gesellschafters um 84,36. Die Gesamtbelastung beträgt also 15,64. Sie setzt sich zusammen aus der Körperschaftsteuer der Tochterkapitalgesellschaft von 15,00 und der vom Gesellschafter (Mutterkapitalgesellschaft) zu tragenden Körperschaftsteuer von 0,64. Die Kapitalertragsteuer, als eine besondere Erhebungsform der Körperschaftsteuer, führt aufgrund der Anrechnung auf die festzusetzende Körperschaftsteuer materiell zu keiner Belastung.

Durch die Einordnung von 5% der Dividenden als nichtabziehbare Betriebsausgaben wird eine Mehrfachbelastung mit Körperschaftsteuer nicht vollständig vermieden, sondern nur zu 95%. Da diese Belastung bei jeder Dividendenzahlung an eine Kapitalgesellschaft auftritt, wirkt sich dieser Nachteil umso stärker aus, je länger die Beteiligungskette ist.

Bei Weiterausschüttung an eine natürliche Person fällt zusätzlich Einkommensteuer an. Die Einkommensteuer wird entweder als Abgeltungsteuer (Anteile im Privatvermögen: Grundfall) oder entsprechend dem Teileinkünfteverfahren (Anteile im Betriebsvermögen bzw bei unternehmerischer Beteiligung) erhoben.

b) Beteiligung unter 10%: volle Besteuerung

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Ist die dividendenempfangende Kapitalgesellschaft an der ausschüttenden Kapitalgesellschaft zu weniger als 10% beteiligt, liegen die Voraussetzungen für die Dividendenfreistellung nicht vor. Dies bedeutet, dass die Dividenden in vollem Umfang steuerpflichtig sind (§ 8b Abs. 4 KStG). Diese Steuerpflicht gilt sowohl bei Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft als auch bei Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft.

Geht die Dividende beim Gesellschafter in vollem Umfang in die körperschaftsteuerliche Bemessungsgrundlage ein (§ 8b Abs. 4 KStG), kommt es zu einer wirtschaftlichen Doppelbesteuerung (Doppelbelastung): Die von einer Kapitalgesellschaft erwirtschafteten Gewinne unterliegen nach den allgemeinen Grundsätzen bei ihr der Körperschaftsteuer. Die nach Abzug der Körperschaftsteuer finanzierbare Dividende geht beim Gesellschafter in die körperschaftsteuerpflichtige Bemessungsgrundlage ein. Durch die Besteuerung der Dividenden bei einem körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseigner kommt es zu einer Mehrfachbelastung mit Körperschaftsteuer. Diese Besteuerung widerspricht dem Konzept, das dem deutschen Körperschaftsteuersystem zugrunde liegt.

Die auf die Gewinnausschüttung erhobene 25%ige Kapitalertragsteuer wird auf Ebene eines im Inland ansässigen Gesellschafters angerechnet. Von ihr geht materiell keine Belastung aus (§ 31 Abs. 1 KStG iVm § 36 Abs. 2 Nr 2 EStG).

Die Mindestbeteiligungsquote als Voraussetzung für die Dividendenbesteuerung wurde eingeführt, damit bei im Ausland ansässigen Gesellschaftern Deutschland das Recht zusteht, im Rahmen der beschränkten Steuerpflicht eine Besteuerung durchzuführen (§ 2 Nr 1 KStG iVm § 49 Abs. 1 Nr 5 Buchst. a EStG). Ohne die Steuerpflicht nach § 8b Abs. 4 KStG müsste auch einer im Ausland ansässigen Kapitalgesellschaft die Kapitalertragsteuer zurückbezahlt werden, ohne dass die Dividenden im Inland besteuert werden würden. Eine Diskriminierung von ausländischen Gesellschaftern, die einen Verstoß gegen die Kapitalverkehrsfreiheit darstellen würde, wird also dadurch vermieden, dass die für ausländische Anteilseigner gewünschte Besteuerung auf inländische Anteilseigner ausgedehnt wird.

Nach Abzug der 15%igen Körperschaftsteuer kann die Tochterkapitalgesellschaft aus ihrem Gewinn von 100,00 eine Dividende von 85,00 finanzieren. Diese Dividende ist auf Ebene eines körperschaftsteuerpflichtigen Anteilseigners, der zu weniger als 10% beteiligt ist, in vollem Umfang steuerpflichtig (§ 8b Abs. 4 KStG). Die festzusetzende Körperschaftsteuer beläuft sich auf 12,75 = 85,00 × 15%.

Die Kapitalertragsteuer beträgt 25% der Bruttobardividende. Sie ist auf die Körperschaftsteuer des Anteilseigners anrechenbar. Da die festzusetzende Körperschaftsteuer geringer ist als die anrechenbare Kapitalertragsteuer, kommt es zu einer Steuererstattung von 8,50.

Durch die Gewinnausschüttung erhöht sich das Nettovermögen des Gesellschafters um 72,25. Die Gesamtbelastung beträgt 27,75. Sie setzt sich zusammen aus der Körperschaftsteuer der Tochterkapitalgesellschaft von 15,00 und der vom Gesellschafter zu tragenden Körperschaftsteuer von 12,75. Die Kapitalertragsteuer, als eine besondere Erhebungsform der Körperschaftsteuer, führt aufgrund der Anrechnung auf die festzusetzende Körperschaftsteuer materiell zu keiner Belastung.

Die Mehrfachbelastung mit Körperschaftsteuer wird nur insoweit geringfügig abgeschwächt, als bei der dividendenempfangenden Kapitalgesellschaft nicht der vor Steuer erzielte Gewinn steuerpflichtig ist, sondern nur die nach Abzug der von der ausschüttenden Kapitalgesellschaft gezahlten Körperschaftsteuer finanzierbare Dividende: 12,75 = (100 – 15) × 15%. Bei Weiterausschüttung an eine weitere Kapitalgesellschaft wird aus der Zweifachbelastung mit Körperschaftsteuer eine Dreifachbelastung. Bei Weiterausschüttung an eine natürliche Person fällt zusätzlich Einkommensteuer an.