Besteuerung von Unternehmen I

III. Gesonderter Steuertarif für Einkünfte aus Kapitalvermögen

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Für Einkünfte aus Kapitalvermögen gilt ein gesonderter Steuertarif. Dieser liegt mit 25% deutlich unter dem Spitzensteuersatz der Einkommensteuer von 45% (§ 32d EStG).

Der Sondersteuersatz für Einkünfte aus Kapitalvermögen wird grundsätzlich dadurch berücksichtigt, dass die Steuerschuld mit Erhebung der Kapitalertragsteuer abgegolten ist (§ 43, § 43a EStG). Diese Einkünfte werden deshalb im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung grundsätzlich nicht angesetzt (Abgeltungsteuer).[156]

IV. Ermäßigter Steuersatz nach § 34 Abs. 1 EStG (Multiplikator-Mischtarif)

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Die Einkommensteuerbelastung wird für bestimmte Einkünfte durch eine Ermäßigung des Steuersatzes nach einem Multiplikator-Mischtarif reduziert. Begünstigt sind folgende außerordentliche Einkünfte (§ 34 Abs. 1, 2 EStG):

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Für außerordentliche Einkünfte wird ein Multiplikator-Mischtarif angewendet. Der Multiplikator-Mischtarif lässt sich wie folgt charakterisieren:

Die vorstehende Formel ist wie folgt zu lesen:

Beispiel:

Ein gewerblich tätiger Einzelunternehmer beendet seine unternehmerische Tätigkeit. Der steuerpflichtige Teil des Betriebsveräußerungsgewinns beträgt 30 000 €. Aus seinen weiteren Tätigkeiten erzielt der Einzelunternehmer Einkünfte von 25 000 €. Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen werden in Höhe von 5 000 € berücksichtigt. Der Einzelunternehmer ist ledig.

Nach Abzug der außerordentlichen Einkünfte vom zu versteuernden Einkommen verbleiben nicht begünstigte Einkünfte in Höhe von 20 000 € (= 50 000 € – 30 000 €). Aus dem Normaltarif errechnet sich hierfür eine tarifliche Einkommensteuer von 2 347 € (1. Schritt).

Zur Berechnung der Einkommensteuerdifferenz sind zunächst die außerordentlichen Einkünfte durch fünf zu dividieren. Der sich daraus ergebende Betrag (= 6 000 € = 30 000 €/5) ist zu dem verbleibenden zu versteuernden Einkommen zu addieren. Hieraus errechnet sich eine modifizierte Bemessungsgrundlage von 26 000 € (= 20 000 € + 6 000 €), auf die eine Einkommensteuer von 4 000 € entfällt (2. Schritt). Die Einkommensteuerdifferenz beträgt damit 1 653 € = 4 000 € – 2 347 € (3. Schritt).

Nach Multiplikation der Einkommensteuerdifferenz mit dem Faktor fünf (4. Schritt) und Addition der auf das verbleibende zu versteuernde Einkommen entfallenden tariflichen Einkommensteuer (5. Schritt) errechnet sich insgesamt eine Einkommensteuer von 10 612 € = 2 347 € + 5 × 1653 €.

Durch die Ermäßigung des Steuersatzes nach einem Multiplikator-Mischtarif ergibt sich gegenüber einer Besteuerung mit dem Normaltarif eine Entlastung von 1 530 € (= 12 142 € – 10 612 €).

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Der ermäßigte Steuersatz nach dem Multiplikator-Mischtarif (§ 34 Abs. 1 EStG) führt über die Fünftelung der außerordentlichen Einkünfte zu einer Abschwächung des Progressionseffekts, sofern die Einkünfte innerhalb der Progressionszone liegen. In Abhängigkeit von der Höhe der außerordentlichen Einkünfte werden diese mit einem Einkommensteuersatz zwischen 0 und 45% belastet. Die Entlastungen aus der Steuersatzermäßigung nach dem Multiplikator-Mischtarif wirken sich lediglich innerhalb der Progressionszone in größerem Umfang aus. Je höher die Einkünfte des Steuerpflichtigen sind, umso geringer fällt die Entlastung aus der Steuersatzermäßigung nach § 34 Abs. 1 EStG aus. Die Entlastungswirkungen entfallen, wenn die nicht begünstigten Einkünfte so hoch sind, dass die „Proportionalzone“ erreicht ist. Die Steuerermäßigung nach dem Multiplikator-Mischtarif dient also lediglich zur Progressionsglättung beim Auftreten von außerordentlichen Einkünften. Durch den Multiplikator-Mischtarif sollen insbesondere in den Fällen steuerliche Nachteile vermieden werden, in denen im Zeitpunkt der Beendigung einer unternehmerischen Tätigkeit sämtliche, sukzessive gebildete stille Reserven „auf einen Schlag“ aufgelöst werden.

V. Ermäßigter Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG

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Für Gewinne aus der Veräußerung oder Aufgabe eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, eines Gewerbebetriebs oder eines Betriebs, der zu Einkünften aus selbständiger Arbeit geführt hat, kann unter bestimmten Voraussetzungen alternativ zur Ermäßigung des Steuersatzes nach dem Multiplikator-Mischtarif der ermäßigte Steuersatz in Höhe von 56% des durchschnittlichen Steuersatzes in Anspruch genommen werden (§ 34 Abs. 2, 3 EStG).[158]

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Für die Steuerermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG gelten folgende Voraussetzungen:

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Der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG beträgt 56% des durchschnittlichen Steuersatzes, der sich ergeben würde, wenn die tarifliche Einkommensteuer nach dem gesamten zu versteuernden Einkommen zuzüglich der dem Progressionsvorbehalt unterliegenden Einkünfte zu bemessen wäre. Der ermäßigte Steuersatz beträgt allerdings mindestens 14%. Dieser Mindeststeuersatz stimmt mit dem Grenzsteuersatz überein, wenn die Einkünfte den Grundfreibetrag überschreiten (Eingangssteuersatz des Einkommensteuertarifs). Die Steuersatzermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG kommt also nur zur Anwendung, wenn die steuerpflichtigen Einkünfte bei Ledigen mindestens 52 466 € (Einkommenshöhe, die mit einem durchschnittlichen Steuersatz von 25% = 14%/56% besteuert wird) erreichen. Bei zusammenveranlagten Ehegatten erhöht sich dieser Grenzwert auf 104 932 €. Bei einem geringeren Einkommen kommt der Mindeststeuersatz von 14% zur Anwendung.

Da bei Beantragung der Steuersatzermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG der Steuersatz mindestens 14% beträgt, liegt die Besteuerung der außerordentlichen Einkünften zwischen 14% (Mindeststeuersatz) und 25,20% (= 56% des Spitzensteuersatzes von 45%).

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Beispiel:

Ein lediger Steuerpflichtiger erzielt aus dem Verkauf seines gewerblichen Einzelunternehmens einen Veräußerungsgewinn, der in Höhe von 65 000 € steuerpflichtig ist. Seine weiteren, nicht begünstigten Einkünfte belaufen sich auf 40 000 €. Als Sonderausgaben und außergewöhnliche Belastungen kann er 5 000 € abziehen.

Berechnung des ermäßigten Steuersatzes

Den ermäßigten Steuersatz erhält man dadurch, dass man den aus dem steuerpflichtigen Einkommen nach dem Normaltarif ermittelten Durchschnittssteuersatz auf 56% des Ausgangswerts reduziert:

Hieraus errechnet sich ein Durchschnittssteuersatz von 33,0362% (= 33 036 €/100 000 € × 100). Der ermäßigte Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG beträgt damit 18,5003% (= 56% von 33,0362%). Der Mindeststeuersatz 14% kommt nicht zur Anwendung.

Berechnung der Einkommensteuer

Die begünstigten außerordentlichen Einkünfte sind mit dem ermäßigten Steuersatz nach § 34 Abs. 3 EStG zu versteuern, während die Einkommensteuer für das verbleibende zu versteuernde Einkommen aus dem Normaltarif nach § 32a EStG zu berechnen ist:

Die Vorteile aus dem ermäßigten Steuersatz belaufen sich auf 14 244 € (= 33 036 € – 18 792 €). Sie lassen sich in zwei Teileffekte zerlegen:

9 448 € = 65 000 € × (33,0362% – 18,5003%) beruhen darauf, dass die außerordentlichen Einkünfte nur mit dem ermäßigten und nicht mit dem durchschnittlichen Steuersatz belastet werden.

Eine weitere Minderung der Einkommensteuer um 4 671 € ergibt sich daraus, dass die außerordentlichen Einkünfte keine Progressionswirkungen entfalten. Vielmehr wird der Normaltarif unmittelbar auf die nicht begünstigten Einkünfte angewendet: 4 795 € = (35 000 € × 33,0362%) – 6 767 €. (Abweichungen beruhen auf Rundungsdifferenzen.)

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Der ermäßigte Steuersatz in Höhe von 56% des durchschnittlichen Steuersatzes (§ 34 Abs. 3 EStG) führt zu einer effektiven Senkung des Einkommensteuersatzes. Bei der Steuersatzermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG handelt es sich um eine steuerliche Begünstigung. Der Gewinn aus der Veräußerung eines Unternehmens soll dem Unternehmer zur Sicherung seiner Altersversorgung verbleiben. Die Minderung der Einkommensteuer fällt umso höher aus, je höher die außerordentlichen Einkünfte sind. Bei Einkünften von beispielsweise 2 500 000 € ergibt sich eine Reduzierung um 487 485 € = 2 500 000 € × 44,3169 % × (1–0,56). Bei außerordentlichen Einkünften von 5 000 000 € erreicht die Minderung mit 982 485 € ihren höchsten Wert.

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In den meisten Fällen ist der Antrag auf Anwendung der Steuersatzermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG (56% des durchschnittlichen Steuersatzes) zu empfehlen. Der ermäßigte Steuersatz nach dem Multiplikator-Mischtarif (§ 34 Abs. 1 EStG) ist nur vorteilhaft, wenn der Steuerpflichtige niedrige außerordentliche Einkünfte zu versteuern hat und auch seine anderen Einkünfte sehr gering sind. Bei diesen Einkommensverhältnissen wirkt die Steuersatzermäßigung nach § 34 Abs. 3 EStG nur zum Teil, da der Mindeststeuersatz von 14% zu beachten ist, während die Fünftelung der außerordentlichen Einkünfte nach § 34 Abs. 1 EStG in dieser Situation ihre höchste Wirkung entfaltet.[159]

VI. Ermäßigter Steuersatz nach § 34b EStG

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Für bestimmte außerordentliche Einkünfte aus der Forstwirtschaft (außerordentliche Holznutzung) kommt eine spezielle Variante des ermäßigten Steuersatzes zur Anwendung. Der Steuersatz wird auf die Hälfte des durchschnittlichen Steuersatzes ermäßigt. Unter bestimmten Voraussetzungen wird der Steuersatz sogar auf ein Viertel des durchschnittlichen Steuersatzes reduziert (§ 34b EStG).

VII. Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne

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Bei Einzelunternehmen und Personengesellschaften ist die Höhe der Einkommensteuer grundsätzlich unabhängig von der Entscheidung über die Gewinnverwendung. Die Gewinne werden dem Inhaber bzw den Gesellschaftern unabhängig davon als steuerpflichtige Einkünfte zugerechnet, ob die Gewinne entnommen werden oder im Unternehmen verbleiben (Einheitsprinzip bzw Transparenzprinzip). Diese Grundaussage wird durch die Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a EStG eingeschränkt. Sind im zu versteuernden Einkommen Einkünfte aus einer Gewinneinkunftsart enthalten, können auf Antrag die Gewinne, die im Unternehmen verbleiben, mit einem Sondersteuersatz von 28,25% besteuert werden (§ 34a Abs. 1 EStG). Dieser Sondersteuersatz gilt nur solange, wie die Gewinne im Unternehmen thesauriert werden. Werden die Gewinne in späteren Jahren entnommen, kommt es zu einer Nachversteuerung in Höhe von 25% des entnommenen Betrags (§ 34a Abs. 4 EStG).[160]

Bleiben die Gewerbesteuer, der Solidaritätszuschlag und die Kirchensteuer unberücksichtigt, gilt vom Grundsatz folgende Besteuerung:

Die Gesamtsteuerbelastung nach Entnahme liegt mit 46,19% höher als der Spitzensteuersatz der Einkommensteuer von 45,00%. Diesem negativen Steuersatzeffekt steht der positive Zeiteffekt gegenüber, dass die Nachversteuerung solange vermieden werden kann, wie die Gewinne auf Ebene des Einzelunternehmens oder bei der Personengesellschaft thesauriert werden können.

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Die Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a EStG ist nur dann von Vorteil, wenn der persönliche Steuersatz des Steuerpflichtigen deutlich über 28,25% liegt und wenn die Gewinne über einen längeren Zeitraum im Unternehmen verbleiben: Der positive Zeiteffekt der vorübergehenden Beschränkung der Einkommensteuer auf den Sondersteuersatz von 28,25% muss so hoch werden, dass er den durch die Nachversteuerung ausgelösten negativen Steuersatzeffekt kompensiert.[161]

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Voraussetzungen für die Inanspruchnahme der Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne sind:

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Begünstigt ist maximal der Gewinn des laufenden Jahres, soweit er den Saldo aus den Entnahmen und den Einlagen übersteigt (§ 34a Abs. 2 EStG):

Da auf den Gewinn nach § 4 Abs. 1 bzw § 5 EStG abgestellt wird, mindern steuerfreie Betriebseinnahmen die Höhe des begünstigten Gewinns nicht. Diesem Vorteil steht gegenüber, dass nichtabziehbare Betriebsausgaben (sowie die Gewerbesteuer und die Einkommensteuer, die mit betrieblichen Mitteln bezahlt werden) den Umfang mindern, in dem der Einzelunternehmer bzw Gesellschafter einer Personengesellschaft den Sondersteuersatz nach § 34a EStG in Anspruch nehmen kann. Übersteigen die nichtabziehbaren Betriebsausgaben die steuerfreien Einnahmen, können deshalb die Vorteile aus der Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nicht in vollem Umfang genutzt werden.[163] Zu einer weiteren Einschränkung des Vorteils der Thesaurierungsbegünstigung kommt es dadurch, dass bei der Festsetzung der im Laufe des Jahres zu zahlenden Vorauszahlungen auf die Einkommensteuer die Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nicht berücksichtigt wird, sondern von der sich aus dem Normaltarif ergebenden Einkommensteuer ausgegangen wird (§ 37 Abs. 3 S. 5 EStG).

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Durch den Sondersteuersatz für nicht entnommene Gewinne wird eine eigenständige Einkunftskategorie geschaffen. Negative Einkünfte aus anderen Einkunftsquellen können mit den Einkünften, die nach § 34a Abs. 1 EStG mit 28,25% besteuert werden, nicht verrechnet werden (§ 34a Abs. 8 EStG). Diese Einschränkung des Verlustausgleichs und Verlustabzugs kann dadurch vermieden werden, dass der Antrag auf Besteuerung der thesaurierten Gewinne mit dem Sondersteuersatz nicht gestellt oder zurückgenommen wird.

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Zu einer Nachversteuerung kommt es, wenn innerhalb eines Jahres der positive Saldo der Entnahmen und Einlagen den Gewinn des laufenden Jahres übersteigt, m.a.W. wenn die Entnahmen höher sind als die Summe aus Gewinn des laufenden Jahres und den in diesem Jahr getätigten Einlagen (§ 34a Abs. 4 EStG):

Der Nachversteuerungsbetrag ist um die Erbschaft- oder Schenkungsteuer zu kürzen, die anlässlich der Übertragung des Einzelunternehmens oder des Anteils an einer Personengesellschaft entnommen wurde.

Der Einkommensteuersatz auf den Nachversteuerungsbetrag beträgt 25%.

Durch die Art und Weise der Berechnung des Nachversteuerungsbetrags wird folgende Verwendungsreihenfolge unterstellt:

Der (verfahrenstechnische) Vorteil dieser Verwendungsreihenfolge ist, dass sie in der praktischen Anwendung kaum Probleme bereitet. Insbesondere ist es nicht notwendig, eine gesonderte Eigenkapitalgliederung zu erstellen. Ein wesentlicher (materieller) Nachteil ergibt sich daraus, dass Gewinne, die der Regelbesteuerung unterlagen oder vor dem Jahr 2009 thesauriert wurden, erst dann als entnommen gelten, wenn die Nachversteuerung auf die zunächst mit dem Sondersteuersatz von 28,25% besteuerten Gewinne durchgeführt wurde.

Verfahrenstechnisch ist für jeden Betrieb bzw jeden Anteil an einer Personengesellschaft der nachversteuerungspflichtige Betrag jährlich gesondert festzustellen (Nachversteuerungskonto, § 34a Abs. 3 EStG):

Zu einer Nachversteuerung kommt es auch in folgenden Fällen (§ 34a Abs. 6 EStG):

Bei Veräußerung, Aufgabe oder Einbringung in eine Kapitalgesellschaft kann die auf die Nachversteuerung entfallende Einkommensteuer auf Antrag in regelmäßigen Teilbeträgen entrichtet werden, wenn die sofortige Begleichung für den Steuerpflichtigen mit erheblichen Härten verbunden wäre. Die Stundung kann über einen Zeitraum von bis zu zehn Jahren erfolgen. Stundungszinsen werden nicht erhoben.