Besteuerung von Unternehmen I
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3. Nicht typisierte außergewöhnliche Belastungen
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Bei den nicht typisierten außergewöhnlichen Belastungen handelt es sich um Aufwendungen, die die allgemeine Definition nach § 33 Abs. 1 EStG erfüllen und deren Tatbestand in § 33a bzw § 33b EStG nicht gesondert geregelt ist.
Allgemeine außergewöhnliche Belastungen liegen nur vor, wenn die Aufwendungen außergewöhnlich sind und zwangsläufig anfallen. Das Merkmal der Außergewöhnlichkeit wird anhand des Grundes für die Zahlung beurteilt, nicht anhand ihrer Höhe. Eine Ausgabe ist zwangsläufig, wenn sich der Steuerpflichtige ihr aus rechtlichen, tatsächlichen oder sittlichen Gründen nicht entziehen kann (dem Grunde nach zwangsläufig) und soweit die Zahlung den Umständen nach notwendig ist und einen angemessenen Betrag nicht übersteigt (der Höhe nach zwangsläufig, § 33 Abs. 2 EStG).
Die allgemeinen Fälle der außergewöhnlichen Belastungen weisen drei Gemeinsamkeiten auf:
| – | Für ihren Abzug wird kein Höchstbetrag vorgegeben, sie sind der Höhe nach unbegrenzt abziehbar. |
| – | Die Anerkennung setzt den Nachweis über die tatsächlich entstandenen Aufwendungen voraus. |
| – | Der Steuerpflichtige muss einen Teil der Aufwendungen ohne steuermindernde Auswirkung selbst tragen. Die nicht typisierten außergewöhnlichen Belastungen dürfen nur insoweit vom Gesamtbetrag der Einkünfte abgezogen werden, als sie die zumutbare Belastung übersteigen. |
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Die Höhe der zumutbaren Belastung des Steuerpflichtigen wird als Prozentsatz des Gesamtbetrags der Einkünfte ausgedrückt. Die „Eigenbeteiligung“ liegt in Abhängigkeit von der Höhe des Gesamtbetrags der Einkünfte, vom Familienstand und von der Zahl der Kinder zwischen 1 und 7% des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 33 Abs. 3 EStG). Die zumutbare Belastung wird stufenweise ermittelt, sodass nur der Teil des Gesamtbetrags der Einkünfte, der den jeweiligen im Gesetz genannten Grenzbetrag übersteigt, mit dem jeweils höheren Prozentsatz belastet wird.[136]
Beispiel:
Der Gesamtbetrag der Einkünfte eines ledigen, kinderlosen Steuerpflichtigen beträgt 55 000 €. Die zumutbare Belastung beläuft sich auf 3185,30 €:
| bis 15 340 € | 5% | 767,00 € | = 15 340 € × 5% |
| bis 51 130 € | 6% | 2 147,40 € | = (51 130 € – 15 340 €) × 6% |
| bis 55 000 € | 7% | 270,90 € | = (55 000 € – 51 130 €) × 7% |
In der nachfolgenden Abbildung sind die in § 33 Abs. 3 EStG enthaltenen Prozentwerte für ausgewählte Einkommenssituationen in Absolutbeträge umgerechnet:
Abb. 2.12: Umrechnung der zumutbaren Belastung in Absolutbeträge
| Gesamtbetrag der Einkünfte | 15 000 € | 35 000 € | 55 000 € | 100 000 € |
|---|---|---|---|---|
| Ledige, ohne Kinder | 750 € | 1 947 € | 3 185 € | 6 335 € |
| Verheirate, ohne Kinder | 600 € | 1 597 € | 2 635 € | 5 335 € |
| Steuerpflichtige mit einem Kind oder mit zwei Kindern | 300 € | 897 € | 1 535 € | 3 335 € |
| Steuerpflichtige mit drei oder mehr Kindern | 150 € | 350 € | 589 € | 1 489 € |
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Zu den allgemeinen außergewöhnlichen Belastungen gehört eine Vielzahl von unterschiedlichen Ausgaben. Eine abschließende Aufzählung ist nicht möglich. Wichtige Fälle der nicht typisierten außergewöhnlichen Belastungen sind:[137]
| – | Krankheitskosten, Heilkuren, soweit es sich um unmittelbare Krankheitskosten handelt,[138] |
| – | Aufwendungen für die krankheitsbedingte Unterbringung in einem Alterswohnheim (aber nicht für die altersbedingte Unterbringung), |
| – | Kosten für die behindertenbedingte Unterbringung in einer betreuten Wohngemeinschaft, |
| – | Ersatzbeschaffung von existenziell notwendigen Gegenständen wie Hausrat und Kleidung nach Brand, Unwetterschäden oder Diebstahl (nicht existenziell notwendig ist ein Pkw), |
| – | Neuanschaffung von Mobiliar, wenn von den ausgetauschten Möbeln eine konkrete Gesundheitsgefährdung ausgeht (zB Verwendung gesundheitsschädlicher Materialien), |
| – | Kosten eines Zivilprozesses, sofern es sich um Aufwendungen handelt, ohne die der Steuerpflichtige Gefahr liefe, seine Existenzgrundlage zu verlieren und seine lebensnotwendigen Bedürfnisse in dem üblichen Rahmen nicht mehr befriedigen zu können,[139] und |
| – | Lösegelder für die Freilassung von entführten Familienmitgliedern. |
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Da nach der persönlichen Komponente des Leistungsfähigkeitsprinzips die Ausgaben erfasst werden sollen, die unvermeidbar, zwangsläufig oder indisponibel sind, sollten Ausgaben, die dem Grunde nach als außergewöhnliche Belastung angesehen werden, in vollem Umfang abziehbar sein. Die Begrenzung auf die Ausgaben, die die zumutbare Belastung übersteigen, ist insoweit nicht gerechtfertigt.[140]
IV. Steuerbegünstigung für schutzwürdige Kulturgüter
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Aufwendungen für Herstellungs- und Erhaltungsmaßnahmen an schutzwürdigen Kulturgütern können zehn Jahre lang zu jeweils 9% wie Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10g EStG). Insgesamt werden also 90% der Aufwendungen steuerlich wirksam.
Was als begünstigtes Kulturgut gilt, wird in § 10g Abs. 1 EStG abschließend aufgezählt. Voraussetzungen für die Steuerbegünstigung sind, dass
| – | die Aufwendungen nicht durch öffentliche oder private Zuwendungen oder durch sonstige Einnahmen (zB Eintrittsgelder) gedeckt sind, |
| – | das Objekt weder zur Erzielung von Einkünften noch zu eigenen Wohnzwecken dient (damit ist eine gleichzeitige Förderung nach § 10f EStG ausgeschlossen) und |
| – | das Objekt für die wissenschaftliche Forschung oder für die Öffentlichkeit zugänglich ist. |
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Für eigengenutzte Gebäude, die aus geschichtlichen, künstlerischen oder städtebaulichen Gründen besonders erhaltungswürdig sind, enthält § 10f EStG eine besondere Förderung. Renovierungs- und Modernisierungsaufwendungen können unter bestimmten Voraussetzungen zehn Jahre lang jeweils zu 9% wie Sonderausgaben abgezogen werden. Es werden also nur 90% der Aufwendungen steuerlich wirksam.
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Bei diesen Aufwendungen liegen keine indisponiblen Ausgaben vor. Der Abzug von der einkommensteuerlichen Bemessungsgrundlage beruht auf einem Lenkungszweck. Die Gleichstellung mit den Sonderausgaben („wie“ Sonderausgaben) ist formaler Art. Sie kann nicht mit der persönlichen Interpretation des Leistungsfähigkeitsprinzips begründet werden. Die Förderung könnte auch auf eine andere Art erfolgen, wie beispielsweise über den Abzug von der Steuerschuld (Steuerermäßigung) oder durch direkte Zuschüsse.
Zweiter Teil Die Besteuerung des Erfolgs eines Unternehmens › Zweiter Abschnitt Einkommensteuer › E. Behandlung von Verlusten
E. Behandlung von Verlusten
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Aufgrund des (sachlichen) Nettoprinzips sind von den steuerpflichtigen Erwerbseinnahmen (Betriebseinnahmen, Einnahmen) die damit zusammenhängenden Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben, Werbungskosten) abzuziehen. Dies kann dazu führen, dass die Einkünfte aus einer bestimmten Aktivität negativ werden. Das Prinzip der Nettobesteuerung hat zusätzlich zur Folge, dass negative Einkünfte im Rahmen des Verlustausgleichs und des Verlustabzugs mit positiven Einkünften aus anderen wirtschaftlichen Aktivitäten verrechnet werden können. Der Verlustausgleich erlaubt eine Kompensation im gleichen Jahr (§ 2 Abs. 1, 3 EStG). Bei Verlusten, die innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht ausgeglichen werden können, erfolgt ein interperiodischer Verlustausgleich. Dieser wird als Verlustabzug bezeichnet (§ 10d EStG). Weder der Abzug von Erwerbsaufwendungen (Betriebsausgaben, Werbungskosten) noch der Verlustausgleich noch der Verlustabzug stellen eine Steuervergünstigung dar. Vielmehr beruhen sie auf dem Grundkonzept der Einkommensbesteuerung, tatsächlich entstandene Vermögensmehrungen zu erfassen.
I. Verlustausgleich
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Das Nettoprinzip beinhaltet den Verlustausgleich: Bei jeder Einkunftsart werden den positiven Erfolgskomponenten (Betriebseinnahmen, Einnahmen) die damit im Zusammenhang stehenden Belastungen (Betriebsausgaben, Werbungskosten) gegenübergestellt. Deshalb können bei jeder Einkunftsart negative Einkünfte (Vermögensminderungen) entstehen. Durch die Addition der Ergebnisse der sieben Einkunftsarten zur Summe der Einkünfte werden negative Einkünfte mit positiven Einkünften verrechnet (§ 2 Abs. 1, 3 EStG).
Abb. 2.13:
Einordnung des Verlustausgleichs in das Nettoprinzip
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Verlustausgleich bedeutet, dass sich negative Einkünfte in dem Veranlagungszeitraum auswirken, in dem sie entstehen. Die innerperiodische Verlustverrechnung unterteilt sich in einen internen und einen externen Verlustausgleich. Von einem internen (horizontalen) Verlustausgleich spricht man, wenn positive und negative Einkünfte innerhalb derselben Einkunftsart zusammengefasst werden. Ein externer (vertikaler) Verlustausgleich liegt vor, wenn die positiven Beträge einer Einkunftsart mit den negativen Einkünften einer anderen Einkunftsart saldiert werden.
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Der Verlustausgleich wird bei Ermittlung der Summe der Einkünfte durchgeführt (§ 2 Abs. 3 EStG). Die Reihenfolge – zuerst interner Verlustausgleich und dann externer Verlustausgleich – ist verbindlich.
Beispiel:
| Einkünfte aus Gewerbebetrieb | |||||
| Gewerbebetrieb A | + 70 000 € | interner Verlustausgleich | |||
| Gewerbebetrieb B | – 100 000 € | ||||
| = | – 30 000 € | – 30 000 € | externer Verlustausgleich | ||
| + | Einkünfte aus selbständiger Arbeit | + 70 000 € | |||
| + | Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung | + 10 000 € | |||
| = | Summe aus den sieben Einkunftsarten | 50 000 € | |||
Nach einem internen Verlustausgleich innerhalb der gewerblichen Einkünfte verbleiben negative Einkünfte aus Gewerbebetrieb von 30 000 €. Diese werden über den externen Verlustausgleich mit den positiven Einkünften aus den beiden anderen Einkunftsarten saldiert.
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Nach dem Nettoprinzip sind sowohl der interne als auch der externe Verlustausgleich uneingeschränkt zu gewähren. Dieses Grundkonzept wird im geltenden Einkommensteuergesetz grundsätzlich beachtet.
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Zu einer bedeutsamen Einschränkung dieses Prinzips kommt es bei Einkünften aus Kapitalvermögen, die der Abgeltungsteuer unterliegen. Bei dieser Einkunftsart ist der Abzug von Werbungskosten durch den Sparer-Pauschbetrag von 801 € (Ledige) bzw 1 602 € (zusammenveranlagte Ehegatten) abgegolten (§ 2 Abs. 2 S. 2 iVm § 20 Abs. 9 EStG). Dieser Verstoß gegen das Nettoprinzip wirkt sich nicht nur auf die Ermittlung der Einkünfte aus Kapitalvermögen aus, sondern auch auf den Verlustausgleich (§ 20 Abs. 6 EStG):
| – | Eine Verrechnung von positiven Einkünften aus Kapitalvermögen mit negativen Einkünften aus einer anderen Einkunftsart ist grundsätzlich nicht möglich. Eine Ausnahme gilt, wenn der Steuerpflichtige den Antrag stellt, die Einkünfte aus Kapitalvermögen in die Veranlagung einzubeziehen (Günstigerprüfung, § 32d Abs. 6 EStG). Im Rahmen der Günstigerprüfung können zwar bei den Einkünften aus Kapitalvermögen weiterhin keine Werbungskosten abgezogen werden, aber die positiven Einkünfte aus Kapitalvermögen können ausnahmsweise mit negativen Ergebnissen einer anderen Einkunftsart verrechnet werden. |
| – | Negative Einkünfte aus Kapitalvermögen (zB Veräußerungsverluste, beim Erwerb von Kapitalanlagen gezahlte Stückzinsen) dürfen nur innerhalb der Einkünfte aus Kapitalvermögen verrechnet werden, aber nicht mit positiven Einkünften einer anderen Einkunftsart.[141] Bei negativen Einkünften aus Kapitalvermögen ist nur ein Verlustvortrag zulässig. Ein Verlustrücktrag scheidet demgegenüber aus. Bei Verlusten aus der Veräußerung von Aktien ist der Verlustverrechnungskreis noch enger. Diese Verluste können nur mit Gewinnen aus der Veräußerung von Aktien verrechnet werden. Verluste aus Termingeschäften können nur mit Gewinnen aus Termingeschäften verrechnet werden. Betragsmäßig besteht eine Beschränkung auf jährlich 10 000 €. Bei Verlusten aus der Uneinbringlichkeit von Kapitalforderungen und aus der Übertragung von wertlosen Kapitalanlagen ist die Verrechnung mit Einkünften aus Kapitalvermögen auf 10 000 €/Jahr beschränkt. |
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Eine Besonderheit gilt auch im Zusammenhang mit der Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a EStG. Durch den Sondersteuersatz für nicht entnommene Gewinne wird eine eigenständige Einkunftskategorie geschaffen. Negative Einkünfte aus anderen Einkunftsquellen können mit den Einkünften, die nach § 34a Abs. 1 EStG mit 28,25% besteuert werden, nicht verrechnet werden (§ 34a Abs. 8 EStG).
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Darüber hinaus ist der Verlustausgleich in weiteren Bereichen zum Teil ausgeschlossen bzw nur in eingeschränktem Umfang möglich. Legt man rechtliche Kriterien zugrunde, sind drei Gruppen zu bilden:
(1) als Konsequenz des Nettoprinzips
| – | Verluste aus einer wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht nicht steuerbaren Tätigkeit (Liebhaberei) |
| – | ausländische Verluste, soweit die Einkünfte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der inländischen Besteuerung freigestellt sind (Ausnahme: negativer Progressionsvorbehalt nach § 32b EStG).[142] |
(2) aufgrund der Abgrenzung des Umfangs der Einkünfte
| – | negative Einkünfte aus sonstigen Leistungen iSd § 22 Nr 3 EStG (nur interner Verlustausgleich) |
| – | negative Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 S. 7, 8 EStG, nur interner Verlustausgleich). |
(3) aufgrund von Sonderregelungen (Hauptzweck: Vermeidung von Steuerminderungen, die vom Gesetzgeber als ungerechtfertigt angesehen werden)
| – | Verluste aus bestimmten (als passiv geltenden) Einkünften aus Drittstaaten (§ 2a EStG, nur interner Verlustausgleich mit Einkünften der gleichen Art und aus dem gleichen Staat) |
| – | Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung (§ 15 Abs. 4 S. 1, 2 EStG, nur interner Verlustausgleich) |
| – | Verluste aus bestimmten gewerblichen Termingeschäften (§ 15 Abs. 4 S. 3–5 EStG, nur interner Verlustausgleich) |
| – | Verluste aus (sowohl typisch als auch atypisch) stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter oder Beteiligte eine Kapitalgesellschaft ist (§ 15 Abs. 4 S. 6–8, § 20 Abs. 1 Nr 4 S. 2 EStG, nur Verlustausgleich mit Gewinnen aus derselben Beteiligung) |
| – | Verlustanteile aus der Beteiligung als beschränkt haftender Gesellschafter an einer Personengesellschaft, soweit sie den Umfang der Haftung übersteigen; Hauptanwendungsfall: Kommanditisten einer KG (§ 15a, § 20 Abs. 1 Nr 4 S. 2 EStG, nur Verlustausgleich mit Gewinnen aus derselben Beteiligung) |
| – | negative Einkünfte aus Steuerstundungsmodellen (§ 15b EStG, nur Verlustausgleich mit Gewinnen aus derselben Einkunftsquelle) |
| – | unter bestimmten Voraussetzungen Verluste aus dem Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die ertragsteuerlich zum Privatvermögen gehören (§ 17 Abs. 2 S. 6 EStG, kein Verlustausgleich). |
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Aus betriebswirtschaftlicher Sicht lassen sich die Regelungen zur Beschränkung des Verlustausgleichs in zwei Gruppen einteilen (Abb. 2.14). Zum einen kann der Verlustausgleich vollständig ausgeschlossen werden, sodass ein negativer Bemessungsgrundlageneffekt entsteht. Zum anderen kann sich durch die Beschränkung des Verlustausgleichs auf Gewinne aus einer vergleichbaren Tätigkeit ein negativer Zeiteffekt ergeben. Soweit der Verlustausgleich innerhalb des jeweiligen Verlustausgleichskreises nicht gelingt, wird der negative Zeiteffekt aber zu einem negativen Bemessungsgrundlageneffekt. Dies gilt auch dann, wenn der Steuerpflichtige außerhalb des betreffenden Verlustausgleichskreises positive Einkünfte bezieht.
Abb. 2.14: Gruppierung der Regelungen zur Beschränkung des Verlustausgleichs
| negativer Bemessungsgrundlageneffekt (vollständiger Ausschluss des Verlustausgleichs) | negativer Zeiteffekt (Begrenzung des Verlustausgleichs auf einen eigenständigen Verlustverrechnungskreis) |
|---|---|
| Verluste aus einer wegen fehlender Einkunftserzielungsabsicht nicht steuerbaren Tätigkeit (Liebhaberei) ausländische Verluste, soweit die Einkünfte aufgrund eines Doppelbesteuerungsabkommens von der inländischen Besteuerung freigestellt sind unter bestimmten Voraussetzungen Verluste aus dem Verkauf von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die ertragsteuerlich zum Privatvermögen gehören (§ 17 Abs. 2 S. 6 EStG) negative Einkünfte aus Kapitalvermögen, soweit ein Abzug von Werbungskosten ausgeschlossen ist (§ 20 Abs. 9 EStG) | Verluste aus bestimmten (als passiv geltenden) Einkünften aus Drittstaaten (§ 2a EStG) Verluste aus gewerblicher Tierzucht und Tierhaltung (§ 15 Abs. 4 S. 1, 2 EStG) Verluste aus bestimmten gewerblichen Termingeschäften (§ 15 Abs. 4 S. 3–5 EStG) Verluste aus (sowohl typisch als auch atypisch) stillen Gesellschaften, Unterbeteiligungen oder sonstigen Innengesellschaften an Kapitalgesellschaften, wenn der Gesellschafter oder Beteiligte eine Kapitalgesellschaft ist (§ 15 Abs. 4 S. 6–8, § 20 Abs. 1 Nr 4 S. 2 EStG) Verlustanteile aus der Beteiligung als beschränkt haftender Gesellschafter an einer Personengesellschaft, soweit sie den Umfang der Haftung übersteigen (§ 15a, § 20 Abs. 1 Nr 4 S. 2 EStG) negative Einkünfte aus Steuerstundungsmodellen (§ 15b EStG) negative Einkünfte aus Kapitalvermögen (gezahlte Stückzinsen, Veräußerungsverluste, Verluste ausTermingeschäften, Verluste aus der Uneinbringlichkeit von Kapitalforderungen, § 20 Abs. 6 EStG) negative Einkünfte aus sonstigen Leistungen iSd § 22 Nr 3 EStG negative Einkünfte aus privaten Veräußerungsgeschäften (§ 23 Abs. 3 S. 7–8 EStG) |