Besteuerung von Unternehmen I

Die Beiträge zum Aufbau einer privaten kapitalgedeckten Altersversorgung auf Rentenbasis sowie zu Kranken- und Pflegeversicherungen können nur dann als Sonderausgaben abgezogen werden, wenn der Steuerpflichtige einer Datenübermittlung zustimmt (§ 10 Abs. 2, 2a EStG).

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Bei der Beurteilung der eingeschränkten Abziehbarkeit der übrigen Vorsorgeaufwendungen (Beiträge für eine Arbeitslosen-, Berufsunfähigkeits-, Unfall-, Risikolebens- und Haftpflichtversicherung, Beiträge zu Kranken- und Pflegeversicherungen, soweit diese zur Finanzierung von Leistungen dienen, die über die Basisversorgung hinausgehen) lassen sich zwei Sichtweisen vertreten:

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(e) Privat veranlasste Aufwendungen für Dienstleistungen zur Betreuung eines zum Haushalt des Steuerpflichtigen gehörenden Kindes, das das 14. Lebensjahr noch nicht vollendet hat oder wegen einer vor Vollendung des 25. Lebensjahres eingetretenen körperlichen, geistigen oder seelischen Behinderung außerstande ist, sich selbst zu unterhalten, können in Höhe von zwei Dritteln der Aufwendungen (maximal 4 000 € je Kind) als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr 5 EStG). Nicht als Kinderbetreuungskosten gelten Ausgaben für Unterricht, die Vermittlung besonderer Fähigkeiten sowie für sportliche und andere Freizeitbetätigungen. Voraussetzung für den Abzug der Kinderbetreuungskosten ist, dass der Steuerpflichtige für die Aufwendungen eine Rechnung erhalten hat und die Zahlung auf das Konto des Erbringers der Leistung erfolgt ist.[128]

Da bei jedem Kind der Bedarf für eine ausreichende Betreuung besteht, ist das Verhältnis zum allgemeinen Kinderfreibetrag und dem Freibetrag für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung eines Kindes (§ 31, § 32 Abs. 6 EStG) nicht eindeutig. Wenn diese Freibeträge die Betreuungskosten bereits abdecken, bedarf es keines weiteren Abzugs von privaten Betreuungskosten. Sind der allgemeine Kinderfreibetrag und der Freibetrag für die Betreuung, Erziehung und Ausbildung eines Kindes nicht ausreichend, sind diese Freibeträge zu erhöhen. Die Einführung einer zusätzlichen Sonderregelung ist insoweit eine wenig befriedigende Ersatzlösung.[129]

Mit dem Abzug von Kinderbetreuungskosten will der Gesetzgeber Anreize zur Schaffung von Arbeitsplätzen in Privathaushalten setzen. Das Ziel, mittelbar die Wirtschaft zu fördern, ist die Begründung dafür, dass der Sonderausgabenabzug nur gewährt wird, wenn die Zahlung durch eine Rechnung und die Zahlung auf das Konto des Erbringers nachgewiesen wird. Insoweit beruht der Abzug weder auf der sachlichen noch auf der persönlichen Komponente des Leistungsfähigkeitsprinzips, sondern (zumindest ergänzend) auf einem wirtschaftspolitisch motivierten Lenkungszweck.

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(f) Aufwendungen für die erstmalige Berufsausbildung oder für ein Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, gelten grundsätzlich nicht als Erwerbsaufwendungen. Sie können deshalb weder als Betriebsausgabe noch als Werbungskosten abgezogen werden (§ 4 Abs. 9, § 9 Abs. 6 EStG). Allerdings können Aufwendungen für die eigene Berufsausbildung (Ausbildungskosten) jährlich bis zu 6 000 € als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr 7 EStG).[130]

Diese Regelung gilt nicht, wenn die Berufsausbildung oder das Erststudium im Rahmen eines Dienstverhältnisses stattfindet. In diesem Fall sind die Ausgaben Werbungskosten bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

Die Einordnung von Ausbildungskosten in das Konzept der Einkommensteuer hängt davon ab, mit welcher Motivation der Steuerpflichtige eine Ausbildung vornimmt:

Die Abgrenzung, ob Ausbildungskosten beruflich oder privat veranlasst sind, lässt sich praktisch nicht durchführen, weil die persönliche Motivation des Steuerpflichtigen durch Angehörige der Finanzverwaltung nicht rechtssicher überprüft werden kann. Die Einführung einer grundsätzlichen Nichtabziehbarkeit von Ausbildungskosten als Erwerbsaufwendungen in § 4 Abs. 9 sowie § 9 Abs. 6 EStG einerseits und die Aufhebung dieses Grundsatzes in § 10 Abs. 1 Nr 7 EStG durch eine Abziehbarkeit von bis zu 6 000 € als Sonderausgaben andererseits lässt sich als Kompromiss zwischen diesen beiden Sichtweisen interpretieren. Unbefriedigend ist allerdings, dass die Zuordnung zu den Sonderausgaben dem Charakter von Ausbildungskosten grundsätzlich widerspricht. Es handelt sich nicht um indisponible Privatausgaben, sondern entweder um Erwerbsaufwendungen oder um disponible Privatausgaben.

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(g) Beim Besuch von bestimmten Ersatzschulen sind bis zu 30% des Entgelts, höchstens 5 000 €, das der Steuerpflichtige für ein Kind entrichtet, für das er Kindergeld oder den Freibetrag nach § 32 Abs. 6 EStG erhält, als Sonderausgaben abziehbar (§ 10 Abs. 1 Nr 9 EStG).

Die Zuordnung zu den Sonderausgaben ist inhaltlich unzutreffend, da es sich nicht um zwangsweise oder unvermeidbar anfallende Ausgaben handelt. Die existenzsichernde Ausbildung ist durch das staatliche Bildungssystem gewährleistet. Beim Besuch einer Ersatzschule werden Bedürfnisse befriedigt, die über das Existenzminimum hinausgehen. Die Entscheidung, dass das eigene Kind in einer privat geführten Schule ausgebildet wird, beruht auf den persönlichen Präferenzen der Eltern. Sie wird freiwillig getroffen. Insoweit sind die Kosten für den Besuch einer Ersatzschule nicht indisponibel.

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(h) Um Anreize für die private Zusatzvorsorge zu setzen, wird für Altersvorsorgeverträge („Riester-Rente“) eine steuerliche Förderung gewährt. Analog zum Familienleistungsausgleich ist das Förderkonzept zweistufig aufgebaut: Die Gewährung einer einkommensunabhängigen Altersvorsorgezulage (§ 79 – § 99 EStG) wird durch den alternativen Abzug der Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben (§ 10a EStG), dh als Abzug von der einkommensteuerpflichtigen Bemessungsgrundlage und somit als progressionsabhängige Entlastungswirkung, ergänzt.[132]

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Der geförderte Personenkreis ist grundsätzlich auf Personen begrenzt, die in der gesetzlichen Rentenversicherung pflichtversichert sind (§ 10a Abs. 1, § 79 EStG). Hierzu gehören unter anderem Arbeitnehmer, Auszubildende, Bezieher von Lohnersatzleistungen (zB Arbeitslosengeld), Scheinselbständige, Wehr- und Zivildienstleistende. Zusätzlich werden Beamte, Arbeitnehmer im öffentlichen Dienst mit einer beamtenähnlichen Zusatzversorgung, Richter, Soldaten, bestimmte Selbständige (zB Lehrer, Erzieher, Künstler) sowie geringfügig Beschäftigte bei Verzicht auf Versicherungsfreiheit gefördert. Nicht nach § 10a Abs. 1 EStG begünstigt sind Nichtpflichtversicherte, wie versicherungsfreie Personen (zB geringfügig Beschäftigte), von der Versicherungspflicht Befreite (zB Steuerberater, Rechtsanwälte) sowie freiwillig Versicherte. Voraussetzung für die Förderung ist, dass der Zulageberechtigte jährlich mindestens 60 € in den Altersvorsorgevertrag einzahlt (§ 86 Abs. 1 S. 4 EStG).

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Die steuerliche Förderung der privaten Zusatzvorsorge beschränkt sich auf die Anlageformen, die bestimmte gesetzlich vorgeschriebene Vorgaben erfüllen (§ 80 EStG). Die verschiedenen Kriterien lassen sich in ihrem Kern darin zusammenfassen, dass die geförderten Altersvorsorgeverträge eine Absicherung im Alter gewährleisten und dass sie ein erhöhtes Maß an Verbraucherschutz einräumen. Ob diese Anforderungen erfüllt sind, wird dem Anbieter in einem Zertifizierungsverfahren bestätigt (§ 1 Abs. 2 AltZertG).

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Die Altersvorsorgezulage setzt sich aus einer Grundzulage und einer Kinderzulage zusammen (§ 83 EStG). Die Höhe der Altersvorsorgezulage ist abhängig vom Familienstand und von der Zahl der Kinder.

Die Grundzulage beträgt 175 €. Für Zulageberechtigte, die zu Beginn des Beitragsjahres das 25. Lebensjahr noch nicht vollendet haben, erhöht sich die Grundzulage im ersten Beitragsjahr einmalig um 200 € (§ 84 EStG). Bei einer Zusammenveranlagung steht die Grundzulage jedem der beiden Ehegatten zu, sofern beide Ehepartner eigenständig Beiträge zu einem Altersvorsorgevertrag leisten. Gehört nur einer der Ehegatten zu dem begünstigten Personenkreis, wird dem anderen Ehegatten die Grundzulage dennoch gewährt, sofern dieser einen auf seinen Namen lautenden Altersvorsorgevertrag abschließt und darauf Beiträge leistet (§ 79 S. 2 EStG).

Die Kinderzulage beträgt für jedes zu berücksichtigende Kind 185 € (vor dem 1.1.2008 geboren) oder 300 € (nach dem 31.12.2007 geboren, § 85 EStG).

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Alternativ zur Gewährung der Altersvorsorgezulage besteht die Möglichkeit, die Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben abzuziehen. Für den Sonderausgabenabzug gilt ein Höchstbetrag von 2 100 € (§ 10a Abs. 1 EStG).

Wird der Sonderausgabenabzug vorgenommen, erhöht sich die tarifliche Einkommensteuer um die Altersvorsorgezulage (§ 2 Abs. 6 S. 2 EStG). Bei einem Abzug der Altersvorsorgebeiträge als Sonderausgaben mindert sich die Einkommensteuer also nur um den Betrag, um den die Reduzierung der Einkommensteuer durch den Sonderausgabenabzug über die Altersvorsorgezulage hinausgeht. Die Zulage wird auf den Altersvorsorgevertrag gutgeschrieben. Im Rahmen der Einkommensteuerveranlagung prüft das Finanzamt, ob der Sonderausgabenabzug für den Steuerpflichtigen günstiger ist als die Gewährung der Altersvorsorgezulage (Günstigerprüfung, § 10a Abs. 2 EStG).

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Bei zusammenveranlagten Ehegatten steht der Sonderausgabenabzug für Altersvorsorgebeiträge jedem Ehegatten jeweils gesondert zu. Unter bestimmten Voraussetzungen besteht die Möglichkeit, das Recht auf Abzug als Sonderausgaben von einem Ehegatten auf den anderen Ehegatten zu übertragen (§ 10a Abs. 3 EStG).

260

Der Sache nach handelt es sich bei den Beiträgen für Altersvorsorgeverträge um vorweggenommene Werbungskosten, nicht um Sonderausgaben. Mit der Förderung von Altersvorsorgeverträgen verfolgt der Gesetzgeber einen Lenkungszweck. Er möchte einen Anreiz geben, dass die Steuerpflichtigen für ihren Finanzbedarf im Alter Eigenvorsorge betreiben. Der Förderzweck kommt nicht nur in der nachgelagerten Besteuerung zum Ausdruck,[133] sondern auch darin, dass bei Steuerpflichtigen mit geringen Einkünften durch die Altersvorsorgezulage eine Förderung gewährt wird, deren Wirkung über die bei einem Abzug von der Bemessungsgrundlage eintretende Entlastung hinausgeht. Soweit ein Sonderausgabenabzug gewährt wird, ergibt sich ein zusätzlicher Entlastungseffekt daraus, dass nicht nur die vom Steuerpflichtigen selbst geleisteten Zahlungen abziehbar sind, sondern darüber hinaus auch die vom Staat gewährte und auf dem Altersvorsorgevertrag gutgeschriebene Zulage.[134]

261

(i) Zuwendungen (Spenden und Mitgliedsbeiträge) für gemeinnützige, mildtätige und kirchliche Zwecke sind bis zu 20% des Gesamtbetrags der Einkünfte als Sonderausgaben abziehbar. Alternativ errechnet sich der maximal abziehbare Betrag aus 0,4% der Summe der Umsätze und der aufgewendeten Löhne und Gehälter. Soweit ein Bezug zur Freizeitgestaltung (so zB bei Sport-, Faschings- und Kleingärtnervereinen) angenommen wird, ist allerdings der Abzug von Mitgliedsbeiträgen ausgeschlossen (§ 10b Abs. 1 EStG). Abziehbare Zuwendungen, die die Höchstgrenzen übersteigen, können im Rahmen der Höchstbeträge in den folgenden Jahren abgezogen werden (Spendenvortrag).[135]

Spenden, die in den Vermögensstock einer Stiftung des öffentlichen Rechts oder einer steuerbefreiten gemeinnützigen Stiftung des privaten Rechts geleistet werden, können auf Antrag des Steuerpflichtigen zusätzlich im Jahr der Zuwendung und in den nachfolgenden neun Jahren bis zu einem Gesamtbetrag von 1 Mio. € als Sonderausgaben abgezogen werden. Dieser besondere Abzugsbetrag wird innerhalb von zehn Jahren nur einmal gewährt (§ 10b Abs. 1a EStG). Bei zusammenveranlagten Ehegatten verdoppelt sich dieser Betrag auf 2 Mio. €.

Durch den Abzug von Spenden als Sonderausgaben wird für die Steuerpflichtigen ein Anreiz gesetzt, freiwillig die als förderungswürdig angesehenen Organisationen zu unterstützen. Soweit die Steuerpflichtigen Spenden leisten, muss der Staat an die betreffenden Organisationen keine Mittel zahlen. Mit dem Spendenabzug wird eindeutig ein Lenkungszweck verfolgt. Ein Bezug zur persönlichen Komponente des Leistungsfähigkeitsprinzips besteht nicht.

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(j) Für Mitgliedsbeiträge und Spenden an politische Parteien sowie an unabhängige Wählervereinigungen wird nach § 34g EStG eine Steuerermäßigung von 50% der Ausgaben, maximal jeweils 825 € (für zusammenveranlagte Ehegatten jeweils 1 650 €), gewährt. Soweit diese Steuerermäßigung nicht beantragt wird, können Zuwendungen an politische Parteien (aber nicht an unabhängige Wählervereinigungen) bis zu einem Betrag von 1 650 € (für zusammenveranlagte Ehegatten bis zu 3 300 €) als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10b Abs. 2 EStG).

Die Zulässigkeit des Abzugs von Zuwendungen an Parteien und unabhängige Wählervereinigungen beruht wie bei Spenden auf einem Lenkungszweck. Diese Ausgaben fallen nicht zwangsweise an. Vielmehr beruhen sie auf einer freiwilligen Entscheidung des Steuerpflichtigen.

4. Sonderausgaben-Pauschbetrag und Vorsorgepauschale

263

Für Sonderausgaben, die keine Vorsorgeaufwendungen sind, wird (zumindest) ein Sonderausgaben-Pauschbetrag von 36 € (72 € für zusammenveranlagte Ehegatten) gewährt (§ 10c EStG).

264

Bei den Vorsorgeaufwendungen können nur die Beträge als Sonderausgaben abgezogen werden, die tatsächlich bezahlt wurden. Ein Pauschbetrag wird grundsätzlich nicht gewährt. Damit sich bei Arbeitnehmern die regelmäßig anfallenden Vorsorgeaufwendungen für die gesetzliche Rentenversicherung sowie die Krankenbasis- und Pflegeversicherung nicht erst nach Ablauf des Kalenderjahres bei der Einkommensteuerveranlagung, sondern bereits im laufenden Jahr auswirken, wird im Rahmen des Lohnsteuerabzugs eine Vorsorgepauschale berücksichtigt (§ 39b Abs. 2 S. 5 Nr 3 EStG). Durch die Vorsorgepauschale wird der bei Vorsorgeaufwendungen zulässige Sonderausgabenabzug vorweggenommen.

III. Außergewöhnliche Belastungen

1. Allgemeines

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Private Lebenshaltungskosten mindern grundsätzlich die einkommensteuerliche Bemessungsgrundlage nicht. Ausnahmen zu dieser allgemeinen Regelung bilden neben Sonderausgaben auch außergewöhnliche Belastungen (§ 33 – § 33b EStG).

Außergewöhnliche Belastungen sind definiert als zwangsweise erwachsende Aufwendungen eines Steuerpflichtigen, die bei der überwiegenden Mehrzahl der Steuerpflichtigen gleicher Einkommensverhältnisse, gleicher Vermögensverhältnisse und gleichen Familienstands nicht anfallen (§ 33 Abs. 1 EStG).

Voraussetzungen für den Abzug als außergewöhnliche Belastungen sind:

266

Obwohl die Vorschriften zu den außergewöhnlichen Belastungen in der Gliederung des Einkommensteuergesetzes im vierten Abschnitt „Tarif“ eingeordnet sind, gehören sie der Sache nach zu den Sonderausgaben. Wie bei Sonderausgaben handelt es sich bei außergewöhnlichen Belastungen prinzipiell um Ausgaben im Zusammenhang mit der Einkommensverwendung. Der Abzug von Kosten der privaten Lebensführung kann nur aus der persönlichen Interpretation des Leistungsfähigkeitsprinzips abgeleitet werden. Die Minderung der Bemessungsgrundlage beruht sowohl bei außergewöhnlichen Belastungen als auch bei Sonderausgaben auf dem steuerrechtlichen Konzept, nur das disponible Einkommen der Besteuerung zu unterwerfen.

267

Das Einkommensteuergesetz kennt zwei Formen von außergewöhnlichen Belastungen:

268

Außergewöhnliche Belastungen sind nach dem Abflussprinzip in dem Jahr abziehbar, in dem sie gezahlt werden (§ 11 Abs. 2 EStG).

2. Typisierte außergewöhnliche Belastungen

269

Außergewöhnliche Belastungen, die bei einer größeren Zahl von Steuerpflichtigen in etwa gleicher Höhe auftreten, sind in § 33a und in § 33b EStG aufgeführt. Bei diesen konkret umschriebenen und abschließend bestimmten Aufwendungen handelt es sich um spezielle Regelungen, die grundsätzlich den (allgemeinen) nicht typisierten außergewöhnlichen Belastungen (§ 33 EStG) vorgehen.

Bei typisierten außergewöhnlichen Belastungen ist der Abzug zwar auf einen Höchstbetrag begrenzt, es erfolgt aber grundsätzlich keine Anrechnung einer zumutbaren Eigenbeteiligung.

270

Die normierten Fälle der außergewöhnlichen Belastungen betreffen sozialpolitisch motivierte Steuerentlastungen: