Besteuerung von Unternehmen I

g) Gewinnermittlungszeitraum

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Bei Einkünften aus selbständiger Arbeit stimmt der Gewinnermittlungszeitraum mit dem Kalenderjahr überein. Bei Land- und Forstwirten sowie Gewerbetreibenden ist der Gewinn nach dem Wirtschaftsjahr zu ermitteln (§ 4a Abs. 1 EStG). Das Wirtschaftsjahr erstreckt sich bei Land- und Forstwirten im Regelfall auf den Zeitraum vom 1. Juli bis 30. Juni. Besonderheiten für verschiedene Formen einer land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit sind in § 8c EStDV geregelt. Bei Gewerbetreibenden deckt sich das Wirtschaftsjahr grundsätzlich mit dem Kalenderjahr. Weicht bei Gewerbebetrieben, die im Handelsregister eingetragen sind, der für die Erstellung des handelsrechtlichen Jahresabschlusses zugrunde gelegte Zeitraum vom Kalenderjahr ab (abweichendes Geschäftsjahr), kann dieser Zeitraum steuerlich als Wirtschaftsjahr übernommen werden.[84]

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Der Veranlagungszeitraum der Einkommensteuer entspricht dem Kalenderjahr (§ 2 Abs. 7 EStG). Im Regelfall stimmen also sowohl der Gewinnermittlungszeitraum als auch der Veranlagungszeitraum mit dem Kalenderjahr überein. Deckt sich ausnahmsweise der Gewinnermittlungszeitraum nicht mit dem Kalenderjahr, muss geklärt werden, welchem Veranlagungszeitraum der für ein Wirtschaftsjahr ermittelte Gewinn zuzurechnen ist. Bei Land- und Forstwirten ist der Gewinn des Wirtschaftsjahres zeitanteilig (dh grundsätzlich hälftig) auf die beiden Kalenderjahre aufzuteilen. Gewerbetreibende mit einem vom Kalenderjahr abweichenden Wirtschaftsjahr erfassen den Gewinn in dem Veranlagungszeitraum, in dem das Wirtschaftsjahr endet (§ 4a Abs. 2 EStG).

Beispiel:

Erstreckt sich bei einem Gewerbetreibenden das Wirtschaftsjahr vom 1.5. bis 30.4., hat er den Gewinn aus dem Zeitraum 1.5.01 bis 30.4.02 in voller Höhe im Jahr 02 zu versteuern.

h) Betriebliche Erträge und Aufwendungen (Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben)

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(1) Überblick: Der Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder § 5 EStG sowie der Einnahmen-Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG liegt der gleiche Einkommensbegriff zugrunde. Der Umfang der Einkünfte bestimmt sich bei beiden Gewinnermittlungsmethoden in Anlehnung an die Reinvermögensänderungstheorie. Steuerliche Relevanz besitzen nicht nur die laufenden Geschäftsvorgänge, sondern auch positive und negative Änderungen des Werts der eingesetzten Wirtschaftsgüter (zB Veräußerungsgewinne). Die Abgrenzung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben, dh der Größen, die gewinnerhöhend bzw gewinnmindernd anzusetzen sind, erfolgt nach den gleichen Regeln.

Unterschiede bestehen hinsichtlich des Zeitpunkts, zu dem sich die Betriebseinnahmen und -ausgaben steuerlich auswirken: Beim Betriebsvermögensvergleich gelten grundsätzlich das Realisations- und Imparitätsprinzip (ergänzt um die weiteren handelsrechtlichen Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung). Bei der Überschussrechnung ist prinzipiell das Zufluss- bzw Abflussprinzip heranzuziehen.

Die Höhe der steuerpflichtigen Gewinne hängt davon ab, wie folgende vier Einflussgrößen abgegrenzt werden:

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(2) Betriebliche Erträge (Betriebseinnahmen): Der Begriff „Betriebseinnahme“ ist gesetzlich nicht definiert. Allgemein versteht man unter Betriebseinnahmen bzw betrieblichen Erträgen betrieblich veranlasste Mehrungen des Betriebsvermögens. Bei Gewerbetreibenden sind Betriebseinnahmen grundsätzlich mit dem handelsrechtlichen Begriff „Ertrag“ gleichzusetzen.

Betriebseinnahmen sind kausal definiert. Entscheidendes Abgrenzungsmerkmal gegenüber privaten Vorgängen ist die betriebliche Veranlassung: Sind für die Vermögensmehrung betriebliche Gründe ursächlich, liegen Betriebseinnahmen vor. Hat die Vermögensmehrung ihre Ursache außerhalb des betrieblichen Bereichs, wird sie entweder bei den Gewinneinkunftsarten nicht erfasst oder ihre Auswirkung auf das Eigenkapital wird durch die Erfassung als Einlage neutralisiert. Diese Begriffsdefinition leitet sich aus einem Umkehrschluss aus der in § 4 Abs. 4 EStG enthaltenen Kodifizierung des Begriffs „Betriebsausgaben“ ab.

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Typische Betriebseinnahmen sind:

Einlagen sind keine Betriebseinnahmen, da sie ihre Ursache im privaten Bereich haben. Aufgrund der fehlenden betrieblichen Veranlassung werden sie entweder überhaupt nicht verbucht oder eine Gewinnwirkung wird durch die Verrechnung über das Privatkonto (ein Unterkonto des Eigenkapitalkontos) vermieden. Einlagen, die über das Privatkonto verbucht werden, erhöhen zwar das Betriebsvermögen, aber nicht den Gewinn.

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(3) Steuerfreie Betriebseinnahmen: Betriebseinnahmen erhöhen nur dann den steuerpflichtigen Gewinn, wenn sie nicht steuerbefreit sind. Steuerfreie Betriebseinnahmen sind dadurch gekennzeichnet, dass sie zwar die Merkmale einer Betriebseinnahme erfüllen, aber von der Besteuerung ausgenommen sind. Steuerfreie Einnahmen sind steuerbar, jedoch nicht steuerpflichtig.

Steuerbefreiungen können entweder im Einkommensteuergesetz enthalten sein oder sich aus anderen Gesetzen, Verordnungen oder Verträgen ergeben. Die wichtigsten Steuerbefreiungen beziehen sich auf Investitionszulagen (zB § 13 InvZulG 2010 für Investitionen bis zum Jahr 2013), die Steuerbefreiung für Sanierungserträge (§ 3a, § 3c Abs. 4 EStG, § 7b GewStG) und auf Einkünfte, bei denen die internationale Doppelbesteuerung nach einem Doppelbesteuerungsabkommen durch die Freistellungsmethode vermieden wird (zB Gewinne, die auf eine ausländische Betriebsstätte [zB Zweigniederlassung] entfallen, Art. 7 iVm Art. 23A OECD-MA).

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Zielsetzung des Körperschaftsteuersystems ist es, bei Gewinnen, die von einer Kapitalgesellschaft ausgeschüttet werden, Doppelbelastungen zu vermeiden. Nach dem in Deutschland geltenden Körperschaftsteuersystem bleiben Dividenden, die einer natürlichen Person zufließen, die ihre Anteile im Betriebsvermögen hält, zu 40% steuerfrei (Teileinkünfteverfahren, § 3 Nr 40 EStG). Die 40%ige Steuerbefreiung gilt nicht nur für Gewinnausschüttungen, sondern grundsätzlich auch für Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an Kapitalgesellschaften, die sich im Betriebsvermögen eines einkommensteuerpflichtigen Anteilseigners befinden.[85]

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(4) Betriebliche Aufwendungen (Betriebsausgaben): Betriebsausgaben (betriebliche Aufwendungen) sind dadurch charakterisiert, dass sie zu einer Minderung des Betriebsvermögens führen. Als Betriebsausgaben gelten Aufwendungen, die durch den Betrieb veranlasst sind (§ 4 Abs. 4 EStG). Nach dieser kausalen Begriffsabgrenzung bildet die betriebliche Veranlassung das entscheidende Merkmal für die Abziehbarkeit von Aufwendungen. Die Ausgaben müssen objektiv mit dem Betrieb zusammenhängen und subjektiv dazu bestimmt sein, dem Betrieb zu dienen. Diese Bedingungen sind erfüllt, wenn die Ausgaben mit bestimmten Betriebseinnahmen in Verbindung stehen oder wenn sie geeignet sind, die Geschäftstätigkeit des Unternehmens allgemein zu fördern.

Beispiele:

Entlohnung der Mitarbeiter, Verbrauch von Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffen, Miete für die Geschäftsräume, Abschreibungen von abnutzbaren Wirtschaftsgütern des Anlagevermögens, Darlehenszinsen, Wertminderung der eingesetzten Wirtschaftsgüter durch Zerstörung, Unfall oder Diebstahl, Kosten für Dienstreisen, Bewirtung von Geschäftsfreunden.

Ist eine Ausgabe durch den Betrieb veranlasst, mindert sie als Betriebsausgabe den Gewinn. Es wird nicht geprüft, ob die Ausgabe zweckmäßig, angemessen oder nützlich ist. Ein Abzug ist auch dann möglich, wenn die Ausgabe nicht zum erhofften Erfolg führt. Es ist ebenfalls unerheblich, ob die Ausgabe im laufenden Betrieb, bereits vor Aufnahme der betrieblichen Tätigkeit (vorweggenommene Betriebsausgabe) oder erst nach Einstellung des Geschäftsbetriebs anfällt (nachträgliche Betriebsausgabe).

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Entnahmen sind keine Betriebsausgaben, sie haben ihre Ursache im privaten Bereich. Aufgrund der fehlenden betrieblichen Veranlassung werden sie entweder in der Buchführung überhaupt nicht verrechnet oder eine Gewinnwirkung wird durch die Verbuchung über das Privatkonto (ein Unterkonto des Eigenkapitalkontos) vermieden. Die Verbuchung von Entnahmen über das Privatkonto neutralisiert die mit Entnahmen verbundene Minderung des Betriebsvermögens, sodass der Gewinn davon unbeeinflusst bleibt. Diese Grundsätze führen dazu, dass Ausgaben für die private Lebensführung des Steuerpflichtigen oder seiner Familienangehörigen, Zuwendungen an unterhaltsberechtigte Personen, Steuern vom Einkommen und sonstige Personensteuern, die Umsatzsteuer auf Umsätze, die Entnahmen sind, die Vorsteuer auf bestimmte nichtabziehbare Betriebsausgaben (Repräsentationsaufwendungen) sowie Geldstrafen und vergleichbare Belastungen einschließlich der damit zusammenhängenden Aufwendungen keine Betriebsausgaben sind (§ 12 EStG).[86]

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Aufwendungen des Steuerpflichtigen für seine Berufsausbildung oder für sein Studium sind nur dann Betriebsausgaben, wenn der Steuerpflichtige zuvor bereits eine Erstausbildung (Berufsausbildung oder Studium) abgeschlossen hat (§ 4 Abs. 9 iVm § 9 Abs. 6 S. 2–5 EStG). Die erstmalige Berufsausbildung und das Erststudium, das zugleich eine Erstausbildung vermittelt, werden grundsätzlich der privaten Sphäre zugeordnet, sodass diese Aufwendungen keine Erwerbsaufwendungen sind. Diese Aufwendungen können allerdings bis zu einem Betrag von 6 000 € als Sonderausgaben abgezogen werden (§ 10 Abs. 1 Nr 7 EStG).

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Die Gewerbesteuer ist nach § 4 Abs. 5b EStG keine Betriebsausgabe. Dies ist insoweit bemerkenswert, als bei der Gewerbesteuer das Merkmal einer Betriebsausgabe in idealtypischer Weise erfüllt ist. Die Gewerbesteuer ist untrennbar mit dem Bestehen eines Gewerbebetriebs verbunden. Wer keinen Gewerbebetrieb unterhält, hat keine Gewerbesteuer zu zahlen. Die betriebliche Veranlassung ist bei der Gewerbesteuer offensichtlich gegeben. Dennoch ist die Nichtabziehbarkeit der Gewerbesteuer begründbar. Die Versagung der Betriebsausgabeneigenschaft durch eine gesetzliche Fiktion dient der Verbesserung der Transparenz des Steuersystems. Da die Gewerbesteuer die Einkünfte aus Gewerbebetrieb nicht mindert, kann ihre Belastung besser ersehen werden. Die Regelung, dass die Gewerbesteuer keine Betriebsausgabe darstellt, trägt auch zu einer klareren Abgrenzung der Steuerertragshoheit über die Ertragsteuern bei. Für die Steuerpflichtigen entsteht dadurch auch kein Nachteil, da bei der Festsetzung des Steuersatzes (genauer der Steuermesszahl nach § 11 Abs. 2 GewStG) berücksichtigt wird, dass die Gewerbesteuer nicht zu den Betriebsausgaben gehört.

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Bei Aufwendungen zur Förderung von staatspolitischen Zwecken (zB Mitgliedsbeiträge sowie Spenden an politische Parteien und an unabhängige Wählervereinigungen) wird generell davon ausgegangen, dass sie privat veranlasst sind. Diese Aufwendungen sind also keine Betriebsausgaben. Dies gilt auch dann, wenn die Zuwendungen zumindest teilweise einen Bezug zum Unternehmen haben (§ 4 Abs. 6 EStG).[87]

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(5) Betriebsausgaben, die nichtabziehbar sind: Betriebsausgaben reduzieren die Höhe der steuerpflichtigen Einkünfte nur insoweit, als sie abziehbar sind. Nichtabziehbare Betriebsausgaben führen zwar zu einer Vermögensminderung, sie dürfen aber von den steuerpflichtigen Einkünften aus Gewerbebetrieb nicht abgezogen werden. Betriebsausgaben, die den steuerlichen Gewinn nicht mindern, lassen sich sechs Gruppen zuordnen.

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(a) Ausgaben in unmittelbarem wirtschaftlichen Zusammenhang mit steuerfreien Einnahmen können nicht berücksichtigt werden (§ 3c Abs. 1 EStG). Das Nettoprinzip bedingt, dass bei Nichterfassung der Betriebseinnahmen auch die damit zusammenhängenden Ausgaben nicht in die Gewinnermittlung eingehen.

Da für Gewinnausschüttungen einer Kapitalgesellschaft sowie für Veräußerungen von Anteilen an Kapitalgesellschaften eine 40%ige Steuerbefreiung gilt (§ 3 Nr 40 EStG), dürfen Betriebsausgaben, die mit diesen Betriebseinnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nur zu 60% steuermindernd abgezogen werden (§ 3c Abs. 2 EStG). Dies gilt sowohl für die Beteiligung an einer inländischen Kapitalgesellschaft als auch für die Beteiligung an einer ausländischen Kapitalgesellschaft.[88]

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(b) Abgrenzungsschwierigkeiten zwischen dem betrieblichen Bereich und den Kosten der privaten Lebensführung bilden zum Teil die Begründung dafür, dass der Betriebsausgabenabzug versagt wird. Sind Ausgaben zum Teil betrieblich veranlasst und zum Teil der privaten Sphäre zuzuordnen und lassen sich die beiden Bereiche nicht objektiv voneinander trennen, sind die Ausgaben in vollem Umfang nichtabziehbar. Der Grundsatz der Trennung von Einkommenserzielung und konsumtiver Einkommensverwendung (Nichtabziehbarkeit der Kosten der privaten Lebensführung, § 12 Nr 1 EStG) wird stärker gewichtet als das Nettoprinzip. Die Gefahr von Manipulationen wird höher eingeschätzt als die Notwendigkeit einer – gemessen an der sachlichen Interpretation des Leistungsfähigkeitsprinzips – sachgerechten Einkunftsermittlung.[89]

Beispiele:

Anzug eines Steuerberaters, Aufwendungen für eine Tageszeitung eines Vermögensverwalters, Konzertbesuche eines als Verbandsvertreter tätigen Unternehmers mit dem Ziel der Kontaktaufnahme.

Ist eine Trennung zwischen teils privat und teils betrieblich veranlassten Aufwendungen anhand von Unterlagen oder objektiven Merkmalen in nachprüfbarer Weise möglich und ist der betriebliche Anteil nicht von untergeordneter Bedeutung, wird das Nettoprinzip beachtet. Diese Ausgaben sind in Höhe des betrieblich veranlassten Anteils als Betriebsausgaben abziehbar.[90]

Beispiele:

Die Aufteilung auf betrieblich und privat veranlasste Fahrten wird durch ein Fahrtenbuch nachgewiesen. Für Telefonate wird ein Einzelnachweis geführt. Bei gemischt genutzten Personalcomputern sind die Kosten gleichfalls aufzuteilen. Sofern keine zusätzlichen Anhaltspunkte vorliegen, ist typisierend von einer jeweils hälftigen privaten bzw beruflichen Nutzung auszugehen.[91]

Bei ausschließlich betrieblicher Veranlassung steht es dem Betriebsausgabenabzug nicht entgegen, wenn daneben ein persönlicher Bezug besteht. Allerdings wird der Abzug zum Teil auf bestimmte Beträge begrenzt.

Beispiele:

Dienstreisen, Bewirtung von Geschäftsfreunden, Fahrten zwischen Wohnung und Betrieb, spezielle Arbeitskleidung (Artistengarderobe, Schutzanzüge).

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Für Schuldzinsen enthält § 4 Abs. 4a EStG eine detaillierte Regelung, um betrieblich veranlasste (gewinnmindernd abziehbare) von privat veranlassten (nicht als Betriebsausgabe verrechenbaren) Zinsen abzugrenzen. Der Abzug von Schuldzinsen wird eingeschränkt, wenn Überentnahmen getätigt werden. Überentnahmen liegen vor, wenn die Entnahmen die Summe aus dem Gewinn und den Einlagen des Wirtschaftsjahres übersteigen. Die nichtabziehbaren Schuldzinsen werden typisiert mit 6% der Überentnahmen (abzüglich 2 050 €) angesetzt. Soweit das Darlehen zur Finanzierung des Erwerbs eines Wirtschaftsguts dient, wird der Betriebsausgabenabzug allerdings nicht eingeschränkt.[92]

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(c) § 4 Abs. 5 EStG schließt bei einer Reihe von Betriebsausgaben aus, dass sie den steuerpflichtigen Gewinn mindern:

Die meisten dieser Regelungen nehmen eine pauschalierende Abgrenzung zwischen dem betrieblichen und dem privaten Bereich vor. Bei den im Gesetz genannten Abzugsverboten wird vermutet, dass die Ausgaben zumindest zum Teil auf privaten Überlegungen beruhen und insoweit nicht betrieblich veranlasst sind. Der Grundsatz der Trennung von Einkommenserzielung und Einkommensverwendung geht dem Nettoprinzip vor.

206

(d) Zum Teil wird der Abzug versagt, wenn die Betriebsausgaben nicht gesondert aufgezeichnet werden (§ 4 Abs. 7 EStG). Bei Nichterfüllung der Aufzeichnungsverpflichtungen wird vermutet, dass die betriebliche Veranlassung fehlt.

207

(e) Wird dem Finanzamt die Auskunft über den Empfänger der Ausgaben verweigert, ist der Betriebsausgabenabzug ausgeschlossen (§ 160 AO). Die Nichtabziehbarkeit beruht auf dem mangelnden Nachweis der betrieblichen Veranlassung.

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(f) Zinsaufwendungen stellen grundsätzlich Betriebsausgaben dar. Aufgrund einer gesetzlichen Sonderregelung dürfen sie allerdings die steuerliche Bemessungsgrundlage nicht unbegrenzt mindern. Vielmehr ist der Abzug von Zinsaufwendungen grundsätzlich auf das verrechenbare EBITDA (EBITDA: Earnings Before Interest, Taxes, Depreciation and Amortization) begrenzt (Zinsschranke, § 4h EStG).[96] Das verrechenbare EBITDA entspricht 30% des steuerpflichtigen Gewinns vor Berücksichtigung von Zinsen sowie vor Abzug der Abschreibungen. Zinsaufwendungen, die diese 30%-Grenze übersteigen, können – im Rahmen der Grenzen der Zinsschranke – in die Folgejahre vorgetragen werden (Zinsvortrag). Von ihrer Konzeption her wird also durch die Zinsschranke der Abzug der Zinsen nicht generell ausgeschlossen, sondern „lediglich“ zeitlich verzögert.

Der Abzug von für die Überlassung von Rechten bezahlten Vergütungen wird eingeschränkt, wenn die Vergütungen beim Empfänger aufgrund einer von der Regelbesteuerung abweichenden Präferenzregelung (zB Patentbox) einer niedrigen Besteuerung unterliegen und wenn es sich bei dem Empfänger um eine nahestehende Person handelt (Lizenzschranke, § 4j EStG).[97] Eine niedrige Besteuerung wird angenommen, wenn die Belastung des Zahlungsempfängers weniger als 25% beträgt.