Besteuerung von Unternehmen I

3. Gewinnermittlungsmethoden

a) Betriebsvermögensvergleich

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Beim Betriebsvermögensvergleich gilt als steuerpflichtiger Gewinn die Vermehrung des Betriebsvermögens (Eigenkapitals), soweit sie auf betriebliche Vorgänge zurückzuführen ist und soweit keine Steuerbefreiungen gelten oder der Abzug von Ausgaben versagt wird (§ 4 Abs. 1 EStG)

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Im ersten Block wird die Veränderung des bilanziellen Reinvermögens ermittelt, die sich im abgelaufenen Wirtschaftsjahr ergeben hat. Die Korrektur der Veränderung des Eigenkapitals durch Entnahmen und Einlagen im zweiten Block dient dazu, den privaten Bereich von den betrieblich veranlassten Geschäftsvorfällen zu trennen. Im dritten Block wird berücksichtigt, in welchem Umfang die der betrieblichen Sphäre zuzurechnenden Vermögensmehrungen und Vermögensminderungen Einfluss auf den steuerpflichtigen Teil des Gewinns haben, m.a.W. ob für die Betriebseinnahmen eine Steuerbefreiung gilt bzw welche Betriebsausgaben nichtabziehbar sind. Der Investitionsabzugsbetrag nach § 7g Abs. 1–4 EStG ist ein Instrument der Investitionsförderung.

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Die Gewinndefinition des § 4 Abs. 1 EStG geht von der Bilanz aus. Da das Eigenkapitalkonto mit der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) und dem Privatkonto zwei Unterkonten hat, lässt sich im System der doppelten Buchführung der Gewinn auch anhand der Gewinn- und Verlustrechnung ermitteln:

Eingesetzt in die Berechnungsformel des § 4 Abs. 1 EStG ergibt sich

Die steuerfreien Betriebseinnahmen, die nichtabziehbaren Betriebsausgaben und der Investitionsabzugsbetrag werden außerhalb der Buchführung korrigiert. Durch diese außerbilanziellen Korrekturen wird der in der Buchhaltung berechnete Gewinn des Wirtschaftsjahres in den steuerpflichtigen Gewinn überführt.

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Dem Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und dem Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG ist gemeinsam, dass der Gewinn auf der Grundlage einer doppelten Buchführung ermittelt wird, die am Ende des Wirtschaftsjahres zu einer Bilanz sowie Gewinn- und Verlustrechnung zusammengefasst wird (§ 60 Abs. 1 EStDV). Für den Umfang der Besteuerung sind sowohl die laufenden Geschäftsvorfälle als auch positive und negative Veränderungen des Werts des Vermögens (zB Veräußerungsgewinne oder -verluste) bedeutsam.

Beim Betriebsvermögensvergleich bestimmt sich der Zeitpunkt, zu dem sich ein Geschäftsvorfall erfolgswirksam auswirkt, nach dem Realisations- und (unter Einschränkungen) nach dem Imparitätsprinzip. Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben sind also nicht mit dem Begriffspaar „Ein- und Auszahlungen“, sondern mit „Erträgen und Aufwendungen“ (= periodisierte Zahlungen, § 252 Abs. 1 Nr 4, 5 HGB) gleichzusetzen.

Abgrenzungsmerkmal zwischen den beiden Formen des Betriebsvermögensvergleichs bilden die Grundsätze, die bei Aufstellung der Bilanz und der Gewinn- und Verlustrechnung zu beachten sind. Der Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG ist auf der Grundlage einer eigenständigen Steuerbilanz durchzuführen. Rechtsgrundlage bilden ausschließlich die steuerlichen Gewinnermittlungsvorschriften (§ 4 – § 7i EStG).

Beim Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG ist das Betriebsvermögen anzusetzen, das nach den handelsrechtlichen Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung auszuweisen ist. Das in der Steuerbilanz enthaltene Betriebsvermögen wird also aus der Handelsbilanz abgeleitet. Das in § 5 Abs. 1 S. 1 EStG kodifizierte Maßgeblichkeitsprinzip führt dazu, dass die im HGB-Einzelabschluss geltenden Bilanzierungs- und Bewertungsregeln auch für die Ermittlung des steuerpflichtigen Gewinns heranzuziehen sind, sofern dem nicht eine verbindliche steuerliche Bestimmung entgegensteht oder durch Ausübung eines steuerlichen Wahlrechts in der Steuerbilanz ein anderer Ansatz als in der Handelsbilanz gewählt wird.

Die Differenzierung zwischen Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG und Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG ist zwar aus rechtlicher Sicht vorzunehmen. In der praktischen Anwendung besteht jedoch grundsätzlich Übereinstimmung.

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Der Inhalt der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung sind dem Finanzamt nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (E-Bilanz, § 5b Abs. 1 EStG).[76] Wenn die elektronische Übermittlung für den Steuerpflichtigen mit unbilligen Härten verbunden ist, kann das Finanzamt auf Antrag gestatten, dass alternativ die Handelsbilanz mit Überleitungsrechnung bzw die Steuerbilanz der Steuererklärung in Papierform beigefügt wird (§ 5b Abs. 2 EStG iVm § 60 Abs. 1, 2 EStDV).[77]

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Zu Einzelheiten einer Gewinnermittlung durch Betriebsvermögensvergleich siehe Band II: Steuerbilanz, Erster Teil, Erster bis Fünfter Abschnitt.

b) Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben

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Die Ermittlung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG erfordert weder eine laufende Buchführung noch einen Jahresabschluss (Bilanz, Gewinn- und Verlustrechnung), vielmehr ist eine (einfache) Auflistung der angefallenen Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben ausreichend.

Der Gewinn bestimmt sich grundsätzlich anhand von Zahlungsvorgängen, dh nach dem Zufluss- und Abflussprinzip (§ 11 EStG):

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Die direkte Erfolgswirksamkeit von Einnahmen und Ausgaben wird bei der Ermittlung des Überschusses der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben allerdings zum Teil durchbrochen. Die wichtigsten Ausnahmen sind:

Aufgrund dieser und zahlreicher weiterer Durchbrechungen des Zu- und Abflussprinzips handelt es sich bei einer Einnahmen-Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG im Ergebnis nicht um ein eigenständiges Gewinnermittlungskonzept. Die Einnahmen-Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG stellt keine Cashflow-Rechnung dar, sondern einen in Teilbereichen vereinfachten (unvollständigen) Betriebsvermögensvergleich.

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Die Unterschiede zwischen dem Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben und einem Betriebsvermögensvergleich beschränken sich auf den Zeitpunkt, zu dem Betriebseinnahmen und -ausgaben berücksichtigt werden. Der Totalgewinn, dh die insgesamt zu versteuernden Einkünfte, ist bei beiden Gewinnermittlungsmethoden gleich. Die Zeitdifferenzen gleichen sich spätestens bei Aufgabe oder Veräußerung des Betriebs bzw beim Wechsel zwischen den beiden Gewinnermittlungsmethoden aus. Unterschiede treten im Wesentlichen in folgenden Bereichen auf: Bei einer Einnahmen-Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG werden Rückstellungen, Rechnungsabgrenzungsposten, bestimmte Wirtschaftsgüter des Umlaufvermögens (zB Vorräte, Forderungen aus Lieferungen und Leistungen) und Verbindlichkeiten aus Lieferungen und Leistungen nicht berücksichtigt.

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Wird der Gewinn nach § 4 Abs. 3 EStG ermittelt, ist die Einnahmen-Überschussrechnung nach amtlich vorgeschriebenem Datensatz durch Datenfernübertragung zu übermitteln (E-EÜR). Sofern die elektronische Übertragung für den Steuerpflichtigen mit unbilligen Härten verbunden ist, kann die Finanzbehörde auf Antrag gestatten, dass alternativ zur Steuererklärung eine Zusammenstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben nach amtlich vorgeschriebenem Vordruck „Anlage EÜR“[78] beigefügt wird (§ 60 Abs. 4 EStDV). Darüber hinaus sind bestimmte Wirtschaftsgüter in ein eigenständiges, laufend zu führendes Verzeichnis aufzunehmen (§ 4 Abs. 3 S. 5 EStG).

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Zu Einzelheiten einer Gewinnermittlung nach § 4 Abs. 3 EStG siehe ausführlich Band II: Steuerbilanz, Erster Teil, Sechster Abschnitt.

c) Gewinnermittlung bei Handelsschiffen im internationalen Verkehr

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Bei Gewerbetreibenden mit Geschäftsleitung im Inland kann der Gewinn, soweit er auf den Betrieb von Handelsschiffen im internationalen Verkehr entfällt, auf Antrag des Steuerpflichtigen pauschaliert berechnet werden (§ 5a EStG). Wird die Bereederung der Handelsschiffe im Inland durchgeführt, bestimmt sich der Gewinn nach der in diesem Betrieb geführten Tonnage.[79]

Bei der Gewinnermittlung nach § 5a EStG handelt es sich um eine steuerliche Vergünstigung von Schifffahrtsunternehmen, die in Anlehnung an Regelungen in anderen Staaten eingeführt wurde. Diese Form der Gewinnermittlung ist also den Lenkungszwecknormen zuzuordnen. Ziel dieser Vergünstigung ist die Sicherung von Deutschland als Reedereistandort.[80] Die Steuervergünstigung wird dadurch verstärkt, dass Schifffahrtsunternehmen unter bestimmten Voraussetzungen die für ihre Besatzungsmitglieder für die Beschäftigungszeiten auf dem Schiff abzuführende Lohnsteuer einbehalten können (§ 41a Abs. 4 EStG).

Regelungen zur Vermeidung von Missbräuchen enthalten § 5a Abs. 3 EStG (Zeitpunkt und Bindungswirkung der Antragstellung) sowie § 4 Abs. 5 S. 1 Nr 11 EStG (Einordnung von bestimmten Aufwendungen als nichtabziehbare Betriebsausgaben).

d) Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen

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Bei kleineren land- und forstwirtschaftlichen Betrieben wird der Gewinn in pauschaler Form berechnet. Bei einer Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen ist wie folgt vorzugehen (§ 13a EStG iVm Anlage 1a zum EStG):[81]

Bei einer Gewinnermittlung nach Durchschnittssätzen wird nicht der tatsächlich entstandene Gewinn, sondern der nach gesetzlichen Vorgaben festgelegte durchschnittliche Gewinn eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs errechnet. Im Regelfall liegt der auf einer typisierenden Schätzung ermittelte Gewinn unter den nach den allgemeinen Gewinnermittlungsvorschriften (zB Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG oder Einnahmen-Ausgabenrechnung nach § 4 Abs. 3 EStG) berechneten Einkünften. Insoweit handelt es sich um eine Subvention für Land- und Forstwirte.[82]

e) Schätzung nach § 162 AO

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Die Schätzung nach § 162 Abs. 1, 2 AO findet insbesondere dann Anwendung, wenn der Steuerpflichtige die für den Betriebsvermögensvergleich oder die Einnahmen-Ausgabenrechnung vorgeschriebenen Unterlagen und Nachweise nicht oder mangelhaft erstellt. Bei der Schätzung nach § 162 Abs. 1, 2 AO handelt es sich methodisch nicht um eine eigenständige Gewinnermittlungsmethode. Vielmehr sind dabei jeweils die Grundsätze der Gewinnermittlungsmethode zugrunde zu legen, die der Steuerpflichtige bei ordnungsmäßiger Erfüllung seiner Rechnungslegungspflichten anzuwenden hätte. Die Besonderheit besteht darin, dass die entsprechenden Bemessungsgrundlagenteile von der Finanzbehörde geschätzt werden.

Eine wichtige Form der Schätzung stellen die von den Finanzbehörden festgelegten „Richtsätze“ dar, bei denen der Roh- bzw Reingewinn als bestimmter Prozentsatz des Umsatzes vorgegeben wird.[83] Insoweit handelt es sich bei der Schätzung faktisch doch um eine eigenständige Gewinnermittlungsform.

Von der Schätzung zu unterscheiden ist die Verprobung. Bei der Schätzung fehlen ordnungsmäßige Unterlagen, sodass der Gewinn erst zu bestimmen ist. Bei der Verprobung wird ein vom Steuerpflichtigen angegebener Gewinn anhand von Richtsätzen auf seine Plausibilität beurteilt.

Eine Schätzung ist auch dann möglich, wenn ein Steuerpflichtiger bei Sachverhalten, die Vorgänge mit Auslandsbezug betreffen, seine Mitwirkungspflichten verletzt (§ 162 Abs. 3, 4 iVm § 90 Abs. 3 AO). Hauptanwendungsfall für diese spezielle Form der Schätzung bildet die Prüfung der Verrechnungspreise für konzerninterne Lieferungen und Leistungen sowie die Gewinnabgrenzung gegenüber einer im Ausland belegenen Betriebsstätte (zB Niederlassung).

f) Anwendungsbereich der Gewinnermittlungsmethoden

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In den meisten Fällen ermitteln Land- und Forstwirte ihren Gewinn nach Durchschnittssätzen, Gewerbetreibende durch einen Betriebsvermögensvergleich nach § 5 EStG und selbständig Tätige iSd § 18 EStG als Überschuss der Betriebseinnahmen über die Betriebsausgaben nach § 4 Abs. 3 EStG. Diese Aussagen geben den Grundfall wieder. Im Einzelnen ist jedoch bei den Gewinneinkunftsarten stärker zu differenzieren.

Abb. 2.9: Anwendungsbereich der Gewinnermittlungsmethoden

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Wer als Kaufmann handelsrechtlich zur Führung von Büchern verpflichtet ist (insbesondere nach dem HGB, AktG, GmbHG), hat diese Verpflichtung auch für die Besteuerung zu erfüllen (§ 140 AO, derivative steuerliche Buchführungspflicht).

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Eine eigenständige (originäre) steuerliche Buchführungspflicht besteht nach § 141 Abs. 1 AO, wenn eine der folgenden Größen überschritten wird: