Besteuerung von Unternehmen I

c) Besonderheit bei den sonstigen Einkünften iSd § 22 EStG

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Für Unterhaltsleistungen, Einkünfte aus wiederkehrenden Bezügen, Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen sowie aus einer betrieblichen Altersvorsorge in Form einer Direktversicherung, eines Pensionsfonds oder einer Pensionskasse gilt ein Werbungskosten-Pauschbetrag von insgesamt 102 € (§ 9a S. 1 Nr 3 EStG). Die Voraussetzungen für die Anwendung dieses Werbungskosten-Pauschbetrags sind für jeden Ehegatten getrennt zu prüfen.

9. Kriterien zur Abgrenzung zwischen den sieben Einkunftsarten

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Die Voraussetzungen für das Vorliegen der sieben Einkunftsarten überschneiden sich zum Teil. Dennoch sind die Einnahmen einer bestimmten Einkunftsart zuzurechnen. Aus steuerrechtlicher Sicht lassen sich die wichtigsten Unterscheidungskriterien wie folgt zusammenfassen:

10. Nicht steuerbare Einkünfte

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Nicht jede Einnahme stellt einen einkommensteuerbaren Vorgang dar. Der Einkommensteuer unterliegen nicht:

– Einkünfte, die unter keine der sieben Einkunftsarten fallen. Die pragmatische Definition des Einkommensbegriffs bedeutet, dass eine Vermögensmehrung nur dann steuerbar ist, wenn die Einordnung in eine der sieben Einkunftsarten gelingt. Ist dies nicht möglich, handelt es sich um einen Vorgang, der einkommensteuerlich nicht steuerbar ist. Hierzu gehören zB Lotteriegewinne, Gewinne aus privaten Spielen und Wetten, Gewinne aus der Teilnahme an einem Preisausschreiben, Erbschaften, Geschenke, Finderlohn, Belohnungen für Hinweise zur Ergreifung eines Straftäters, mit Preisen verbundene Auszeichnungen, die nicht an eine bestimmte Leistung gebunden sind (zB Kunstpreise, Nobelpreis, Auszeichnung einer Bachelor- oder Masterarbeit, Förderpreis der Nürnberger Steuergespräche). Nicht steuerbar ist auch die Haushaltsproduktion, dh produktive Tätigkeiten, für die kein Entgelt bezahlt wird, wie zB Kochen, Waschen und Heimwerken, soweit sie vom Steuerpflichtigen selbst ausgeübt werden.

– Einkünfte bei fehlender Einkunftserzielungsabsicht (Liebhaberei). Wenn eine Tätigkeit prinzipiell einer der sieben Einkunftsarten zurechenbar ist, bleibt sie dennoch steuerlich irrelevant, wenn keine Einkunftserzielungsabsicht besteht. Bei jeder Einkunftsart ist Voraussetzung für die Steuerbarkeit, dass der Steuerpflichtige zumindest langfristig einen Überschuss der Einnahmen über die Ausgaben anstrebt. Kommt es in einer Gesamtbetrachtung zu keiner Vermögensmehrung, fallen sowohl die positiven als auch die negativen Komponenten nicht unter das Einkommensteuergesetz.

– Einkünfte, die einem anderen zugerechnet werden (§ 12 Nr 2 iVm § 22 Nr 1 S. 2 EStG). Die Einkommensteuer trennt generell zwischen der Erzielung von Einkünften und deren Verwendung. Freiwillige Zuwendungen, Zuwendungen aufgrund einer freiwillig begründeten Rechtspflicht oder aufgrund gesetzlicher Unterhaltspflichten sind im zu versteuernden Einkommen des Leistenden enthalten. Diese Zuwendungen dürfen von ihm nicht abgezogen werden; dem Empfänger werden keine steuerbaren Einnahmen zugerechnet.

Dieser Grundsatz wird bei Unterhaltsleistungen an den geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten durchbrochen (Realsplitting, § 10 Abs. 1a iVm § 22 Nr 1a EStG). Diese Unterhaltsleistungen werden innerhalb bestimmter Grenzen vom Leistenden als Sonderausgaben abgezogen und sind vom Empfänger als sonstige Einkünfte iSd § 22 Nr 1a EStG zu versteuern.[70]

Von den nicht steuerbaren Einnahmen zu trennen sind steuerfreie Einnahmen. Nicht steuerbare Einnahmen werden vom Einkommensteuergesetz überhaupt nicht erfasst. Steuerfreie Einnahmen gehören dagegen grundsätzlich zu einer der sieben Einkunftsarten, sie bleiben lediglich aufgrund einer speziellen Befreiungsvorschrift (zB § 3, § 3b EStG) bei Ermittlung der Einkünfte außer Ansatz.

11. Bedeutung des § 24 EStG

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Nach § 24 EStG gehören zu den Einkünften nach dem Einkommensteuergesetz auch:

Wie die Stellung in der Gliederung des Einkommensteuergesetzes zeigt, gilt diese Vorschrift für alle Einkunftsarten. Die genannten Tatbestände begründen keine eigenständige Einkunftsart. Die Zurechnung zu einer der sieben Einkunftsarten richtet sich nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien. Die Steuerpflicht der Vergütungen orientiert sich an den für die betreffende Einkunftsart geltenden Einkunftsermittlungsgrundsätzen.

Für die Festlegung des Besteuerungsumfangs hat die explizite Nennung zwar lediglich klarstellende Funktion. Für die Höhe des Steuersatzes ist sie jedoch in Teilbereichen materiell von Bedeutung. Für Nutzungsvergütungen und Zinsen (§ 24 Nr 3 EStG), die für einen Zeitraum von mehr als drei Jahren nachgezahlt werden, sowie für Entschädigungen (§ 24 Nr 1 EStG) wird in der Weise ein ermäßigter Steuersatz errechnet, dass diese Einkünfte rechnerisch auf fünf Jahre verteilt werden (ermäßigter Steuersatz nach einem Multiplikator-Mischtarif, § 34 Abs. 1, Abs. 2 Nr 2, 3 EStG).[71]

12. Unterscheidung zwischen Haupt- und Nebeneinkunftsarten

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Zu den Haupteinkunftsarten gehören Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Einkünfte aus Gewerbebetrieb, Einkünfte aus selbständiger Arbeit und Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit. Nebeneinkunftsarten sind Einkünfte aus Kapitalvermögen, Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und sonstige Einkünfte iSd § 22 EStG.

Die Unterscheidung zwischen Haupt- und Nebeneinkunftsarten ist für die Abgrenzung der Einkunftsarten untereinander bedeutsam. Einkünfte werden immer einer Haupteinkunftsart zugerechnet, sofern sie deren Kriterien erfüllen. Die Erfassung im Rahmen einer Nebeneinkunftsart erfolgt nur dann, wenn keine Zuordnung zu einer der Haupteinkunftsarten möglich ist (Subsidiarität der Nebeneinkunftsarten).

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Bei den Haupteinkunftsarten gibt es keine Subsidiaritätsklausel. Die Abgrenzung zwischen ihnen erfolgt über die Definition der Einkunftsarten. So werden bei der Festlegung des Begriffs der Einkünfte aus Gewerbebetrieb die Land- und Forstwirtschaft und die selbständige Arbeit ausdrücklich ausgenommen (§ 15 Abs. 2 EStG). Hinsichtlich des Merkmals der Selbständigkeit unterscheiden sich die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb und selbständiger Arbeit von den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit.

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Einkünfte aus einer Nebeneinkunftsart werden aufgrund von Subsidiaritätsklauseln in folgenden Fällen einer anderen Einkunftsart zugewiesen:

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Die Unterscheidung zwischen Haupt- und Nebeneinkunftsarten und deren Abgrenzung untereinander führt zu einem Auseinanderfallen von steuerrechtlicher Einordnung einer Tätigkeit in eine der sieben Einkunftsarten des Einkommensteuergesetzes und Zuordnung zu einer der wirtschaftlichen Einkommenskategorien.[72] Betriebswirtschaftlich differenziert man die Einkünfte

Die Abb. 2.7 verdeutlicht die wichtigsten Unterschiede zwischen steuerrechtlicher Einordnung und betriebswirtschaftlicher Beurteilung.

Abb. 2.7: Unterschiede bei der Zuordnung von Einkünften nach betriebswirtschaftlichen oder rechtlichen Kriterien

III. Einkunftsermittlungsmethoden

1. Gemeinsame Prinzipien

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Die Summe der Einkünfte aus den sieben Einkunftsarten bildet die Ausgangsgröße zur Ermittlung der Bemessungsgrundlage „zu versteuerndes Einkommen“ (§ 2 Abs. 1, 5 EStG). Die Höhe der Einkommensteuer hängt entscheidend von der Art und Weise der Berechnung der Einkünfte ab.

Für die Berechnung der Höhe der Einkünfte gelten zwar für die verschiedenen Einkunftsarten unterschiedliche Einkunftsermittlungsmethoden. Aus dem Fiskalzweck der Einkommensteuer leiten sich jedoch drei gemeinsame Merkmale ab:

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Die Einkommensteuer stellt auf die Einkunftserzielung ab. Der Ermittlung der Summe der Einkünfte liegt eine sachliche Interpretation des Leistungsfähigkeitsprinzips zugrunde, dh es wird auf den am Markt erzielten Vermögenszuwachs abgestellt. Persönliche Verhältnisse und persönliche Ausgaben bleiben bei der Berechnung der steuerlich relevanten Vermögensmehrungen ausgeklammert. Die Kosten der privaten Lebensführung mindern die Summe der Einkünfte nicht. Persönliche Merkmale – und damit die persönliche Komponente der Leistungsfähigkeit – werden erst berücksichtigt, wenn aus den steuerpflichtigen Einkünften die steuerrechtliche Bemessungsgrundlage „zu versteuerndes Einkommen“ abgeleitet wird.

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Aufgrund des Prinzips der Nettobesteuerung werden die Veränderungen des Reinvermögens besteuert, nicht die Veränderungen des Rohvermögens. Von den steuerpflichtigen Einnahmen sind die Ausgaben abzuziehen, die mit den Einnahmen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen. Die Ausgaben müssen in kausalem Zusammenhang zum Betrieb (Gewinneinkunftsarten) bzw zur Tätigkeit der Einkommenserzielung (Überschusseinkunftsarten) stehen, dh sie müssen durch eine betriebliche oder berufliche Tätigkeit veranlasst sein. Bei Gewinneinkunftsarten wird die Differenz zwischen den Betriebseinnahmen und den Betriebsausgaben besteuert, bei Überschusseinkunftsarten der Saldo zwischen den Einnahmen und den Werbungskosten. Das Nettoprinzip hat weiterhin zur Folge, dass negative Ergebnisse einer Tätigkeit mit positiven Einkünften aus einer anderen wirtschaftlichen Aktivität verrechenbar sein müssen. Der Verlustausgleich erlaubt eine Kompensation im gleichen Jahr (§ 2 Abs. 1, 3 EStG). Bei Verlusten, die innerhalb eines Veranlagungszeitraums nicht ausgeglichen werden können, erfolgt ein interperiodischer Verlustausgleich. Dieser wird als Verlustabzug bezeichnet (§ 10d EStG). Im geltenden Recht werden jedoch der Verlustausgleich und der Verlustabzug durch zahlreiche Einzelregelungen eingeschränkt. Soweit diese Beschränkungen wirksam werden, kommt es zu einem Verstoß gegen das Nettoprinzip.

Abb. 2.8:

Nettoprinzip

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Das Prinzip der Abschnittsbesteuerung besagt, dass die Höhe der Einkünfte grundsätzlich nur von den Vorgängen beeinflusst wird, die innerhalb des in der Regel zwölfmonatigen Einkunftsermittlungszeitraums eintreten. Vorgänge, die davor oder die danach liegen, bleiben bei den Einkünften des laufenden Jahres unberücksichtigt (§ 2 Abs. 7 EStG). Aufgrund der für jeden Veranlagungszeitraum getrennt durchgeführten Ermittlung der Einkünfte ist es nicht ausgeschlossen, dass ein wirtschaftlicher Sachverhalt in den einzelnen Perioden steuerlich unterschiedlich beurteilt wird.[73] Der Verlustabzug führt dazu, dass das Nettoprinzip dem Abschnittsprinzip vorgeht.

2. Einteilung der Einkunftsarten nach der Art ihrer Ermittlung

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Ein wichtiges Kennzeichen der Einkommensteuer ist das Nebeneinander von zwei Einkommensbegriffen. Dieses duale System beeinflusst entscheidend die Art der Einkunftsermittlung. Zu differenzieren ist zwischen Gewinn- und Überschusseinkunftsarten. Zu den Gewinneinkunftsarten gehören die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die Einkünfte aus Gewerbebetrieb und die Einkünfte aus selbständiger Arbeit. Die Einkünfte aus nichtselbständiger Arbeit, die Einkünfte aus Kapitalvermögen, die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung und die sonstigen Einkünfte iSd § 22 EStG gelten als Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 2 EStG).

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Bei Gewinneinkunftsarten wird die sachliche Steuerpflicht in Anlehnung an die Reinvermögensänderungstheorie abgegrenzt, sodass jede Vermögensänderung steuerliche Relevanz besitzt. Periodisch erzielte Einkünfte werden genauso besteuert wie Veräußerungsgewinne. Bei den Aufwendungen wird gleichfalls nicht danach differenziert, ob sie mit laufenden Einkünften im Zusammenhang stehen oder ob sie Wertverluste von Wirtschaftsgütern betreffen. Bei den Gewinneinkunftsarten gilt – wie es in der Bezeichnung zum Ausdruck kommt – der Gewinn als Einkünfte. Die Gewinnermittlungsmethoden gliedern sich in:[74]

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Leitlinie für die Überschusseinkunftsarten bildet die Quellentheorie, nach der lediglich die laufenden Einkünfte unter den Einkommensbegriff fallen. Nach diesem Ansatz werden einkommensteuerlich nur Tätigkeits- und Nutzungsvergütungen erfasst. Änderungen des Werts des Vermögens bleiben grundsätzlich als nicht steuerbare Tatbestände unberücksichtigt. Diese Aussage gilt unabhängig davon, ob es sich um Wertsteigerungen oder Wertverluste handelt. Bei den Überschusseinkunftsarten gibt es nur eine Einkunftsermittlungsart: Zu berechnen ist der Überschuss der Einnahmen über die Werbungskosten (§ 8 – § 9a EStG).

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Gewinn- und Überschusseinkunftsarten stimmen hinsichtlich der periodisch auftretenden Vorgänge überein. Sie sind nach beiden Konzepten steuerbar. Abweichungen ergeben sich bei der Behandlung von Änderungen des Werts des eingesetzten Vermögens. Bei Gewinneinkunftsarten erhöhen Veräußerungsgewinne die Einkünfte, Wertverluste mindern sie. Demgegenüber ist bei den Überschusseinkunftsarten die Entwicklung des Werts des eingesetzten Vermögens grundsätzlich steuerlich unbeachtlich. Allerdings ist der bei der Veräußerung von Wirtschaftsgütern, die außerhalb einer Gewinneinkunftsart eingesetzt werden, erzielte Gewinn in vielen Fällen steuerpflichtig. Damit wird der konzeptionelle Unterschied zwischen Gewinn- und Überschusseinkunftsarten aufgehoben:[75]

Ergebnis: Die Zweiteilung in Gewinn- und Überschusseinkunftsarten besteht zwar noch nach dem Wortlaut des § 2 Abs. 2 S. 1 EStG. Man könnte allerdings auch davon sprechen, dass nach dem geltenden Einkommensteuerrecht Veräußerungsgewinne generell besteuert werden: Bei Gewinneinkunftsarten durch den in § 2 Abs. 2 S. 1 EStG enthaltenen Einkommensbegriff „Gewinn“ und bei den Wirtschaftsgütern, die im Rahmen einer Überschusseinkunftsart oder außerhalb der Einkunftserzielung eingesetzt werden, aufgrund der in § 20 Abs. 2, § 17 und § 23 EStG vorgenommenen Erweiterung der steuerbaren Einkünfte auf Veräußerungsgewinne.