Besteuerung von Unternehmen I

7. Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

a) Kennzeichen und Umfang der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung

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Die pragmatische Abgrenzung des Einkommensbegriffs zeigt sich auch bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung. § 21 EStG enthält keine generelle Kennzeichnung dieser Einkunftsart, sondern eine abschließende Aufzählung von vier Formen der Nutzungsüberlassung, die als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gelten. Gemeinsames Merkmal dieser Einkunftsart bildet die entgeltliche Überlassung von nicht in Geld bestehenden Vermögenswerten (Realvermögen, insbesondere Sachen und Rechte iSd BGB) zur Nutzung an andere Personen im Wege der Vermietung, Verpachtung oder einer ähnlichen Vereinbarung.

Bei den Unterformen der Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung handelt es sich im Einzelnen um (§ 21 Abs. 1 EStG):

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Die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung gehören zu den Überschusseinkunftsarten (§ 2 Abs. 2 EStG). Steuerlich relevant sind Vergütungen aus der Nutzungsüberlassung. Wertänderungen am überlassenen Vermögen, wie Wertsteigerungen von Grund und Boden oder Gebäuden, sind bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung grundsätzlich nicht steuerbar. Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung lehnt sich der Einkunftsbegriff also an die Quellentheorie an. Ausnahmen gelten allerdings für private Veräußerungsgeschäfte, dh wenn zwischen Anschaffung und Veräußerung von Grundstücken und grundstücksgleichen Rechten nicht mehr als zehn Jahre liegen. Bei anderen Wirtschaftsgütern verkürzt sich dieser Zeitraum grundsätzlich auf ein Jahr. Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften werden als sonstige Einkünfte iSd § 22 Nr 2 iVm § 23 EStG besteuert. Damit kommt es zu einem Auseinanderfallen der einkommensteuerlichen Zurechnung: Laufende Einkünfte führen zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, während Veräußerungsgewinne zu den sonstigen Einkünften gehören. Da die Einkommensteuer das Ziel verfolgt, die am Markt erwirtschafteten Vermögensmehrungen zu erfassen, ist die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen in gleicher Weise gerechtfertigt wie die Besteuerung der regelmäßig zufließenden Einnahmen. Zu begründen ist nicht die Besteuerung von Veräußerungsgewinnen, sondern deren Nichtbesteuerung.[59]

Die grundsätzliche Nichtbesteuerung der Veräußerungsgewinne ist die Hauptursache dafür, dass die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung sehr niedrig ausfallen. Im Jahre 2014 wurden durchschnittlich 5 007 € ausgewiesen. Bis zum Jahr 2002 waren die Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung im Durchschnitt sogar negativ.[60]

b) Abgrenzung gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb und zur Liebhaberei

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(1) Die Vermietung und Verpachtung von Grundbesitz führt als eine Form der Vermögensverwaltung auch dann zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung, wenn der Grundbesitz sehr umfangreich ist, wenn die Vermietung an zahlreiche Mieter mit erheblichen Verwaltungsarbeiten verbunden ist oder wenn die überlassenen Räume beim Mieter gewerblichen Zwecken dienen.

Ein Gewerbebetrieb liegt erst vor, wenn besondere Umstände hinzutreten. Das Nutzungsentgelt stellt beispielsweise dann Einkünfte aus Gewerbebetrieb dar,

Ein Gewerbebetrieb wird auch dann angenommen, wenn die Tätigkeit als (gewerblicher) Grundstückshandel zu qualifizieren ist. Ein gewerblicher Grundstückshandel wird vermutet, wenn Grundstücke mit Wiederveräußerungsabsicht erworben werden, dh wenn nicht die Nutzung im Vordergrund steht, sondern das Streben nach Veräußerungsgewinnen. Von einer Vermögensverwaltung wird typisierend ausgegangen, wenn der Steuerpflichtige innerhalb von fünf Jahren nicht mehr als drei Grundstücke veräußert (Drei-Objekt-Grenze).[61] Veräußert der Steuerpflichtige mehr als drei Objekte (unbebaute Grundstücke, Gebäude, Eigentumswohnungen), sind die Veräußerungsgewinne steuerpflichtig, da die Tätigkeit den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugerechnet wird und diese Einkunftsart als Gewinneinkunftsart der Reinvermögensänderungstheorie folgt. Da der Drei-Objekt-Grenze lediglich indizielle Bedeutung zukommt, können besondere Umstände auch bei einer Veräußerung von weniger als vier Objekten eine gewerbliche Betätigung begründen.[62] Die Abgrenzung zwischen Vermögensverwaltung und gewerblichem Grundstückshandel hat allerdings durch die Ausdehnung der Frist, innerhalb derer die Veräußerung von Grundstücken des Privatvermögens nach § 23 EStG grundsätzlich steuerpflichtig ist, auf zehn Jahre sowie die pauschalierte Kompensation der Gewerbesteuer durch die Steuerermäßigung nach § 35 EStG an Bedeutung verloren.

Die Verpachtung eines Gewerbebetriebs als Ganzes führt als Überlassung einer Sachgesamtheit grundsätzlich zu Einkünften aus Vermietung und Verpachtung (§ 21 Abs. 1 Nr 2 EStG). Ausnahmen ergeben sich,

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(2) Bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung ist grundsätzlich vom Vorliegen der Einkunftserzielungsabsicht auszugehen.[65] Diese Typisierung gilt allerdings dann nicht, wenn besondere Umstände oder Beweisanzeichen gegen das Vorliegen einer Einkunftserzielungsabsicht sprechen oder wenn besondere Arten der Nutzung für sich allein Beweisanzeichen für eine private, nicht mit der Erzielung von Einkünften zusammenhängende Veranlassung sind. Gegen eine Einkunftserzielungsabsicht sprechen beispielsweise eine nicht auf Dauer angelegte Vermietungstätigkeit oder die Vermietung von Ferienwohnungen, wenn die Vermietung nur dazu dient, die Kosten der privaten Freizeitgestaltung zu mindern.

Bei einer langfristigen Vermietung an Angehörige ist danach zu differenzieren, in welchem Verhältnis die vereinbarte Miete zur ortsüblichen Marktmiete (Kaltmiete zuzüglich der nach der Zweiten Berechnungsverordnung umlagefähigen Kosten) steht:

c) Besonderheiten bei den Einkünften aus Vermietung und Verpachtung

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Größere Aufwendungen für die Erhaltung von Gebäuden, die im Zeitpunkt der Maßnahme nicht zu einem Betriebsvermögen gehören und deren Nutzfläche zu mehr als 50% Wohnzwecken dient, können auf zwei bis fünf Jahre verteilt werden (§ 82b EStDV). Diese Verteilung der Erhaltungsaufwendungen führt zwar dazu, dass die Ausgaben erst zeitverzögert als Werbungskosten abgezogen werden können (negativer Zeiteffekt). Von Vorteil ist allerdings, dass bei einer Verteilung das zu versteuernde Einkommen geringere Schwankungen aufweist. Der dadurch ausgelöste Progressionseffekt (positiver Steuersatzeffekt) kann so groß sein, dass er den negativen Zeiteffekt überkompensiert.

Erhaltungsaufwendungen für Gebäude in Sanierungsgebieten und städtebaulichen Entwicklungsbereichen sowie Erhaltungsaufwendungen bei Baudenkmalen, die durch Zuschüsse nicht gedeckt sind, können gleichfalls auf zwei bis fünf Jahre gleichmäßig verteilt werden (§ 11a, § 11b EStG).

8. Sonstige Einkünfte iSd § 22 EStG

a) Begriff der sonstigen Einkünfte

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Die Bezeichnung „sonstige Einkünfte“ ist ungenau. Da eine definitorische Abgrenzung des Einkommensbegriffs fehlt, werden von dieser Einkunftsart nicht sämtliche Vermögensmehrungen erfasst, die nicht unter eine der anderen sechs Einkunftsarten fallen. § 22 EStG hat nicht den Charakter einer Auffangvorschrift. Steuerpflichtig sind vielmehr nur die Einnahmen, die in § 22 EStG explizit aufgeführt sind. Deshalb lautet die genaue Bezeichnung „sonstige Einkünfte iSd § 22 EStG“.

Bei den sonstigen Einkünften iSd § 22 EStG handelt es sich um eine Zusammenstellung von unterschiedlichen Tätigkeiten. Eine gemeinsame Definition ist nicht möglich. Darüber hinaus wird zum Teil die Idee der Einkommensteuer aufgegeben, wonach das am Markt erzielte Einkommen der Besteuerung unterliegt. Besonders deutlich wird dies beim Realsplitting (Unterhaltsleistungen des geschiedenen Ehegatten, § 22 Nr 1a EStG).

b) Umfang der sonstigen Einkünfte iSd § 22 EStG

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Nach § 22 EStG werden sechs Tatbestände dem steuerpflichtigen Bereich zugerechnet.

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(1) Wiederkehrende Bezüge (§ 22 Nr 1 EStG): Wiederkehrende Bezüge sind Bezüge in Geld oder Geldeswert, die in gewissen Zeitabständen zufließen, zu keiner anderen Einkunftsart gehören und keine Kaufpreisraten darstellen. Sie müssen auf einer einheitlichen Rechtsgrundlage beruhen. Sie dürfen nicht einzeln aufgrund eines jeweils neuen Beschlusses gewährt werden, vielmehr müssen die verschiedenen Zahlungen in einem inneren Zusammenhang stehen. Beispiele für wiederkehrende Bezüge sind Studienbeihilfen und Wohnrechte.

Wiederkehrende Bezüge unterteilen sich wie folgt:

Abb. 2.6:

Wiederkehrende Bezüge

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Wiederkehrende Bezüge werden nach Abzug der Werbungskosten grundsätzlich in vollem Umfang erfasst. Ausnahmen gelten für Leibrenten (lebenslange Leistungen aufgrund eines Rentenstammrechts), die lediglich in Höhe des in § 22 Nr 1 S. 3 EStG im Einzelnen konkretisierten Prozentsatzes der Besteuerung unterliegen. Die wichtigsten Beispiele für Leibrenten sind Renten aus den gesetzlichen Rentenversicherungen (Arbeiter, Angestellte) oder einer Lebensversicherung auf Rentenbasis. Die Pensionen der Beamten gehören dagegen als nachträgliche Einnahmen aus einem Dienstverhältnis zu den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit (§ 19 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG).

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Bei Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung, Leistungen von berufsständischen Versorgungseinrichtungen und landwirtschaftlichen Alterskassen sowie bei Erträgen aus einer privaten, kapitalgedeckten Lebensversicherung auf Rentenbasis („Rürup-Versicherung“) hängt der Besteuerungsanteil von dem Jahr ab, in dem zum ersten Mal Renten bezahlt werden (§ 22 Nr 1 S. 3 Buchst. a aa EStG). Renten, bei denen der Beginn der Rentenzahlungen im Jahr 2005 oder früher liegt, sind zur Hälfte steuerpflichtig. Liegt der Rentenbeginn später, erhöht sich der steuerpflichtige Teil jährlich um zwei Prozentpunkte (bis zum Jahr 2020) bzw um einen Prozentpunkt (ab dem Jahr 2021). Dies bedeutet, dass Renten, bei denen der Beginn der Zahlungen im Jahr 2040 oder später liegt, in vollem Umfang steuerpflichtig sind. Der genaue Anteil der Renten, die als sonstige Einkünfte steuerpflichtig sind, ist im Gesetz in einer Tabelle zusammengestellt. Diese Regelung steht im Zusammenhang mit dem Übergang der Besteuerung von Alterseinkünften auf die nachgelagerte Besteuerung.[66] Durch die nachgelagerte Besteuerung soll eine Gleichbehandlung der Besteuerung von Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung mit der Besteuerung von Pensionen der Beamten erreicht werden. Die Gleichstellung erfolgt allerdings nur stufenweise. Erst bei Renten, die im Jahr 2040 oder später beginnen, stimmt die steuerliche Behandlung der Alterseinkünfte überein.

Der Teil der Renten, der steuerfrei ist, wird in dem Jahr festgelegt, in dem zum ersten Mal Zahlungen bezogen werden. Bei einer späteren Erhöhung der Renten wird der steuerfreie Teil nicht angepasst. Die betragsmäßige Fixierung des steuerfreien Betrags bedeutet, dass Erhöhungen der Rentenzahlungen in vollem Umfang steuerpflichtig sind.

Zur Sicherstellung der Besteuerung von Altersrenten haben die gesetzlichen Rentenversicherungen, berufsständische Versorgungseinrichtungen, Pensionskassen, Pensionsfonds und private Versicherungsunternehmen Rentenzahlungen an eine zentrale Stelle bei der Deutschen Rentenversicherung Bund (§ 81 EStG) zu übermitteln (Rentenbezugsmitteilung, § 22a EStG).

Steuerpflichtige, die das 64. Lebensjahr vollendet haben, können bei Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte den Altersentlastungsbetrag abziehen (§ 24a EStG). Durch den Altersentlastungsbetrag soll für die Einkünfte, die weder Versorgungsbezüge noch Altersrenten sind, ein Ausgleich dafür geschaffen werden, dass die Versorgungs- und Altersbezüge nicht in vollem Umfang der Besteuerung unterliegen, da entweder ein Versorgungsfreibetrag (§ 19 Abs. 2 EStG) gewährt wird oder die Altersbezüge nur in Höhe ihres Ertragsanteils der Besteuerung unterliegen (§ 22 Nr 1 EStG). Mit dem Übergang zur nachgelagerten Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung werden aber der Versorgungsfreibetrag sukzessive abgebaut und der steuerpflichtige Anteil der Alterseinkünfte von Jahr zu Jahr erhöht. Damit hat die Begründung für den Altersentlastungsbetrag seine Berechtigung verloren. Konsequenterweise wird der Altersentlastungsbetrag entsprechend der Reduzierung des Versorgungsfreibetrags und der Erhöhung des steuerpflichtigen Teils der Altersrenten von Jahr zu Jahr verringert. Bei Steuerpflichtigen, die im Jahr 2005 bereits das 64. Lebensjahr vollendet hatten, beträgt der Altersentlastungsbetrag noch 40% der Einkünfte, die keine Versorgungs- oder Altersbezüge sind. Der Abzug ist betragsmäßig auf 1 900 € begrenzt. Sowohl der Prozentsatz als auch der Höchstbetrag gehen immer mehr zurück. Der Umfang der Minderung hängt von dem Kalenderjahr ab, in dem der Steuerpflichtige sein 64. Lebensjahr vollendet. Analog zum Versorgungsfreibetrag sowie zur Besteuerung der Renten aus der gesetzlichen Rentenversicherung entfällt der Altersentlastungsbetrag bei Steuerpflichtigen, die das 64. Lebensjahr im Jahr 2040 oder später vollenden, vollständig.

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Andere Leibrenten werden in Höhe ihres Ertragsanteils besteuert (§ 22 Nr 1 S. 3 Buchst. a bb EStG). Der Ertragsanteil gibt in pauschalierter Form den Zinsanteil wieder. Die Differenz zwischen dem Zahlungsbetrag und dem Ertragsanteil gilt als (nicht steuerbare) Kapitalrückzahlung. Der Ertragsanteil hängt von dem Lebensalter ab, das der Bezieher der Leibrenten in dem Jahr hat, in dem die Leibrente zum ersten Mal bezahlt wird. Der Ertragsanteil ist umso niedriger, je älter der Steuerpflichtige bei Beginn der Rente ist. Ist der Steuerpflichtige bei Beginn des Rentenbezugs beispielsweise 60 Jahre alt, beträgt der steuerpflichtige Ertragsanteil 22%, bei einem Alter von 65 Jahren reduziert sich der Ertragsanteil auf 18%. Der Ertragsanteil bleibt während der Rentenbezugszeit konstant, dh er gilt solange, wie die Rente bezahlt wird.

Die Ertragsanteilsbesteuerung gilt auch für Rentenversicherungen, die vor dem 1.1.2005 abgeschlossen wurden, sowie für Rentenversicherungen, die zwar nach dem 31.12.2004 abgeschlossen wurden, bei denen jedoch die Beiträge nicht nach § 10 Abs. 1 Nr 2 Buchst. b EStG als Sonderausgaben abgezogen werden konnten.

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(2) Unterhaltsleistungen, die vom Leistenden als Sonderausgaben abziehbar sind (§ 22 Nr 1a EStG): Unterhaltsleistungen des geschiedenen oder dauernd getrennt lebenden Ehegatten sind als sonstige Einkünfte zu versteuern, sofern der Zahlungsverpflichtete sie als Sonderausgaben abzieht (Realsplitting). Das Realsplitting ist auf den Betrag von 13 805 € begrenzt (§ 22 Nr 1a iVm § 10 Abs. 1a Nr 1 EStG). Dieser Betrag erhöht sich um die vom Unterhaltsverpflichteten tatsächlich geleisteten Beiträge für eine Kranken- und Pflegeversicherung des Unterhaltsberechtigten, soweit diese Beiträge zur Erlangung von Versicherungsleistungen auf dem sozialhilferechtlich gewährleisteten Leistungsniveau erforderlich sind.[67]

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(3) Private Veräußerungsgeschäfte (§ 22 Nr 2 iVm § 23 EStG): Bei Wirtschaftsgütern, die im Zusammenhang mit einer Überschusseinkunftsart eingesetzt werden oder die ohne Einkunftserzielungsabsicht genutzt werden, sind Wertsteigerungen und -verluste grundsätzlich steuerlich unbeachtlich. Eine Ausnahme gilt für private Veräußerungsgeschäfte iSd § 22 Nr 2 iVm § 23 EStG.

Als private Veräußerungsgeschäfte gelten (§ 23 Abs. 1 EStG):

Private Veräußerungsgeschäfte werden bis zu einem Betrag von 600 € nicht besteuert. Wird diese Freigrenze überschritten, unterliegen die Veräußerungsgewinne in vollem Umfang der Besteuerung (§ 23 Abs. 3 S. 5 EStG). Verluste aus privaten Veräußerungsgeschäften sind nur insoweit ausgleichsfähig, als im gleichen Jahr, im Vorjahr oder in zukünftigen Jahren Gewinne aus privaten Veräußerungsgeschäften erzielt werden (§ 23 Abs. 3 S. 7, 8 EStG).

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(4) Sonstige Leistungen iSd § 22 Nr 3 EStG: Eine nach § 22 Nr 3 EStG steuerpflichtige Leistung ist jedes Tun, Dulden oder Unterlassen, das Gegenstand eines entgeltlichen Vertrags sein kann und um des Entgelts willen erbracht wird (H 22.8 EStH). Veräußerungsvorgänge fallen allerdings nicht unter die sonstigen Einkünfte iSd § 22 Nr 3 EStG, sondern unter § 22 Nr 2 iVm § 23 EStG (privates Veräußerungsgeschäft). Gleichfalls nicht erfasst werden Einnahmen, die unter eine der anderen sechs Einkunftsarten zu subsumieren sind (Subsidiarität der sonstigen Einkünfte iSd § 22 Nr 3 EStG gegenüber anderen Einkunftsarten).

Das Gesetz nennt als Beispiele Einkünfte aus gelegentlichen Vermittlungen und aus der Vermietung (einzelner) beweglicher Wirtschaftsgüter. Weitere Beispiele sind einmalige Bürgschaftsprovisionen, Einsammeln und Verwerten von leeren Flaschen, Vergütung für die Mitnahme in einem PKW, Entgelt für die Einräumung eines Vorkaufsrechts, Vergütungen für die Rücknahme eines Einspruchs in einem Baugenehmigungsverfahren, Bestechungsgelder, die von einem Dritten an einen Arbeitnehmer bezahlt werden, Entgelte, die an einen Erpresser gezahlt werden, Vermittlungsprovisionen, die eine Privatperson von einem Bauträger für die Vermittlung eines Käufers für eine Eigentumswohnung erhält, Entgelt, das eine Privatperson von einem Unternehmen für die Vermittlung eines Arbeitnehmers erhält, Verwertung von Zufallserfindungen, Preisgelder für die Teilnahme als Kandidat an einer Fernsehshow und Entgelt für die Bekanntgabe der Aufgabenstellung vor dem Klausurtermin.

Sonstige Einkünfte nach § 22 Nr 3 EStG sind nur steuerpflichtig, wenn sie die Freigrenze von 256 € übersteigen. Negative sonstige Einkünfte iSd § 22 Nr 3 EStG dürfen nicht mit anderen Einkünften verrechnet werden. Sie können nur mit positiven sonstigen Einkünften iSd § 22 Nr 3 EStG des Vorjahres oder der folgenden Jahre saldiert werden (§ 22 Nr 3 S. 3, 4 EStG).

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(5) Abgeordnetenbezüge (§ 22 Nr 4 EStG): Zu den steuerpflichtigen Einnahmen eines Abgeordneten gehören beispielsweise Entschädigungen, Amtszulagen, Zuschüsse zur Kranken- und Pflegeversicherung, Übergangsgelder, Überbrückungsgelder, Sterbegelder, Versorgungsabfindungen und Versorgungsbezüge.

Aufwandsentschädigungen einschließlich der Tage- und Sitzungsgelder sowie Wahlkampfkostenerstattungen erhöhen die sonstigen Einkünfte nicht.

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(6) Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen (§ 22 Nr 5 EStG): Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen („Riester-Rente“) sind in dem Zeitpunkt, in dem die Leistungen an den Steuerpflichtigen ausbezahlt werden, als sonstige Einkünfte steuerpflichtig (§ 22 Nr 5 EStG). Die Leistungen unterliegen in vollem Umfang der Besteuerung, nicht wie Leibrenten nur mit einem bestimmten Prozentsatz. Für Leistungen aus Altersvorsorgeverträgen gilt also das Konzept der nachgelagerten Besteuerung.

Leistungen aus einer betrieblichen Altersvorsorge in Form einer Direktversicherung, eines Pensionsfonds oder einer Pensionskasse sind gleichfalls in dem Zeitpunkt, in dem sie dem Steuerpflichtigen zufließen, in vollem Umfang als sonstige Einkünfte iSd § 22 Nr 5 EStG steuerpflichtig.