Besteuerung von Unternehmen I
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2. Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
a) Arten der land- und forstwirtschaftlichen Betriebe
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Land- und Forstwirtschaft ist die planmäßige Nutzung der natürlichen Kräfte des Bodens zur Erzeugung und Verwertung von Pflanzen und Tieren (Urproduktion, Bodenbewirtschaftung).
Das Einkommensteuergesetz nennt im Einzelnen:
| – | Betriebe des Pflanzenbaus, wie Landwirtschaft, Forstwirtschaft, Weinbau, Gartenbau, Obstbau, Gemüsebau, Baumschulen (§ 13 Abs. 1 Nr 1 S. 1 EStG) |
| – | Tierzucht und Tierhaltung innerhalb bestimmter Grenzen (§ 13 Abs. 1 Nr 1 S. 2 EStG) |
| – | die sonstigen in § 13 Abs. 1 Nr 2–4 EStG iVm § 62 BewG genannten Betriebe, wie Binnenfischerei, Imkerei, Wanderschäferei, Jagd und Forstgenossenschaften |
| – | Einkünfte aus landwirtschaftlicher Tierzucht und Tierhaltung von Genossenschaften, von Personengesellschaften oder von Vereinen, bei denen alle Gesellschafter oder Mitglieder land- und forstwirtschaftlich tätig sind (§ 13b EStG). |
b) Arten der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft
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Zu den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft gehören nach § 13 Abs. 1, 2 und § 14 EStG:
| – | Einkünfte aus der eigentlichen land- und forstwirtschaftlichen Tätigkeit. |
| – | Einnahmen, die im Zusammenhang mit dem land- und forstwirtschaftlichen Hauptbetrieb stehen. Hierzu zählen Nebenleistungen (zB Fuhrleistungen) oder Einnahmen aus der Verpachtung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs. |
| – | Einkünfte aus einem land- und forstwirtschaftlichen Nebenbetrieb. In Nebenbetrieben werden die Produkte des Hauptbetriebs be- oder verarbeitet. Nebenbetriebe sind unselbständig und dazu bestimmt, dem Hauptbetrieb zu dienen (Beispiele: Molkerei, Käserei). |
| – | die Produktionsaufgaberente nach dem Gesetz zur Förderung der Einstellung der landwirtschaftlichen Erwerbstätigkeit. |
| – | Einkünfte aus der Veräußerung eines land- und forstwirtschaftlichen Betriebs, Teilbetriebs oder eines Anteils an einem land- und forstwirtschaftlichen Betriebsvermögen. |
Veräußerungsgewinne werden nur insoweit erfasst, als sie die in § 14 EStG genannten Grenzen übersteigen. Der steuerpflichtige Teil des Veräußerungsgewinns unterliegt einem ermäßigten Steuersatz (§ 34 EStG). Für bestimmte außerordentliche Einkünfte aus Forstwirtschaft kennt § 34b EStG eine weitere Sonderregelung.
c) Abgrenzung gegenüber den Einkünften aus Gewerbebetrieb
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Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gehen als spezielle Einkunftsart den Einkünften aus Gewerbebetrieb vor (§ 15 Abs. 2 EStG). Abgrenzungsschwierigkeiten entstehen insbesondere dann, wenn sich die Tätigkeit nicht auf die Verwertung von selbst erstellten Erzeugnissen beschränkt, sondern in nicht unerheblichem Umfang zugekaufte Produkte veräußert oder weitere Dienstleistungen erbracht werden. Ob eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit vorliegt, ist jeweils nach dem Gesamtbild der Verhältnisse zu entscheiden. Liegen teils gewerbliche und teils land- und forstwirtschaftliche Tätigkeiten vor, sind die Tätigkeiten zu trennen, wenn dies nach der Verkehrsauffassung möglich ist. Sind die verschiedenen Tätigkeiten derart miteinander verflochten, dass sie sich unlösbar gegenseitig bedingen, liegt eine einheitliche Tätigkeit vor. Eine solche einheitliche Tätigkeit ist in Abhängigkeit davon einzuordnen, ob das land- und forstwirtschaftliche oder das gewerbliche Element überwiegt (R 15.5 Abs. 1 EStR).
d) Besonderheiten bei den Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft
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Sofern die Summe der Einkünfte 30 700 € (bei zusammenveranlagten Ehegatten 61 400 €) nicht übersteigt, wird für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft ein Freibetrag von 900 € (1 800 € für zusammenveranlagte Ehegatten) gewährt. Dieser Freibetrag wird nicht – wie es seiner systematischen Stellung entsprechen würde – bei Ermittlung der Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft abgezogen, sondern erst bei Ermittlung des Gesamtbetrags der Einkünfte (§ 13 Abs. 3 EStG).
Um natur- und damit sektoralbedingte Gewinnschwankungen auszugleichen, wird auf Antrag die Einkommensteuer aus den durchschnittlichen Einkünften von drei Jahren errechnet. Wenn diese Einkommensteuer niedriger ist als bei einem Ansatz der jeweils erzielten Einkünfte, wird eine Tarifermäßigung gewährt, um diese Differenz auszugleichen (Tarifglättung, § 32c EStG).
Für Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft, die der Steuerpflichtige nicht aus einem Betrieb entnimmt, wird auf Antrag ein besonderer Steuersatz von 28,25% angewandt (Begünstigung der nicht entnommenen Gewinne nach § 34a EStG). Voraussetzung ist, dass die Einkünfte durch einen Betriebsvermögensvergleich nach § 4 Abs. 1 EStG (Steuerbilanz) ermittelt werden. Werden die zunächst thesaurierten Gewinne in späteren Jahren entnommen, erfolgt eine Nachversteuerung in Höhe von 25% der Entnahme.[13]
3. Einkünfte aus Gewerbebetrieb
a) Arten und Merkmale eines Gewerbebetriebs
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Einkünfte aus Gewerbebetrieb setzen grundsätzlich das Vorhandensein eines Gewerbebetriebs voraus. Zu unterscheiden ist zwischen Gewerbebetrieben kraft gewerblicher Betätigung (§ 15 Abs. 2, Abs. 3 Nr 1 EStG) und Gewerbebetrieben kraft gewerblicher Prägung (§ 15 Abs. 3 Nr 2 EStG).
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(1) Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung: Ein Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung liegt vor, wenn eine selbständige nachhaltige Betätigung mit der Absicht unternommen wird, Gewinn zu erzielen, und sich diese Betätigung als Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr darstellt. Die Gewerbebetriebseigenschaft erfordert ferner, dass die Tätigkeit weder als Ausübung von Land- und Forstwirtschaft noch als selbständige Arbeit iSd § 18 EStG angesehen wird (§ 15 Abs. 2 EStG).
Nach der Definition des § 15 Abs. 2 EStG umfasst der Begriff Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung sieben Merkmale: vier Positivmerkmale und drei Negativmerkmale.[14]
Die vier Positivmerkmale eines Gewerbebetriebs lauten:
| – | Selbständigkeit. Die Tätigkeit muss auf eigene Rechnung und Gefahr (Unternehmerrisiko) sowie auf eigene Verantwortung (Unternehmerinitiative) ausgeübt werden. Ein Gewerbetreibender ist nicht weisungsgebunden, dh seine Tätigkeit beruht auf seiner Initiative und geht auf seinen Willen zurück. Er trägt das Erfolgsrisiko, insbesondere das Vergütungsrisiko. Eine selbständige Tätigkeit ist von der Tätigkeit eines Arbeitnehmers abzugrenzen, der kein unternehmerisches Risiko trägt und der gegenüber seinem Arbeitgeber weisungsgebunden ist. |
| – | Nachhaltigkeit. Die Betätigung muss auf die Begründung einer ständigen Erwerbsquelle angelegt sein. Dieses Kriterium ist unstrittig erfüllt, wenn die Tätigkeit regelmäßig und über einen längeren Zeitraum ausgeübt wird. Da eine Wiederholungsabsicht ausreicht, wird aber bereits eine einmalige Handlung als nachhaltig eingestuft, wenn die Absicht besteht, diese zu wiederholen und daraus eine ständige Erwerbsquelle zu machen. |
| – | Gewinnerzielungsabsicht. Entsprechend der allgemein für eine einkommensteuerlich relevante Betätigung erforderlichen Einkunftserzielungsabsicht muss der Steuerpflichtige das Ziel verfolgen, eine positive Differenz zwischen Erträgen und Aufwendungen zu erwirtschaften. Der Steuerpflichtige muss die Absicht haben, sein Betriebsvermögen zu mehren. Betrachtet wird das Gesamtergebnis von der Gründung bis zur Veräußerung oder Aufgabe des Betriebs („Totalgewinn“). Das Streben nach Erzielung von Steuerersparnissen reicht nicht aus. Die Gewinnerzielungsabsicht muss nicht im Mittelpunkt stehen, sie kann auch Nebenzweck sein. |
| – | Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr. Die betrieblichen Leistungen müssen der Allgemeinheit gegen Entgelt angeboten werden. Ob der Kundenkreis tatsächlich groß oder eng begrenzt ist, ist ohne Bedeutung. Entscheidend ist, ob die zu beurteilende Tätigkeit nach Art und Umfang dem Bild einer unternehmerischen Marktteilnahme entspricht. Eine Beteiligung am allgemeinen wirtschaftlichen Verkehr liegt auch dann vor, wenn die Leistungen an nur einen einzigen Abnehmer oder nur gegenüber Angehörigen erbracht werden. |
Weiterhin wird ein Gewerbebetrieb durch drei Negativmerkmale abgegrenzt:
| – | Es darf sich nicht um eine land- und forstwirtschaftliche Tätigkeit handeln. Bei Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft sind die vier Positivmerkmale eines Gewerbebetriebs gleichfalls erfüllt. Die Einkünfte aus Land- und Forstwirtschaft gehen jedoch den Einkünften aus Gewerbebetrieb als lex specialis vor. |
| – | Es darf keine Ausübung eines freien Berufs oder einer sonstigen selbständigen Tätigkeit iSd § 18 EStG vorliegen. Die Zuordnung zu den Einkünften aus selbständiger Arbeit geht gleichfalls einer Zuordnung zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb vor. |
| – | Die Tätigkeit muss den Rahmen einer Vermögensverwaltung überschreiten. Diese Voraussetzung ist zwar in § 15 Abs. 2 EStG nicht aufgeführt. Sie wird jedoch aus der Definition des „wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs“ in § 14 AO abgeleitet. Da Gewerbebetriebe eine Unterform des wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs bilden und für das Vorliegen eines wirtschaftlichen Geschäftsbetriebs erforderlich ist, dass die Tätigkeit über den Rahmen einer Vermögensverwaltung hinausgeht, stellt das reine Verwalten des eigenen Vermögens keine gewerbliche Betätigung dar. Vermögensverwaltung liegt vor, wenn sich die Tätigkeit als Nutzung von Vermögen im Sinne einer Fruchtziehung aus zu erhaltenden Substanzwerten darstellt, wie beispielsweise die verzinsliche Anlage von Kapital, die Vermietung und Verpachtung von unbeweglichem Vermögen oder das Halten von Wertpapieren. Ein Gewerbebetrieb liegt vor, wenn die Ausnutzung von Substanzwertsteigerungen durch Umschichtung (zB An- und Verkauf von Grundstücken) in den Vordergrund tritt. Dagegen handelt es sich um Vermögensverwaltung, wenn die Vermögensumschichtung nur dazu dient, das vorhandene Vermögen besser zu nutzen, m.a.W. um zukünftig höhere Erträge erzielen zu können. Das Abgrenzungsmerkmal bildet die Art der Tätigkeit, nicht die Höhe der Einkünfte oder der Umfang des verwalteten Vermögens. |
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Eine Personengesellschaft erzielt Einkünfte aus Gewerbebetrieb, wenn sie gewerblich tätig ist (gewerblich tätige Personengesellschaft, § 15 Abs. 3 Nr 1 EStG).[15] Bei der Prüfung, ob bei einer Personengesellschaft ein Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung vorliegt, ist auf die Tätigkeit der Personengesellschaft abzustellen, wie sie sich in der gemeinschaftlichen Betätigung ihrer Gesellschafter darstellt. Obwohl die Personengesellschaft selbst nicht einkommensteuerpflichtig ist, wird sie insoweit als Steuerrechtssubjekt behandelt, als sie in der Einheit ihrer Gesellschafter die Merkmale eines Besteuerungstatbestands verwirklicht, der für die Besteuerung ihrer Gesellschafter relevant ist.[16] Damit den Gesellschaftern Einkünfte aus Gewerbebetrieb zugerechnet werden können, ist es also erforderlich, dass die Personengesellschaft als solche einen Gewerbebetrieb führt (Personengesellschaft übt auch eine gewerbliche Tätigkeit aus).
Erfüllt eine Personengesellschaft nur in Teilbereichen die Merkmale eines Gewerbebetriebs kraft gewerblicher Betätigung, werden dennoch auch die Einkünfte aus solchen Tätigkeiten, die für sich betrachtet die Kriterien einer gewerblichen Betätigung nicht erfüllen und deshalb prinzipiell einer anderen Einkunftsart zuordenbar wären, als gewerbliche Einkünfte behandelt. Aufgrund dieser Umqualifizierung gilt die Personengesellschaft mit ihrer gesamten Tätigkeit als gewerblich tätig. Dies gilt unabhängig davon, ob aus der gewerblichen Tätigkeit Gewinne oder Verluste entstehen.
Die Infektionstheorie (Abfärbetheorie) führt zu einer Ungleichbehandlung von Gesellschaftern einer Personengesellschaft gegenüber Einzelunternehmern. Bei einem Einzelunternehmer werden nämlich die einzelnen Tätigkeiten der jeweiligen Einkunftsart zugerechnet. Das Bundesverfassungsgericht sieht die typisierende Regelung in § 15 Abs. 3 Nr 1 EStG unter dem Gesichtspunkt der Praktikabilität der Einkünftezuordnung als mit Art. 3 Abs. 1 GG vereinbar an.[17]
Die einheitliche Zuordnung der Einkünfte einer gemischt tätigen Personengesellschaft zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb unterbleibt nur dann, wenn die gewerbliche Tätigkeit gegenüber den nicht gewerblichen Aktivitäten lediglich einen äußerst geringen Anteil ausmacht. Ein äußert geringfügiger Anteil wird angenommen, wenn die gewerblichen Nettoumsätze weniger als 3% der Gesamtnettoumsätze und gleichzeitig weniger als 24 500 € betragen.[18]
Beispiel:
Eine Personengesellschaft vermietet Grundstücke. Die Mieteinnahmen gelten prinzipiell auch dann als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn der Grundbesitz sehr umfangreich ist. Unterhält die Personengesellschaft auf einem ihrer Grundstücke einen Zeitungskiosk, zählen allerdings sämtliche Einkünfte zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb, sofern die in dem Zeitungskiosk ausgeübte gewerbliche Tätigkeit nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören in diesem Fall nicht nur die Einnahmen aus dem Zeitungsverkauf, sondern aufgrund der Infektionstheorie auch die Mieteinnahmen.
Die Infektionstheorie kommt auch dann zur Anwendung, wenn sich eine vermögensverwaltend tätige Personengesellschaft an einer (anderen) gewerblich tätigen Personengesellschaft beteiligt. Die Beteiligung an einer gewerblich tätigen Personengesellschaft führt zu Einkünften aus Gewerbebetrieb (Personengesellschaft bezieht gewerbliche Einkünfte). Da zumindest teilweise gewerbliche Einkünfte vorliegen, gelten alle Einkünfte der Personengesellschaft als Einkünfte aus Gewerbebetrieb. Dies gilt unabhängig davon, ob die gewerblichen Einkünfte positiv oder negativ sind.
Beispiel:
Die AB-GdbR vermietet Grundstücke. Die Mieteinnahmen gelten prinzipiell auch dann als Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, wenn der Grundbesitz sehr umfangreich ist. Beteiligt sich die AB-GdbR an der gewerblich tätigen G-OHG, gelten sämtliche Einkünfte der AB-GdbR als Einkünfte aus Gewerbebetrieb, sofern die Beteiligung an der G-OHG nicht von untergeordneter Bedeutung ist. Zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb gehören nicht nur die Gewinnanteile aus der Beteiligung an der G-OHG, sondern aufgrund der Infektionstheorie auch die von der AB-GdbR selbst erzielten Mieteinnahmen.
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(2) Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung: Eine Personengesellschaft, die nicht zumindest teilweise eine gewerbliche Tätigkeit ausübt, ist grundsätzlich nicht als Gewerbebetrieb anzusehen. Eine Ausnahme betrifft Personengesellschaften, bei denen ausschließlich eine oder mehrere Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter (Komplementäre) sind und nur diese oder Personen, die nicht Gesellschafter sind, zur Geschäftsführung befugt sind (§ 15 Abs. 3 Nr 2 EStG). Sie werden als gewerblich geprägte Personengesellschaften bezeichnet, die auch dann in vollem Umfang als Gewerbebetrieb gelten, wenn sie die Merkmale eines Gewerbebetriebs kraft gewerblicher Betätigung (§ 15 Abs. 2 EStG) nicht erfüllen. Wichtigster Anwendungsfall ist die GmbH & Co. KG.
Weitere Voraussetzung für die Einordnung als Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung ist, dass die Tätigkeit mit Einkunftserzielungsabsicht unternommen wird. Fehlt die Einkunftserzielungsabsicht, liegen keine steuerlich relevanten Einkünfte vor (Liebhaberei).
Die Einordnung einer vermögensverwaltend tätigen Personengesellschaft als Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung lässt sich relativ leicht vermeiden:
| – | Zumindest einer der Komplementäre ist eine natürliche Person.Damit sind nicht nur Kapitalgesellschaften persönlich haftende Gesellschafter. |
| – | Die Geschäftsführung wird (auch) einem der Kommanditisten übertragen.Damit sind nicht ausschließlich persönlich haftende Gesellschafter (die Komplementär-Kapitalgesellschaft) oder Nichtgesellschafter Geschäftsführer. |
b) Gewerbliche Einkünfte aus laufender Geschäftstätigkeit
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Nach der Prüfung, welche Tätigkeiten die Kriterien eines Gewerbebetriebs erfüllen, ist zu konkretisieren, bei welchen Personen Einkünfte aus Gewerbebetrieb vorliegen.
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(1) Einkünfte aus gewerblichen Einzelunternehmen (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 EStG): Sämtliche Einkünfte aus einem gewerblichen Einzelunternehmen sind von seinem Inhaber als Einkünfte aus Gewerbebetrieb zu versteuern (Einheitsprinzip). Gewerbetreibende sind beispielsweise Handwerker, Händler, Fabrikanten, Handelsmakler und Gartenbauunternehmer.
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(2) Einkünfte aus der Beteiligung an einer gewerblichen Personengesellschaft (Mitunternehmerschaft, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG): Personengesellschaften sind mangels eigenständiger Rechtsfähigkeit nicht einkommensteuerpflichtig. Steuersubjekte sind ihre Anteilseigner (Transparenzprinzip). Voraussetzungen dafür, dass der Gesellschafter einer Personengesellschaft Einkünfte aus Gewerbebetrieb bezieht, sind:
| – | Die Personengesellschaft (OHG, KG, GdbR, GmbH & Co. KG, atypische stille Gesellschaft) oder eine damit vergleichbare Personenvereinigung (Bruchteilsgemeinschaft, Erbengemeinschaft) bildet einen Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Betätigung oder einen Gewerbebetrieb kraft gewerblicher Prägung. |
| – | Der Gesellschafter ist als Mitunternehmer der Personengesellschaft anzusehen. Dies erfordert neben der (zivilrechtlichen) Gesellschafterstellung das „Tragen von Unternehmerrisiko“ (Beteiligung am Erfolg und Misserfolg des Unternehmens, Haftungsrisiken) und das „Entfalten von Unternehmerinitiative“ (Bestimmung der Unternehmenspolitik, Geschäftsführung und Vertretung der Personengesellschaft).[19] Der Mitunternehmerbegriff ist ein Typusbegriff, dh ein Mehr an Mitunternehmerrisiko kann ein Weniger an Mitunternehmerinitiative ausgleichen und umgekehrt. Die Mitunternehmerstellung kann sich sowohl aus einer unmittelbaren als auch aus einer mittelbaren Beteiligung ergeben (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 S. 2 EStG). |
Die (gewerblichen) Einkünfte eines Mitunternehmers setzen sich aus dem Gewinnanteil und den Sondervergütungen zusammen. Der Gewinnanteil ergibt sich aus dem Gewinn der Personengesellschaft und dem im Gesellschaftsvertrag vereinbarten Gewinnverteilungsschlüssel (1. Stufe der Gewinnermittlung, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 S. 1 erster Halbsatz EStG).
Zu den Sondervergütungen gehören Tätigkeitsvergütungen (Dienst-, Beratungsvertrag), Darlehenszinsen (Darlehensvertrag) und Einnahmen aus der Überlassung von beweglichen oder unbeweglichen Wirtschaftsgütern (Miet-, Pachtvertrag), die ein Gesellschafter von seiner Personengesellschaft bezieht (2. Stufe der Gewinnermittlung, § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 S. 1 zweiter Halbsatz EStG). Sondervergütungen eines Mitunternehmers werden den Einkünften aus Gewerbebetrieb zugeordnet. Der Arbeitslohn, das Beratungsentgelt, die Darlehenszinsen und Mieteinnahmen werden nicht nach den allgemeinen Abgrenzungskriterien bei den Einkünften aus nichtselbständiger Arbeit, aus selbständiger Arbeit, aus Kapitalvermögen oder aus Vermietung und Verpachtung erfasst.
Die Besteuerung von Personengesellschaften unterscheidet sich also nicht nur hinsichtlich der Steuerpflicht konzeptionell von der Besteuerung von Kapitalgesellschaften, sondern auch bei der Behandlung der Gesellschaft-Gesellschafter-Verträge.
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(3) Einkünfte eines persönlich haftenden Gesellschafters einer KGaA (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 3 EStG): Die Einkünfte aus Gewerbebetrieb des Komplementärs einer KGaA umfassen wie bei Mitunternehmern einer Personengesellschaft (insbesondere den Komplementären einer KG) die Gewinnanteile aus der KGaA, soweit sie aus der Beteiligung als Vollhafter resultieren, und die von der KGaA bezogenen Sondervergütungen (zB Einnahmen aus Dienst-, Darlehens-, Miet- oder Pachtverträgen).
Die KGaA selbst ist als juristische Person körperschaftsteuerpflichtig (§ 1 Abs. 1 Nr 1 KStG). Die Gewinnausschüttungen, die auf die Kommanditaktionäre entfallen, sind im Allgemeinen Einkünfte aus Kapitalvermögen.