Законные интересы налогоплательщиков: реализация, обеспечение, защита

И частный, и публичный интересы являются социальными ценностями в правовом государстве. Однако, как отмечал Д. Дидро, «общее благо люди видят только издали, между тем как частный интерес неизменно стоит перед их глазами»¹⁰⁸. Р. Дворкин, в свою очередь, указывал, что «общее благо не может служить весомым основанием для ущемления прав, даже если благо, о котором идет речь, – это возросшее уважение к закону»¹⁰⁹.

Таким образом, пределы законных интересов налогоплательщиков, наделенных свойствами контрарности (противоположности) и контрадикторности (противоречия) по отношению к публичным интересам, не могут эксплицироваться через экзистенцию последних.

Регулятивное воздействие очерчивает внешние пределы законных интересов налогоплательщиков. Граница стремлений налогоплательщика, его допустимое поведение по общему правилу обуславливаются нормами права.

Статья 54.1 НК РФ определяет телеологические пределы минимизации налогоплательщиком налоговой базы и (или) суммы подлежащего уплате налога: налоговая выгода не может рассматриваться в качестве главной (основной), самостоятельной деловой цели. Данное нормативное положение не отличается новизной содержания: аналогичная мысль была высказана Пленумом ВАС РФ еще в 2006 г.¹¹⁰

Однако не стоит забывать, что только федеральным законом (а не иным правовым актом) могут быть ограничены субъективные права (ч. 3 ст. 55 Конституции РФ)¹¹¹. И в этом отношении интересны рассуждения судьи Конституционного Суда РФ К. В. Арановского, высказанные в особом мнении по делу ООО «Мастер-Инструмент». В частности, К. В. Арановский акцентировал внимание, что и налоговое обязательство, и правовые ограничения, и налоговая ответственность, и состав правонарушения имеют исключительно законную форму. Эта форма представляется безальтернативной – «единственно возможной», а следовательно, «необоснованной может быть лишь выгода, которая получена (только. – добавлено Я. С.) в нарушение закона. Не бывает необоснованных налоговых выгод иначе как в составе правонарушения, которое должно быть формально предусмотрено законом. <…> правоприменительная практика, прежде чем состоятся законодательные решения, не может вводить от себя новые ограничения прав, новые составы правонарушений и санкции за их совершение»¹¹².

Следует признать, что и действующая норма права не всегда предоставляет субъектам правоотношения четкие ориентиры, поскольку в самом Налоговом кодексе РФ пределы законных интересов не формализованы, как и сами законные интересы в большинстве случаев; также не установлены и общие пределы, по примеру ст. 10 ГК РФ. Хотя бы в общей форме законодателю следовало описать неприемлемые формы налогового поведения, чтобы налогоплательщик без опасений мог правомерно использовать различного рода возможности. Отсутствие такого описания будет означать невозможность легитимного предъявления претензий налогоплательщику по имплицитным (неявным, скрытым) основаниям.

На особенность содержания законного интереса, отличающего его от субъективного права, указывал Н. В. Витрук. Он, в частности, отмечал, что «пределы правомочий законного интереса четко не сформулированы в конкретных правовых нормах, а вытекают из совокупности правовых норм, действующих правовых принципов, правовых дефиниций»¹¹³. Все это на практике может приводить к определенным затруднениям.

Так, законодатель, устанавливая верхнюю границу уменьшения размера штрафа при наличии смягчающих обстоятельств не менее, чем в два раза по сравнению с размером, установленным соответствующей статьей Налогового кодекса РФ, не определяет минимальный предел снижения санкции (п. 3 ст. 114 НК РФ). Очевидно, уменьшение наказания до символического уровня или даже до нуля войдет в противоречие с его институциональным назначением, целевым критерием нормы: фактически это будет означать освобождение от налоговой ответственности лица, совершившего налоговое правонарушение¹¹⁴.

Предполагается, что нормативно-правовое регулирование использует разумные конструкции, чтобы правоприменение не приводило к несправедливости, притеснению или абсурдным последствиям. В то же время в правовой действительности встречаются случаи, когда текстуальное выражение нормы в буквальном понимании передает искаженную идею права, лишая его рациональности. По мысли Г. А. Гаджиева, «не всегда удается найти гармонию между рациональностью, эффективностью принимаемых решений и их юридической разумностью»¹¹⁵.

Исследуя концепт абсурда как антипод рациональности права, В. В. Архипов выделил логико-семантические пределы права, в основе которых лежит понятие здравого смысла¹¹⁶. Доктрина абсурдности, зародившаяся и нашедшая развитие в зарубежной правовой науке, постулирует, что если простое значение законодательного текста приводит к абсурдным результатам, противоречащим широко распространенным общественным ценностям, которых законодатель явно не планировал, то суд может избежать законодательных странностей и игнорировать его (буквальный смысл).

Как указывает Дж. Мэннинг, данная доктрина «определяет «абсурдный результат» как вывод настолько противный разделяемым социальным ценностям, что Конгресс (ни при каких обстоятельствах. – добавлено Я. С.) не мог иметь намерения заложить его в закон»¹¹⁷.

Впервые доктрина абсурдности была применена в 1868 году в США в деле United States v. Kirby¹¹⁸. Суд отметил: «Все законы должны толковаться разумно. Общие положения должны быть ограничены в своем применении в случае, если они ведут к несправедливости, угнетению или абсурдным результатам. Отныне всегда следует исходить из того, что законодатель подразумевает исключения для своих формулировок, которые позволят избегать подобных результатов. В таких случаях в праве разумность должна преобладать над буквой закона»¹¹⁹.

В 2018 г. Верховный суд РФ принципиально отказался следовать буквальному значению нормы п. 25 ст. 381 НК РФ (вопреки позициям предыдущих судебных инстанций), ограничивающей возможность применения налогоплательщиком спорной налоговой льготы, только потому, что такое правоприменение расходилось бы с целевым предназначением нормы (поощрение инвестиций) и здравым смыслом¹²⁰.

Достаточно часто встречаются судебные решения, в которых суды отказываются поддержать налоговый орган при истребовании последним у налогоплательщика в рамках налоговой проверки неразумно большого количества документов в порядке ст. 93 НК РФ, несмотря на то, что буквально данная норма не содержит каких-либо ограничений по количеству документов, которые должны быть представлены. Суды принимают во внимание возможные материальные и временные затраты налогоплательщика на изготовление копий документов, указывая при этом, что у проверяющих есть возможность провести проверку на основе оригиналов документов¹²¹.

Судьи, как мы видим, при принятии решения в первую очередь руководствовались не нормой закона, а здравым смыслом.

Приведенные выше примеры являются больше исключением, чем общим правилом. Доминирование юридического позитивизма в общественном сознании на протяжении нескольких поколений отечественных юристов привело к неспособности российского правоприменителя отойти от традиционных подходов правопонимания, по-иному взглянуть на проблемную ситуацию; он испытывает значительные ментальные (психологические) сложности, связанные с ломкой устоявшихся стереотипов, непререкаемых ориентиров. В юридической литературе небезосновательно высказывается сожаление о том, что «в российских судах почти невозможно одержать победу, основываясь на теории права и общих принципах»¹²². Многолетнее следование позитивистской концепции как в системе правового образования, так и в академической науке не могло не сказаться на профессиональной подготовке юридических кадров. На данное обстоятельство указывают многие ученые¹²³ и даже судьи¹²⁴.

Доказательственная форма реализации законного интереса предполагает рассмотрение юридической возможности не столько с позиции строгого позитивизма, поскольку нормы, определяющие установленные правила поведения, могут и не найтись, сколько с позиции аргументов и доводов. Для заинтересованного лица первостепенным становится вопрос о целях установления нормы, какие задачи она призвана решить и в чем ее содержание. Это совершенно другой тип мышления, свойственный больше зарубежному правоведению¹²⁵.

Рассуждая о реализации законного интереса и сопутствующих этому процессу внешних факторах, В. В. Субочев выделил одну из ключевых детерминант достижения желаемого результата. Это умение его отстаивать, находить убедительные аргументы¹²⁶. Именно поэтому сегодня ученые в один голос говорят о востребованности тех юристов в прикладной юриспруденции, которые способны «мыслить нешаблонно, принимать нестандартные решения, оперировать междисциплинарными категориями, в том числе общефилософскими»¹²⁷, грамотно формулировать и отстаивать неписаные в законе юридические возможности, «при помощи как российского, так и иностранного и международного правосудия»¹²⁸. Л. фон Мизес «в возможности отклониться от традиционного образа мыслей и действий» видел возможность развития, новаторства, «суть свободы индивида»¹²⁹.

В. В. Бациев, вспоминая себя судьей в деле о минимизации налогов (дело «Металлургсервиса»¹³⁰), также отмечал силу фактора «хорошей защиты» налогоплательщика, имевшего значение для исхода в пользу последнего. «Хотя пару лет назад» – предположил В. В. Бациев, – спор наверняка разрешился бы в пользу фиска»¹³¹. Секрет успеха налогоплательщика – в умении «говорить о сложном простым грамотным юридическим языком»; выступление должно выглядеть так, чтобы суду было понятно, что «защищая свое право, для налогоплательщика это вопрос жизни и смерти»¹³². «Такое не оставляет безучастным» – подытожил В. В. Бациев. Неслучайно профессионализм юриста сравнивается с «мастерством ювелира, благодаря которому алмаз превращается в бриллиант; чем выше мастерство ювелира, тем больше отточенных граней у камня, тем лучше они сверкают»¹³³.

Поэтому, мы все же видим единичные судебные решения за границами строгого позитивизма, а также расширяющийся концептуальный плюрализм, позволяющий рассматривать проблему с различных ракурсов.

Соответственно, внешние пределы законных интересов с учетом принципов разумности и справедливости нельзя признать абсолютными; при определенных обстоятельствах они могут быть достаточно эластичными. Особенно это касается коллизионных законных интересов, реализация которых предполагает трансцендирование (от лат. transendere – преодолевать, выходить за пределы), т. е. выход за пределы действующих нормативных ограничений. Ведь законный интерес, как проявление частноправовой природы, хотя и в публичных отношениях, в своей сущности – «область свободы и частной инициативы»¹³⁴. Если бы внешние пределы были бы достаточно жесткими (неподвижными), данное обстоятельство попросту сдерживало бы правовое развитие, стремление налогоплательщика к более полному удовлетворению своих интересов, тогда как известно, что «все права в мире были завоеваны»¹³⁵. Именно «борьба за право» делает само право живым, не давая превратиться ему в закаменевший, мертвый продукт. Законные интересы, обладающие мощным правовым потенциалом, вполне способны расширить нормативные границы, отодвигая на задний план буквальный смысл норм, в разумности и справедливости которых можно обоснованно усомниться.

Вопрос о внутренних пределах в философско-правовом дискурсе права прямо или косвенно соотносится с вопросом о соотношении права и морали, представлениями о разумности, нравственности, справедливости, добросовестности и т. п. Через формирование внутренних пределов происходит самоограничение свободы. Внутренние пределы образуют этическую основу реализации законного интереса. В этой связи возникает важный методологический вопрос об экзистенции этического измерения в налогообложении. Насколько допустимо рассматривать поведение налогоплательщика с точки зрения морали, интерпретировать налоговое законодательство соответствующим образом, разрешать налоговые споры по моральным соображениям, т. е. использовать метод, в основании которого лежат исключительно нравственные начала?

С одной стороны, мы видим, что Конституционный Суд РФ достаточно часто в своей практике «обращается к морали, нравственности и соображениям, которые непосредственно связаны с этико-моральной аргументацией»¹³⁶. В развитие концепта налоговой морали учеными разных стран выдвигается идея формирования налогового патриотизма, под котором понимается «готовность нести соответствующее налоговое бремя для поддержки своего государства»¹³⁷, бескорыстное поведение «ради общего благополучия», причем благо своей страны ставится «выше собственных интересов»¹³⁸. При этом смена места жительства или гражданства в целях уменьшения своего налогового бремя рассматривается как непатриотичное поведение¹³⁹.

Некоторые авторы прямо заявляют о необходимости использования дополнительных социальных регуляторов и инструментов воздействия в сфере налогообложения, поскольку применение одних лишь правовых средств представляется «заведомо малоэффективным»¹⁴⁰. Высказываются даже опасения, что «государство, связанное конституционными гарантиями и ограничениями, оказывается в проигрышной ситуации по отношению к не связанному (почти) ничем, кроме собственных соображений деловой этики, налогоплательщику»¹⁴¹.

С другой стороны, вопрос представляется не столь простым в действительности, как мог бы показаться на первый взгляд, поскольку мораль и право сами по себе являются абстрактными категориями. Да и в ч. 3 ст. 55 Конституции РФ нравственность и законные интересы как критерии ограничения права и свобод стоят в одном ряду как равноценные. И. А. Майбуров вообще приходит к выводу об отсутствии в нашем обществе налоговой морали, сформировать которую еще только предстоит¹⁴².

Исторический взгляд на существо налога как экономико-правовое явление показывает значительные расхождения в этико-нравственных оценках у современников и предшественников. Всеобщность налогообложения и другие принципы налогообложения – это достижение поздней науки финансового права. Мало кто сегодня вспоминает античные времена, когда налог признавался признаком несвободы, а уплата его считалась чуть ли не постыдным делом.

Так, дореволюционные ученые – налоговеды отмечали, что у народов древности податная система являлась только «признаком рабства», «или следствием крайнего деспотизма»¹⁴³; внесение лица в «податные списки роняет его достоинство», поскольку у налога «рабский характер»¹⁴⁴. Считалось, что свободный человек участвует в расходах государства в более почетной форме, причем добровольно. И. М. Кулишер к такой форме относит добровольный сбор (don gratuit) – приношение, свободный подарок. «Мы служим герцогу кровью и оружием, когда он нас зовет, но не деньгами, – заявляют баварские рыцари в 1449 г.»¹⁴⁵.

И. И. Янжул в качестве характерной черты греческого, как и вообще древнего, финансового хозяйства выделял «отвращение от налогов». «Личные налоги – писал ученый, – считались носящими на себе печать рабства и потому унизительными для полноправного гражданина; взгляд на налоги с имуществ был более снисходительный, но и они переносились с крайним неудовольствием; вследствие этого обложению подвергались обыкновенно не граждане, а иностранцы, вольноотпущенники, метойки, куртизанки»¹⁴⁶.

И. А. Репин отмечает, что «в источниках древнерусского права население, подлежащее налогообложению, именовалось «черными людьми»»¹⁴⁷. Противоположная категория – лица, освобожденные от налогообложения, напротив, именовались «белой», например, жители «белых слобод». «Происхождение в юридическом языке Древней Руси выражений «черный» и «белый», – указывает Репин, – объяснялось тем, что категорию населения, записанную в оклад (внесенную в податную книгу), признавали очерненным. Слово «белый» имело противоположное значение, подразумевая человека, платящего подать не государству, а своему господину»¹⁴⁸.

В целом большинство ученых сходится во мнении, что до XVIII в., а в отдельных государствах даже позднее, налоги носили случайный характер и признавались крайней необходимостью, к которой «приходилось прибегать временно, в виде исключения, в крайнем случае, при наличности особых условий, <…> когда никаких иных способов покрытия расходов не оказывается»¹⁴⁹. Таким крайним случаем был, например, выкуп плененного короля. Выкупались английские короли Иоанн и Ричард Львиное Сердце, французские Св. Людовик и Франциск I. На выкуп Ричарда Львиное Сердце «страна должна была собрать 100 000 кельнских серебряных марок (или 600 000 ф. ст.); все жители были обложены с этой целью большими сборами, лишь с большим трудом вынесенными населением»¹⁵⁰.

Французский мыслитель Алексис де Токвиль обратил внимание на различие налогообложения во Франции и Англии в зависимости от социального положения налогообязанного лица: «В XVIII веке именно бедняк пользуется в Англии налоговой привилегией; во Франции же – богач»¹⁵¹. Во Франции такое положение считалось морально оправданным. Причем отступление от правила (N’impose qui пе veut – Не облагай того, кто не хочет) воспринималось французами как акт тирании, соблюдение – возвращением к праву.

Впоследствии налоговые системы становились обоснованнее, согласованнее и сбалансированнее. Тем не менее, более чем тысячелетняя история налогообложения по мере накопления знаний и опыта так и не выработала единого морального критерия (ценностей) в налоговом пространстве.

Философско-правовой взгляд на налоговую мораль также не отличается единством мнений при соотношении частного и публичного. В частности, представитель русской либерально-правовой философской школы Б. Н. Чичерин (1829–1904 гг.) называл «извращением всех понятий и подрыв самих оснований права и нравственности», «декламацией, не имеющей смысла» позицию «морализующих юристов и экономистов», когда последние «клеймят под именем эгоизма» «личный интерес» и противопоставляют его интересу общественному. «Морализующие юристы, которые хотят личное право определять общественным интересом, обыкновенно выставляют первое как явление эгоизма, а последнее как выражение нравственных требований. Но это мнимонравственная оценка прикрывает отрицание коренных нравственных требований, ибо она отрицает то, что составляет источник всякого права и всякой нравственности, а именно признание лица, как разумно-свободного существа, которое само себе цель и само определяется к действию и которому поэтому должна быть предоставлена свободная сфера деятельности, где оно одно является хозяином, независимо от чьих бы то ни было чужих велений»¹⁵².

По Г. Радбруху, «право служит морали не посредством возложения правовых обязанностей, а посредством прав, которые оно гарантирует. Оно обращено к морали не обязанностями, а своими правами». Ученый видит в праве равную возможность как для морали, так и для аморальности. «Право может лишь стимулировать мораль, но не добиваться ее силой, так как моральный поступок, по определению, – лишь акт свободы. Поскольку праву дано лишь стимулировать мораль, оно должно неизбежно стимулировать и аморальность»¹⁵³.

Пределы законного интереса не могут выстраиваться исходя из философии налоговой морали по нескольким причинам.

Во-первых, моральный критерий относителен, «представления о нравственности всегда имеют партикулярный характер»¹⁵⁴; он не позволяет определить какую-либо модель абсолютно идеального налогового поведения. Мораль рассматривает явления правовой действительности бинарно. В оценочной модели морали мы видим категоричную дихотомию: есть только черное или белое, хорошее или плохое, справедливое или несправедливое. Такой полярный подход выглядит слишком упрощенным, поскольку не позволяет учесть промежуточную серую зону, множество оттенков квазиправовых явлений и провести четкую разделительную линию между допускаемым и запрещенным в налоговых отношениях, усложненных фактором неочевидности. «Я не вижу причин усматривать контрастное черно-белое изображение там, – говорил Лон Фуллер, – где реальность характеризуется оттенками серого»¹⁵⁵. Принятие решений исключительно из соображений требований морали, лишенных правовых оснований, с неизбежностью приведет к произвольному ограничению субъективных прав.

Во-вторых, моральный критерий неконкретен и подвержен изменчивости в зависимости от времени и места. Мораль находится в пределах пространственно-временного континуума. С развитием общества, права, условий жизни и т. п. меняются взгляды на ценности, представления об идеальных моделях поведения; меняется и сама мораль, делая границы пределов не определенными. Поэтому мы не можем рассматривать нормы морали как прескрипцию (требования должного).

Хотя в науке, в большей степени зарубежной, предпринимались попытки исследования налоговой морали; в частности, следует отметить одну из самых первых работ в данной области немецкого теоретика Отто Вайта (Otto Veit)¹⁵⁶ «Основы налоговой морали» (1927) и диссертационное исследование немецкого ученого Бенно Торглера (Benno Torgler)¹⁵⁷, тем не менее к какому-то единству взглядов прийти не удалось.

Американский исследователь соотношения морали и права, выдающийся философ права, автор «Мораль права» (1964) Л. Л. Фуллер, в самом начале своего произведения отмечает, что нет никакой ясности, что же из себя представляет мораль, что под ней понимается; весь язык морального дискурса, по мнению ученого, пропитан субъективизмом¹⁵⁸. Он выделят два типа морали: мораль стремления и мораль долга. Весь спектр вопросов морали Лон Фуллер представляет на воображаемой линейке, своего рода шкале, где в нижней ее части располагаются самые «очевидные требований общественной жизни», а на вершине – «человеческие устремления». «Где-то на этой шкале, – отмечает Фуллер, – находится неочевидный указатель, отмечающий разделительную линию, после которого исчезает давление долга и возникает вызов совершенства. Вся сфера дискуссий по вопросам морали представляет собой поле боя великой необъявленной войны за местоположение этого указателя»¹⁵⁹. По мнению Фуллера, всегда находятся моралисты, которые изо всех сил толкают его вверх, чтобы расширить область долга, в то время как другие, напротив, пытаются спустить его вниз. И то и другое, по мысли Фуллера, плохо. Если область долга навязчиво расширяется, то уменьшается «вдохновение и спонтанность», если мораль стремления вторгается в область долга, то это приведет к тому, что оценка собственных обязательств будет происходить по «своим собственным критериям».

Профессор права Калифорнийского университета Лео П. Мартинес (Leo P. Martinez) проблему налоговой морали видит в проблеме выбора или коллизии между обязанностью следования закону независимо от качества его содержания и естественным правом справедливости. Мы исполняем налоговые законы, потому что предполагается, что они обоснованы с моральной точки зрения, «заслуживают нашего уважения и общей верности». Но что будет, – спрашивает Мартинес, – если государство потребует девяносто процентов от всех доходов? Должен ли тогда налогоплательщик следовать букве закона только потому, что это закон, или же у него есть моральное право отойти от требований несправедливого закона в рамках всеобъемлющей справедливости? Глубина проблемы состоит в том, что в вопросе справедливости между налогоплательщиком и государством трудно найти консенсус: налогоплательщик и власти, скорее всего, будут расходиться во мнениях относительно того, что является справедливым, даже предполагая честность с каждой стороны¹⁶⁰. По одну сторону весов располагается сила естественного (высшего) права, отраженного в сентенции lex iniusta non est lex – несправедливый закон – и не закон вовсе, по другую – сила писаного права, выраженная в максиме – dura lex, sed lex – суров закон, но это закон (поэтому соблюдать его надо в любом случае). И. И. Кучеров, к слову сказать, справедливую систему налогообложения назвал «идеальной мечтой любого государства и общества, которую пока не достигло ни одно государство мира»¹⁶¹.

Перефразируя профессора Мартинеса, можно поставить следующий вопрос: «Должен ли налогоплательщик с моральной точки зрения выстраивать свое налоговое поведение таким образом, чтобы приоритет получали публичные интересы, но за счет жертвенного приношения собственных законных интересов?» История, к сожалению, знает много примеров несправедливых налогов, облеченных в форму законов; и эти примеры касаются не какого-то далекого прошлого (как, например, налог на количество дверей и окон), но и близкого настоящего. Достаточно для этого обратиться к практике Конституционного Суда РФ. Несправедливость в налоговой сфере в большей или меньшей степени, пожалуй, всегда была, есть и будет непременным спутником процесса налогообложения. Разница в том, что кто-то ее остро чувствует, не принимает и пытается противостоять, а кто-то не желает ничего менять, «плывет по течению», исполняя нормативные и административные предписания, пусть и несправедливые.

Выдающийся социолог ХХ века, профессор Гарвардского университета Питирим Сорокин (1889–1968 гг.) считал, что нравственность лежит в доброй воле человека; он так говорил: «Я могу дать рубль нищему и, если дам, поступлю хорошо; но никто, в том числе нищий, не могут от меня требовать этого рубля, и я не чувствую себя обязанным дать его нищему»¹⁶².

Также и поведение налогоплательщика, вероятно, неправильно оценивать с точки зрения максимально возможного налогового платежа, когда на законных основаниях, проявив свои знания и умения, он платит допустимый минимум. «Если человек эффективно строит свой бизнес, в результате чего платит меньше налогов, – это его право и справедливый интерес», – отмечал судья Конституционного Суда РФ А. Л. Кононов¹⁶³.

В древнеиндийском сборнике поучений «Панчатантра» приводится глубокая мысль по этому поводу: «По общему правилу часть должна приноситься в жертву целому, но, когда речь идет о собственных интересах личности, они должны быть поставлены превыше всего: ради семьи следует пожертвовать одним из ее членов, в интересах деревни можно пожертвовать какой-то одной семьей, ради царства или его части – деревней, но ради самого себя весь мир может быть принесен в жертву»¹⁶⁴. Ссылаясь на Панчатантру, О. В. Мартышин подытоживает: «Жизнь общества не достигла еще той степени совершенства или лицемерия, когда защита собственных интересов вопреки интересам других была бы объявлена аморальной»¹⁶⁵.

В развитие данного тезиса интересны размышления И. А. Покровского. Он считал совершенно непосильной задачей возложение на лицо обязанности действовать «разумно» и при этом принимать во внимание чужие интересы. И. А. Покровский отмечал: «Возложить на меня обязанность каждый раз сообразовываться со сравнительным положением тех лиц, интересы которых могут быть моими действиями затронуты, «взвешивать» интересы мои и чужие, предвидеть их – это значит в действительности совершенно парализовать возможность всякой человеческой деятельности. Мы можем приветствовать с нравственной точки зрения поступки подобного рода, но не можем возвести их в юридическую норму, влекущую за собой обязанность имущественной ответственности»¹⁶⁶.

С. Г. Пепеляев высказывает аналогичное мнение: «Налогоплательщики всегда будут думать о том, как бы заплатить поменьше; вся тысячелетняя история налогообложения – это история брони и пушек»¹⁶⁷.

В Германии, традиционно гордившейся законопослушанием своих граждан и высоким уровнем налоговой морали, к началу первого десятилетия XXI в. 80 % взрослого населения придерживалось мнения, что быть честным налогоплательщиком невыгодно, а самым популярным видом литературы в стране в этот период были брошюры «1000 честных способов не платить налоги»¹⁶⁸. Аналогичные тенденции происходят во всем мире, что не может не вызывать вопроса о причинах происходящего.

Интересными представляются выводы отечественного ученного В. А. Молодых и австрийского профессора факультета психологии Венского университета Эриха Кирхлера (Erich Kirchler) в исследовании вопросов налоговой морали. Исследуя разные группы респондентов независимо друг от друга в разное время, они пришли к одинаковым выводам. Люди в подавляющем большинстве осознают необходимость уплаты налогов и даже отрицательно относятся к уклонению от их уплаты, но при этом допускают при случае возможность нарушать налоговое законодательство; отношение к налогам часто отрицательное, воспринимаются они «как потеря личной свободы»¹⁶⁹. Основными причинами этого являются низкий уровень доверия к власти, вызванный в том числе несогласием с направлениями расходования бюджетных средств в частности и сомнениями в способности властей эффективно управлять публичными финансами в целом; восприятие налоговой системы как несправедливой, без адекватной отдачи со стороны государства; а также наличие устоявшихся стереотипов поведения в обществе, в соответствии с которыми уклонение от уплаты налогов не воспринимается как тяжкое нарушение¹⁷⁰.

Уже достаточно долгое время в американском правопорядке существует убеждение, что избегание уплаты налогов (tax avoidance) является приемлемым и законным, издаются учебные пособия и руководства для студентов и ученых по данному предмету¹⁷¹. Сама тема tax avoidance по своей сути стала междисциплинарной; не ограничиваясь юриспруденцией, она привлекает интерес ученых в других областях знаний, таких как антропология, деловая этика, экономическая психология и др.; в академической науке даже используется понятие «культура избегания уплаты налогов» (culture of tax avoidance). Эта сфера настолько допускаема, что даже сорок пятый президент США Дональд Дж. Трамп (Donald Trump) с гордостью признает, что «использовал налоговые лазейки (tax loopholes), легально доступные любому миллиардеру», чтобы не платить налоги в течение многих лет подряд¹⁷². Он буквально хвалится этим фактом, заявляя в ответ на упрек Хилари Клинтон, что «это делает его умным» (that makes me smart), что он лучше управляет своими деньгами чем правительство, поскольку последнее все равно бы растратило (впустую) эти деньги¹⁷³. Вся риторика Трампа говорит за то, что он всецело поддерживает tax avoidance, возможно, даже tax evasion, поскольку на это способны только умные налогоплательщики (smart taxpayers), а глупые налогоплательщики платят со всех доходов государству. Победа Трампа является подтверждением того, что американские избиратели аплодируют тем, кто умело избегает уплаты налогов¹⁷⁴.