Umsatzsteuer

2.2.1.8 Abgrenzung Lieferung/sonstige Leistung

Nach dem BFH-Urteil vom 19. 12. 1991 (BStBl 1992 II S. 449) richtet sich bei einer einheitlichen Leistung, die sowohl Lieferungselemente als auch Elemente einer sonstigen Leistung enthält, die Einstufung als Lieferung oder sonstige Leistung danach, welche Leistungselemente unter Berücksichtigung des Willens der Vertragsparteien den wirtschaftlichen Gehalt der Leistungen bestimmen.

Werden Gegenstände im Leasingverfahren überlassen, so ist die Übergabe des Leasinggegenstands durch den Leasinggeber an den Leasingnehmer eine Lieferung, wenn der Leasinggegenstand einkommensteuerrechtlich dem Leasingnehmer zuzurechnen ist (Abschn. 3.5 Abs. 5 Satz 1 und 2 UStAE).

Beispiel: Der Modezeichner A betreibt sein Atelier in Frankfurt. Für das in Berlin ansässige Unternehmen B, das eine Modezeitschrift herausgibt, entwirft A Modellskizzen, nach denen B Schnittmusterbogen anfertigen will. Die Skizzen werden von A in Berlin an B übergeben.

A erbringt eine sonstige Leistung i. S. des § 3 Abs. 9 UStG. Es liegt keine Lieferung i. S. des § 3 Abs. 1 UStG vor, da nicht die Übergabe der Skizzen (des Papiers) die wesentliche Leistung des A ist, sondern seine geistige Leistung. Die Skizzen dienen als Träger oder Übermittler seiner geistigen Leistung.

2.2.2 Unternehmer

„Unternehmer“ ist ein zentraler Begriff des UStG. Der Unternehmer ist Tatbestandsmerkmal für die Steuerbarkeit eines Umsatzes nach § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG. Nur ein Unternehmer kann den Vorsteuerabzug geltend machen. Steuerschuldner ist der Unternehmer. Der Unternehmer muss steuerliche Pflichten erfüllen, z. B. muss er Voranmeldungen und Jahressteuererklärungen abgeben.

Unternehmer ist, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbständig ausübt. Das Unternehmen umfasst die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird (§ 2 Abs. 1 UStG).

Voraussetzungen für die Unternehmereigenschaft sind:

Umsatzsteuerfähigkeit,

berufliche oder gewerbliche Tätigkeit,

Selbständigkeit.

Steuerfähig, d. h., Träger von Rechten und Pflichten im umsatzsteuerlichen Sinne ist jedes selbständig tätige Wirtschaftsgebilde, das nachhaltig Leistungen gegen Entgelt ausführt. Es kommt weder auf die Rechtsform noch auf die Rechtsfähigkeit des Leistenden an. Umsatzsteuerfähig können somit natürliche Personen, Personengruppen (z. B. OHG, KG, GbR) und juristische Personen sowohl des öffentlichen Rechts (z. B. Bund, Land, Gemeinde) als auch des privaten Rechts (z. B. AG, GmbH, KGaA, e. V.) sein. Unternehmer kann auch eine Bruchteilsgemeinschaft sein. Wem eine Leistung als Unternehmer zuzurechnen ist, richtet sich grundsätzlich danach, wer dem Leistungsempfänger gegenüber als Schuldner der Leistung auftritt. Bei Schein- oder Strohmanngeschäften kann die Leistung auch einer anderen als der nach außen auftretenden Person zuzurechnen sein (BFH, Urteil vom 15. 9. 1994, BStBl 1995 II S. 275; Abschn. 2.1 Abs. 3 Satz 6 UStAE).

Gewerblich oder beruflich ist jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit setzt voraus, dass Leistungen im wirtschaftlichen Sinne ausgeführt werden. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer zur Erzielung von Entgelten angelegt ist. Auch die Schaffung eines Dauerzustands kann eine nachhaltige Tätigkeit sein. Entscheidend ist der Wille des Leistenden. Die Absicht, Gewinn zu erzielen, ist nicht erforderlich. Der BFH hat mit Urteil vom 18. 7. 1991 (BStBl 1991 II S. 776) Kriterien, die für die Nachhaltigkeit sprechen können, aufgestellt. Hierfür kommen in Betracht:

mehrjährige Tätigkeit,

planmäßiges Handeln,

auf Wiederholung angelegte Tätigkeit,

die Ausführung mehr als nur eines Umsatzes,

Vornahme mehrerer gleichartiger Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses,

langfristige Duldung eines Eingriffs in den eigenen Rechtskreis,

Intensität des Tätigwerdens,

Beteiligung am Markt,

Auftreten wie ein Händler,

Unterhalten eines Geschäftslokals,

Auftreten nach außen, z. B. gegenüber Behörden.

Entscheidend ist das Gesamtbild der Verhältnisse.

Die Unternehmereigenschaft beschränkt sich nicht auf die Tätigkeiten, die den im Einkommensteuergesetz (EStG) genannten Einkünften aus Land- und Forstwirtschaft, Gewerbebetrieb oder selbständiger Arbeit zugrunde liegen. Unter Tätigkeit i. S. des § 2 Abs. 1 UStG ist vielmehr jedes aktive oder passive Verhalten Dritten gegenüber zu verstehen, soweit es auf ein wirtschaftliches Ergebnis gerichtet ist, z. B. das Vermieten eines Grundstücks.

Die Unternehmereigenschaft setzt grundsätzlich Leistungen gegen Entgelt voraus. Erfolglose Vorbereitungshandlungen für eine neue Tätigkeit sind der unternehmerischen Sphäre zuzurechnen, wenn sie in einem sachlichen Zusammenhang mit der bisherigen unternehmerischen Tätigkeit stehen. Nach dem Urteil des EuGH vom 29. 2. 1996 (UR 1996 S. 116) kann die Unternehmereigenschaft nicht rückwirkend aberkannt werden; es sei denn, es liegt ein Fall von Betrug oder Missbrauch vor.

Eine selbständige Tätigkeit ist gegeben, wenn sie auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausgeübt wird. Ausschlaggebend ist grundsätzlich das Innenverhältnis zum Auftraggeber. Entscheidend ist auch hier das Gesamtbild der Verhältnisse. Die gewerbliche oder berufliche Tätigkeit wird nicht selbständig ausgeübt, soweit natürliche Personen einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind. Natürliche Personen können zum Teil selbständig, zum Teil unselbständig sein.

Beispiel: Der Finanzbeamte A schreibt in seiner Freizeit ein Lehrbuch zur USt. Daneben hält er bei sich bietender Gelegenheit gegen Vergütung Vorträge zu ausgewählten Umsatzsteuerprob­lemen vor Steuerberatern. Zusammen mit seiner Ehefrau ist A Inhaber eines Mehrfamilienhauses, das in vollem Umfang fremdvermietet ist.

A ist Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG; denn er übt eine berufliche Tätigkeit selbständig aus. Bei der schriftstellerischen Tätigkeit und der Vortragstätigkeit handelt es sich um nachhaltige Tätigkeiten zur Erzielung von Einnahmen. A ist insoweit auch selbständig, d. h., auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung, tätig. Zum Rahmen des Unternehmens des A gehören somit seine schriftstellerische Tätigkeit und seine Vortragstätigkeit.

Die Tätigkeit als Finanzbeamter ist eine nicht selbständige Tätigkeit und fällt somit nicht in den Rahmen des Unternehmens des A.

Bezüglich der Vermietungstätigkeit ist nicht A der Unternehmer, sondern die Personenvereinigung bestehend aus A und seiner Ehefrau. Die Vermietungsumsätze sind der Personenvereinigung zuzurechnen.

Selbständigkeit liegt nicht vor, wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft). Unternehmer ist in diesen Fällen nur der Organträger. Unter der finanziellen Eingliederung ist der Besitz der entscheidenden Anteilsmehrheit an der Organgesellschaft zu verstehen, die es ermöglicht, Beschlüsse in der Organgesellschaft durchzusetzen. Unter der wirtschaftlichen Eingliederung ist zu verstehen, dass die Organgesellschaft gemäß dem Willen des Unternehmers im Rahmen des Gesamtunternehmens, und zwar im engen wirtschaftlichen Zusammenhang mit diesem, es fördernd und ergänzend, wirtschaftlich tätig ist. Unter der organisatorischen Eingliederung ist zu verstehen, dass der Organträger durch organisatorische Maßnahmen sicherstellt, dass in der Organgesellschaft sein Wille auch tatsächlich ausgeführt wird. Es ist nicht erforderlich, dass alle drei Eingliederungsmerkmale gleichermaßen ausgeprägt sind; Organschaft kann auch gegeben sein, wenn die Eingliederung auf einem dieser drei Gebiete nicht vollkommen, dafür aber auf den anderen Gebieten umso eindeutiger ist. Die Wirkungen der Organschaft sind gem. § 2 Abs. 2 Nr. 2 Satz 2 UStG auf Innenleistungen zwischen den im Inland gelegenen Unternehmensteilen beschränkt. Diese Unternehmensteile sind als ein Unternehmen zu behandeln. Hat der Organträger seine Geschäftsleitung im Ausland, gilt der wirtschaftlich bedeutendste Unternehmensteil im Inland als der Unternehmer.

Die juristischen Personen des öffentlichen Rechts, insbesondere die Gebietskörperschaften (Bund, Länder, Gemeinden, Gemeindeverbände, Zweckverbände), die öffentlich-rechtlichen Religionsgemeinschaften, die Innungen, Handwerkskammern, Industrie- und Handelskammern, sind gem. § 2 Abs. 3 UStG nur im Rahmen ihrer Betriebe gewerblicher Art (§ 1 Abs. 1 Nr. 6 KStG, § 4 KStG) und ihrer land- oder forstwirtschaftlichen Betriebe gewerblich oder beruflich tätig. Die für das Gebiet der Körperschaftsteuer (KSt) entwickelten Grundsätze sind entsprechend anzuwenden.

Die Unternehmereigenschaft beginnt mit dem ersten nach außen erkennbaren, auf eine Unternehmertätigkeit gerichteten Tätigwerden, wenn die spätere Ausführung ent­geltlicher Leistungen beabsichtigt ist (Verwendungsabsicht), und endet mit dem letzten Tätigwerden. Unternehmen und Unternehmereigenschaft erlöschen erst, wenn der Unternehmer alle Rechtsbeziehungen abgewickelt hat, die mit dem aufgegebenen Betrieb in Zusammenhang stehen.

Eine Sonderregelung zum Unternehmer enthält der § 2a UStG. Wer im Inland ein neues Fahrzeug (§ 1b Abs. 3 UStG) liefert, das bei der Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet gelangt, wird, wenn er nicht Unternehmer i. S. des § 2 UStG ist, für diese Lieferung wie ein Unternehmer behandelt. Dasselbe gilt, wenn der Lieferer eines neuen Fahrzeugs Unternehmer i. S. des § 2 UStG ist und die Lieferung nicht im Rahmen des Unternehmens ausführt. Da der Erwerber eines solchen Fahrzeugs in jedem Fall der Erwerbsbesteuerung unterliegt, entspricht es dem System der USt, dem Lieferer einen Vorsteuerabzug aus der Anschaffung eines derartigen Fahrzeugs zu gewähren. Dies wird durch den § 2a UStG im Zusammenwirken mit § 15 Abs. 4a UStG erreicht.

Beispiele: 1) A ist in einem Bielefelder Krankenhaus als Chefarzt angestellt. Daneben stehen ihm für seine Privatpatienten, denen gegenüber er persönlich abrechnet, bestimmte Räume zur Verfügung.

A ist Unternehmer i. S. der § 2 Abs. 1 UStG; denn er übt eine berufliche Tätigkeit selbständig aus. Die Tätigkeit in Bezug auf die Privatpatienten wird nachhaltig zur Erzielung von Einnahmen ausgeübt. Die Tätigkeit wird auch selbständig, d. h., auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung, ausgeführt. Die Tätigkeit als Chefarzt stellt hingegen eine unselbständige Tätigkeit und damit keine unternehmerische Tätigkeit dar.

2) B ist Steuerberater in Leipzig und erzielt Einkünfte aus selbständiger Arbeit i. S. des § 18 EStG. Er ist Eigentümer einer Ferienwohnung im Schwarzwald, die er an wechselnde Mieter gegen Entgelt vermietet. Hierdurch erzielt B Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung.

B ist Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG; denn er übt eine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit selbständig aus. Sowohl die Tätigkeit als Steuerberater als auch die Vermietungstätigkeit stellen eine berufliche bzw. gewerbliche Tätigkeit dar; auf die einkommensteuerrechtliche Eingruppierung kommt es nicht an. Die Tätigkeiten werden auch selbständig, d. h., auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung ausgeführt.

3) C ist Eigentümer eines Waldes. Er tätigt keine Verkäufe, sondern verbraucht das anfallende Holz zum Teil für seinen eigenen Bedarf, zum Teil verschenkt er es an Freunde.

C ist kein Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG. Es liegt keine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit vor, da die Tätigkeit nicht auf die Erzielung von Einnahmen gerichtet ist.

4) D ist Briefmarkensammler mit Wohnort in Ibbenbüren. Er veräußert zwei Sätze seiner privaten Briefmarkensammlung an zwei verschiedene Abnehmer.

D ist kein Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG. Es liegt keine berufliche oder gewerbliche Tätigkeit vor. Ein Briefmarkensammler, der aus privaten Neigungen sammelt, unterliegt nicht der USt, soweit er Einzelstücke veräußert. D beteiligt sich nicht wie ein Händler am Markt; er tätigt nicht planmäßig An- und Verkäufe.

5) E ist als Angestellter nichtselbständig tätig. Er ist Eigentümer einer Eigentumswohnung in Essen, die er für monatlich 1.000 € vermietet hat.

E ist Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG; denn er übt eine berufliche Tätigkeit selbständig aus. Die Vermietungstätigkeit ist eine nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen. Diese Tätigkeit wird auch selbständig, d. h., auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung, ausgeübt. Bezüglich der Angestelltentätigkeit ist E nicht selbständig tätig.

6) F ist niederländischer Staatsbürger. Er betreibt in Münster ein Lebensmitteleinzelhandelsgeschäft. Dies Geschäft wird von dem Geschäftsführer G im Namen des F geleitet. F ist bisher überhaupt noch nicht nach Deutschland gekommen.

F ist Unternehmer i. S. des § 2 Abs. 1 UStG. Es ist für die Unternehmereigenschaft nicht erforderlich, dass F deutscher Staatsbürger ist oder schon einmal in Deutschland gewesen ist. Es handelt sich um eine gewerbliche Tätigkeit, die selbständig ausgeübt wird. Die Tätigkeit wird auf Rechnung und auf Verantwortung des F ausgeübt. G ist als Geschäftsführer grundsätzlich nicht selbständig tätig. Er ist gegenüber F weisungsgebunden und somit gem. § 2 Abs. 2 Nr. 1 UStG grundsätzlich kein Unternehmer.

2.2.3 Rahmen des Unternehmens

Das Unternehmen umfasst gem. § 2 Abs. 1 Satz 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers.

Zum Unternehmen gehören sämtliche Betriebe oder berufliche Tätigkeiten desselben Unternehmers. Diese sog. Einheitstheorie bedeutet, dass ein Unternehmer zwar mehrere Betriebe, aber nur ein Unternehmen haben kann. Das Unternehmen umfasst grundsätzlich alle Betriebe eines Unternehmers im Inland und im Ausland. Nicht zum Unternehmen gehört alles, was außerhalb des unternehmerischen Tätigkeitsbereiches des Unternehmers liegt, z. B. das Eigenleben des Unternehmers.

Hinweis:

Ein Unternehmer hat immer nur ein Unternehmen.

Der Rahmen des Unternehmens ist nicht unter örtlichen oder räumlichen Gesichtspunkten zu sehen. Vielmehr ist bei jeder Tätigkeit zu prüfen, ob die Kriterien der Nachhaltigkeit und der Einnahmeerzielungsabsicht erfüllt werden.

In den Rahmen des Unternehmens fallen nicht nur die Grundgeschäfte, die den eigentlichen Gegenstand der geschäftlichen Betätigung bilden, sondern auch die Hilfsgeschäfte. Zu den Hilfsgeschäften gehört jede Tätigkeit, die die Haupttätigkeit mit sich bringt. Auf die Nachhaltigkeit der Hilfsgeschäfte kommt es nicht an. Ein Verkauf von Vermögensgegenständen fällt somit ohne Rücksicht auf die Nachhaltigkeit in den Rahmen des Unternehmens, wenn der Gegenstand zum unternehmerischen Bereich des Veräußerers gehörte.

Beispiel: A ist Inhaber eines Weinladens. Er veräußert sein Weinregal.

Es handelt sich um ein Hilfsgeschäft im Rahmen des Unternehmens des A. Auf die Nachhaltigkeit kommt es bei Hilfsgeschäften nicht an, d. h., auch der einmalige Verkauf des Weinregals unterliegt der USt.

Auch Nebentätigkeiten, d. h., Tätigkeiten, die zwar nicht den eigentlichen Geschäftszweck ausmachen und sich auch nicht notwendig aus dem eigentlichen Geschäftsbetrieb ergeben, aber mit der Haupttätigkeit im engen wirtschaftlichen Zusammenhang stehen, gehören als Hilfsumsätze in den Rahmen des Unternehmens.

Beispiele: 1) Ein Handwerksmeister übernimmt eine ehrenamtliche Tätigkeit in der Kreishandwerkerschaft.

2) Ein Steuerberater übernimmt die Testamentsvollstreckung für einen verstorbenen Klienten.

Es handelt sich um Nebentätigkeiten, die zum Rahmen des jeweiligen Unternehmens gehören.

Innerhalb eines einheitlichen Unternehmens sind grundsätzlich steuerbare Umsätze nicht möglich. Besonderheiten ergeben sich beim innergemeinschaftlichen Verbringen. Es handelt sich bei den wechselseitigen Leistungen grundsätzlich um nicht steuerbare Innenumsätze. Dies gilt selbst dann, wenn sich die Betriebe wechselseitig die Leistungen in Rechnung stellen. Ein Leistungsaustausch kann sich grundsätzlich zwischen den einzelnen zu einer Unternehmenseinheit gehörenden Betrieben nicht ergeben, weil es an den zum Leistungsaustausch erforderlichen zwei Personen mangelt. Innenumsätze erfolgen im Unternehmensbereich und unterscheiden sich damit von den Leistungen für den privaten Bereich, denen ein Verlassen des Unternehmensbereichs zugrunde liegt.

Beispiel: Ein Lebensmitteleinzelhändler hat ein Hauptgeschäft in Düsseldorf und Filialen in Köln und Bonn. Er beliefert die Filialen von seinem Hauptgeschäft aus.

Es liegt ein nicht steuerbarer Innenumsatz vor.

2.2.4 Inland

Nur wenn sich der Leistungsort im Inland befindet, kann die Leistung gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG steuerbar sein.

Inland ist gem. § 1 Abs. 2 Satz 1 UStG das Gebiet der Bundesrepublik Deutschland mit Ausnahme des Gebietes von Büsingen, der Insel Helgoland, der Freizonen des Kontrolltyps I nach § 1 Abs. 1 Satz 1 des Zollverwaltungsgesetzes (Freihäfen), der Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie sowie der deutschen Schiffe und der deutschen Luftfahrzeuge in Gebieten, die zu keinem Zollgebiet gehören.

Davon abzugrenzen sind die Begriffe Ausland, Gemeinschaftsgebiet und Drittlandsgebiet.

Ausland ist das Gebiet, das nicht Inland ist (§ 1 Abs. 2 Satz 2 UStG).

Das Gemeinschaftsgebiet umfasst gem. § 1 Abs. 2a UStG das Inland und die Gebiete der übrigen Mitgliedstaaten der EU, die nach dem Gemeinschaftsrecht als Inland dieser Mitgliedstaaten gelten (übriges Gemeinschaftsgebiet).

Drittlandsgebiet ist das Gebiet, das nicht Gemeinschaftsgebiet ist (§ 1 Abs. 2a Satz 3 UStG).

Beispiele:

Berlin gehört zum Inland und damit zum Gemeinschaftsgebiet.

Paris gehört zum Ausland, zum Gemeinschaftsgebiet und zum übrigen Gemeinschaftsgebiet.

Zürich gehört zum Ausland und zum Drittlandsgebiet.

Wird ein Umsatz im Inland ausgeführt, kommt es für die Besteuerung nicht darauf an, ob der Unternehmer deutscher Staatsangehöriger ist, seinen Wohnsitz oder Sitz im Inland hat, im Inland eine Betriebsstätte unterhält, die Rechnung erteilt oder die Zahlung empfängt.

2.2.4.1 Ort der Lieferung

Für den Ort der Lieferung kommen folgende Bestimmungen in Betracht:

Die Prüfung des Lieferortes sollte in der angegebenen Reihenfolge – von der Ausnahme zum Grundsatz – durchgeführt werden. Den Vorrang der §§ 3c, 3e, 3f und 3g UStG gegenüber § 3 Abs. 6–8 UStG bestimmt § 3 Abs. 5a UStG.

§ 3c UStG

§ 3c UStG, der mit Wirkung vom 1. 1. 1993 in das UStG aufgenommen wurde, regelt den Ort der Lieferung in besonderen Fällen (Versandhandelsregelung).

Wird bei einer Lieferung der Gegenstand durch den Lieferer oder einen von ihm beauftragten Dritten aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete (Freihäfen, Gewässer und Watten zwischen der Hoheitsgrenze und der jeweiligen Strandlinie) befördert oder versendet, so gilt die Lieferung nach Maßgabe des § 3c Abs. 2–5 UStG dort als ausgeführt, wo die Beförderung oder Versendung endet. Das gilt auch, wenn der Lieferer den Gegenstand in das Gemeinschaftsgebiet eingeführt hat. Mit dieser Regelung wird erreicht, dass die USt in dem Mitgliedstaat erhoben wird, in dem der Gebrauch oder Verbrauch eintritt.

Voraussetzungen für die Anwendung des § 3c UStG sind:

Beförderung oder Versendung durch den Lieferer

§ 3c UStG kommt in den Abholfällen nicht zur Anwendung. Der Transport muss von dem leistenden Unternehmer selbst bzw. auf dessen Veranlassung durchgeführt werden.

Tatsächliche Warenbewegung zwischen zwei EU-Staaten

Der Liefergegenstand muss tatsächlich aus dem Gebiet eines Mitgliedstaates in das Gebiet eines anderen Mitgliedstaates oder aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet in die in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebiete gelangen. Entscheidend ist die tatsächliche Warenbewegung.

Abnehmer gehört nicht zu den in § 1a Abs. 1 Nr. 2 UStG genannten Personen oder ist ein opaker Unternehmer i. S. des § 1a Abs. 3 UStG (der nur steuerfreie zum Ausschluss vom Vorsteuerabzug führende Umsätze ausführt; ein Kleinunternehmer; ein Land- und Forstwirt; eine juristische Person, die nicht Unternehmer ist oder die den Gegenstand nicht für ihr Unternehmen erwirbt), der die maßgebende Erwerbsschwelle nicht überschreitet und auch nicht auf ihre Anwendung verzichtet (§ 3c Abs. 2 UStG)

Es ist somit darauf abzustellen, dass der Erwerber nicht der Erwerbsbesteuerung unterliegt. Ist eine Erwerbsbesteuerung durchzuführen, kommt § 3c UStG nicht zur Anwendung. Bezüglich der Erwerbsbesteuerung, der opaken Unternehmer und der Erwerbsschwelle wird zur Vermeidung von Wiederholungen auf die Ausführungen zur Steuerbarkeit gem. § 1 Abs. 1 Nr. 5 UStG verwiesen.

Gesamtbetrag der Entgelte, der den Lieferungen in einen Mitgliedstaat zuzurechnen ist, muss bei dem Lieferer im vorangegangenen oder im laufenden Kalenderjahr die maßgebende Lieferschwelle übersteigen (§ 3c Abs. 3 UStG)

Damit soll erreicht werden, dass nur „größere“ Lieferanten von der Verlagerung des Lieferortes betroffen werden. Die Lieferschwellen sind in den einzelnen Mitgliedstaaten nicht einheitlich hoch. Maßgebende Lieferschwelle bei der Beendigung der Beförderung oder Versendung im Inland oder in den in § 1 Abs. 3 UStG bezeichneten Gebieten ist der Betrag von 100.000 €. Zur Berechnung der Lieferschwelle sind nur Lieferungen i. S. des § 3c UStG zu berücksichtigen; d. h., ohne Lieferungen von neuen Fahrzeugen und verbrauchsteuerpflichtigen Waren bzw. den übrigen innergemeinschaftlichen Lieferungen.

Die Lieferschwelle beträgt in den Mitgliedstaaten:

Lieferer hat bei Unterschreitung der Lieferschwelle auf die Anwendung derselben verzichtet (§ 3c Abs. 4 UStG)

Wird die maßgebende Lieferschwelle nicht überschritten, gilt die Lieferung auch dann am Ort der Beendigung der Beförderung oder Versendung als ausgeführt, wenn der Lieferer auf die Anwendung der Lieferschwelle gem. § 3c Abs. 3 UStG verzichtet. Der Verzicht ist gegenüber der zuständigen Behörde zu erklären. Er bindet den Lieferer mindestens für zwei Kalenderjahre. Der Verzicht ist für jedes Bestimmungsland gesondert möglich.

Es handelt sich nicht um die Lieferung eines neuen Fahrzeugs gem. § 1b UStG (§ 3c Abs. 5 UStG)

In den Fällen des Erwerbs eines neuen Fahrzeugs muss jeder Erwerber – auch eine Privatperson – die Erwerbsbesteuerung im Bestimmungsland durchführen, was die Anwendung des § 3c UStG ausschließt.

Sind die o. g. Voraussetzungen allesamt erfüllt, ist der Lieferort dort, wo die Beförderung oder Versendung endet.

Besonderheiten bestehen noch bei der Lieferung verbrauchsteuerpflichtiger Waren (Mineralöle, Alkohol, alkoholische Getränke, Tabakwaren). Hier finden § 3c Abs. 2 Nr. 2 UStG und § 3c Abs. 3 UStG gem. § 3c Abs. 5 Satz 2 UStG keine Anwendung.

Um bestehende Probleme bei dem Erkennen und der Erfassung der ausländischen Unternehmer, die im Inland der Besteuerung unterliegen, einzugrenzen, ist für bestimmte Staaten ein bestimmtes Finanzamt bestimmt worden, bei dem z. B. auch die ausländischen Unternehmer geführt werden sollen, die Lieferungen nach § 3c UStG im Inland zu versteuern haben.

Beispiele: 1) A betreibt in Münster einen Baustoffhandel. Der niederländische Privatmann P bestellte bei A Steine für sein Einfamilienhaus in Rotterdam. Vereinbarungsgemäß transportierte A die Steine mit eigenem Lkw zu P. A hatte im vorangegangenen Jahr Baumaterialien im Wert von 200.000 € an Privatpersonen in die Niederlande geliefert und rechnet im laufenden Jahr mit entsprechenden Lieferungen i. H. von 150.000 €.

Der Ort der Lieferung richtet sich nach § 3c UStG und ist in den Niederlanden. Die Voraussetzungen des § 3c UStG liegen vor; denn

es handelt sich um eine innergemeinschaftliche Beförderung durch den Lieferer A,

der Abnehmer P ist eine Privatperson, so dass keine Erwerbsbesteuerung durchzuführen ist,

die maßgebende Lieferschwelle in den Niederlanden ist überschritten.

A erbringt in Deutschland keinen steuerbaren Umsatz. Die Besteuerung ist in den Niederlanden durchzuführen.

2) B betreibt in Dortmund einen Handel mit fabrikneuen Pkws. B veräußerte der Privatperson P mit Wohnsitz in Wien einen fabrikneuen Pkw und transportierte diesen zu P nach Wien. B hatte im vorangegangenen Jahr Pkws an Privatpersonen in Österreich für insgesamt 200.000 € geliefert und rechnet für das laufende Jahr mit derartigen Umsätzen i. H. von 250.000 €.

Der Ort der Lieferung richtet sich nicht nach § 3c UStG. § 3c UStG kommt nicht zur Anwendung, da § 3c UStG für die Lieferung neuer Fahrzeuge gem. § 3c Abs. 5 Satz 1 UStG nicht gilt. Der Ort der Lieferung ist gem. § 3 Abs. 6 UStG Dortmund.

§ 3e UStG

§ 3e UStG, der ab dem 1. 1. 1994 gilt, regelt den Ort der Lieferung während einer Beförderung an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn. Ab dem 1. 1. 2010 ist die Vorschrift des § 3e UStG auf die Restaurationsumsätze ausgeweitet worden.

Wird ein Gegenstand an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebietes geliefert, so gilt gem. § 3e Abs. 1 UStG der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der Lieferung.

Die Lieferung muss an Bord eines Schiffes, in einem Luftfahrzeug oder in einer Eisenbahn erfolgen, und zwar während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebietes. Als Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets gilt gem. § 3e Abs. 2 UStG die Beförderung oder der Teil der Beförderung zwischen dem Abgangsort und dem Ankunftsort des Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet ohne Zwischenaufenthalt außerhalb des Gemeinschaftsgebietes. Hierbei ist unter „Abgangsort“ der erste Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets zu verstehen, an dem Reisende in das Beförderungsmittel einsteigen können. Unter dem „Ankunftsort“ versteht man den letzten Ort innerhalb des Gemeinschaftsgebiets, an dem Reisende das Beförderungsmittel verlassen können. Hin- und Rückfahrt gelten als gesonderte Beförderungen.

Liegen die o. g. Voraussetzungen vor, so gilt der Abgangsort des jeweiligen Beförderungsmittels im Gemeinschaftsgebiet als Ort der Lieferung. Auf den Ort der tatsächlichen Übergabe des Gegenstands kommt es nicht an.

Beispiel: A betreibt ein Luftfahrtunternehmen und bietet u. a. auch Flüge von Düsseldorf nach Madrid an. Während des jeweiligen Fluges verkauft A im eigenen Namen und für eigene Rechnung Parfüm, Zeitungen und Zeitschriften an die Fluggäste. Die Gegenstände werden zur Hälfte über deutschem Hoheitsgebiet und zur Hälfte über französischem bzw. spanischem Hoheitsgebiet veräußert.

Der Ort der Lieferung ist gem. § 3e Abs. 1 UStG in Düsseldorf, da Gegenstände in einem Luftfahrzeug während einer Beförderung innerhalb des Gemeinschaftsgebiets geliefert werden. Lieferort ist der Abgangsort des Beförderungsmittels.

§ 3f UStG

Mit Wirkung ab dem 1. 4. 1999 ist § 3f in das UStG eingefügt worden. § 3f Satz 1 UStG bestimmt, dass Lieferungen i. S. des § 3 Abs. 1b UStG und sonstige Leistungen i. S. des § 3 Abs. 9a UStG an dem Ort ausgeführt werden, von dem aus der Unternehmer sein Unternehmen betreibt (Unternehmersitzprinzip). Werden diese Leistungen von einer Betriebsstätte ausgeführt, gilt die Betriebsstätte als Ort der Leistungen (§ 3f Satz 2 UStG).

Beispiel: Der Textilunternehmer A mit Sitz in Köln entnimmt seinem Warenlager einen Pullover, den er seiner in Madrid lebenden Tochter anlässlich eines dortigen Besuchs schenkt.

Die Entnahme des Pullovers steht gem. § 3 Abs. 1b Satz 1 Nr. 1 UStG einer Lieferung gegen Entgelt gleich. Lieferort ist gem. § 3f Satz 1 UStG Köln. Der Umsatz ist steuerbar gem. § 1 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 UStG.

§ 3g UStG

§ 3g UStG ist im Rahmen des Richtlinien-Umsetzungsgesetzes vom 9. 12. 2004 (BGBl 2004 I S. 3310) mit Wirkung ab dem 1. 1. 2005 in das UStG eingefügt worden. § 3g UStG behandelt den Ort der Lieferung von Gas und Elektrizität. Ab dem 1. 1. 2011 sind die Lieferungen von Wärme und Kälte in den Regelungsbereich des § 3g UStG aufgenommen worden.

Ausgehend vom Empfänger der Lieferung sind folgende Fallgestaltungen zu unterscheiden:

Bei der Lieferung an einen Wiederverkäufer gilt das Empfängerortprinzip unabhängig davon, wie der Wiederverkäufer die gelieferten Gegenstände tatsächlich verwendet. Als Wiederverkäufer wird ein Unternehmer angesehen, dessen Haupttätigkeit in Bezug auf den Erwerb dieser Gegenstände im Wiederverkauf dieser Gegenstände besteht. Maßgebend ist dabei nicht die Gesamttätigkeit des Wiederverkäufers, sondern nur dessen Tätigkeit in der entsprechenden Sparte. Der Verbrauch dieses Unternehmers zu eigenen unternehmerischen oder nichtunternehmerischen Zwecken muss von untergeordneter Bedeutung sein.