5 vor Geschäftsvorfälle erfassen und zu Abschlüssen führen

Gemäß dieser Norm gilt bei einer unentgeltlichen Übertragung einzelner Wirtschaftsgüter aus einem Betriebsvermögen eines Steuerpflichtigen in das Betriebsvermögen eines anderen Steuerpflichtigen für den Erwerber der Betrag als Anschaffungskosten, den er für das einzelne Wirtschaftsgut im Zeitpunkt des Erwerbs hätte aufwenden müssen. Dieser Betrag wird als fiktive Anschaffungskosten bezeichnet.

Beispiel

X erhält am 19. 10. 2018 von einem Lieferanten Y anlässlich eines Firmenjubiläums eine Kaffeemaschine, die X in seiner betrieblichen Küche einsetzt. Die Maschine hätte X bei einem entgeltlichen Erwerb 4.000 € (zzgl. 19 % USt) gekostet. Y hat für diese Kaffeemaschine 3.000 € zzgl. 19 % USt aufgewendet.

X hat den Zugang der Kaffeemaschine im Anlagevermögen mit dem gemeinen Wert i. H. von 4.760 € zu erfassen. Es ist ein entsprechender außerordentlicher Ertrag auszuweisen. Der Abzug von Vorsteuer ist mangels ordnungsgemäßer Rechnung nicht möglich. Die Rechnung kann nicht erteilt werden, da kein umsatzsteuerlicher Leistungsaustausch zwischen X und Y erfolgt ist.

116Da bei einem unentgeltlichen Erwerb vom Beschenkten keine Aufwendungen geleistet werden, erfolgt der Zugang des Vermögensgegenstands in der Handelsbilanz mit 0 €. Es liegt ein sog. erfolgsneutraler Anschaffungsvorgang vor.

117

Herstellungskosten

Unter Herstellungskosten versteht man nach § 255 Abs. 2 Satz 1 HGB die Aufwendungen für alle nicht erworbenen Wirtschaftsgüter. Zu den Herstellungskosten zählen alle Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Dienstleistungen für die Herstellung eines Wirtschaftsguts (z. B. Waren, Gebäude) entstehen.

Folglich gehören zu den Herstellungskosten nicht nur die Kosten, die unmittelbar mit der Herstellung in Zusammenhang stehen (Material, Rohstoffe etc.), sondern auch die Aufwendungen, die in einem etwas weiteren Zusammenhang mit den hergestellten Wirtschaftsgütern stehen (z. B. Lagerkosten, Wartungskosten für Fertigungsanlagen).

118

Bestandteile der Herstellungskosten

Gemäß § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB sind Materialkosten, Fertigungskosten und Sonderkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser durch die Fertigung veranlasst ist, zu aktivieren. Sonderkosten der Fertigung sind beispielsweise Planungs- und Lizenzierungskosten sowie Aufwendungen für Modelle.

Bei der Berechnung der Herstellungskosten dürfen nach § 255 Abs. 2 Satz 3 HGB angemessene Teile der Kosten der allgemeinen Verwaltung sowie angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen des Betriebs, für freiwillige soziale Leistungen und für die betriebliche Altersversorgung einbezogen werden, soweit diese auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Für Fremdkapitalzinsen, die zur Finanzierung der Herstellung eines Vermögensgegenstands aufgewendet werden, gilt nach § 255 Abs. 3 Satz 2 HGB ebenfalls ein Aktivierungswahlrecht, soweit die Zinsen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen. Ist diese Zuordnung nicht möglich, unterliegen die Fremdkapitalzinsen einem Aktivierungsverbot (§ 255 Abs. 3 Satz 1 HGB). Forschungs- und Vertriebskosten dürfen ebenfalls nicht einbezogen werden (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB).

119Im Steuerrecht wird auf den Begriff und den Umfang der Herstellungskosten nicht näher eingegangen. Aufgrund der Maßgeblichkeit des Handelsrechts (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG) ist die handelsrechtliche Definition auch für das Steuerrecht zwingend. In R 6.3 Abs. 2 und 3 EStR finden sich jedoch detaillierte Erläuterungen zur Einbeziehung von Material- und Fertigungsgemeinkosten sowie von Abschreibungsbeträgen.

Das handelsrechtliche Bewertungswahlrecht für Kosten der allgemeinen Verwaltung, freiwillige soziale Aufwendungen und dergleichen (§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB) gilt gemäß § 6 Abs. 1 Nr. 1b Satz 1 EStG auch im Steuerrecht. Dieses Wahlrecht ist in der Steuerbilanz nach § 6 Abs. 1 Nr. 1b Satz 2 EStG in Übereinstimmung mit der Handelsbilanz auszuüben. Gemäß § 52 Abs. 12 Satz 1 EStG kann § 6 Abs. 1 Nr. 1b EStG auch für Wirtschaftsjahre angewendet werden, die vor dem 23. 7. 2016 enden. Ab diesem Zeitpunkt ist die Norm zwingend anzuwenden.

120

Beispiel

Die A-Verlags GmbH & Co KG hat zum 31. 12. 2018 den Bestand des selbst hergestellten Buches „Auf der Leiter des Erfolges“ wie folgt bewertet:

Zusammenstellung:

Die Werte entsprechen dem Grad der Fertigstellung (90 %).

Bei den Büchern handelt es sich um unfertige Erzeugnisse, die zum Umlaufvermögen zählen (§ 247 Abs. 2 HGB im Umkehrschluss, R 6.1 Abs. 2 EStR). Der Ausweis erfolgt unter „unfertige Erzeugnisse, unfertige Leistungen“ (§ 266 Abs. 2 B. I. 2. HGB). Die Bewertung erfolgt mit den Herstellungskosten (vgl. §§ 253 Abs. 1 Satz 1 und 255 Abs. 2 HGB bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG).

Gemäß § 255 Abs. 2 Satz 2 HGB gehören neben den Materialeinzelkosten und den Fertigungseinzelkosten die Materialgemeinkosten und die Fertigungsgemeinkosten zu den handelsrechtlichen Pflichtbestandteilen der Herstellungskosten. Dies gilt auch für die Steuerbilanz (§ 5 Abs. 1 Satz 1 EStG, R 6.3 Abs. 1 EStR).

Bezüglich der Kosten der allgemeinen Verwaltung besteht handelsrechtlich ein Ansatzwahlrecht (§ 255 Abs. 2 Satz 3 HGB). Das steuerliche Wahlrecht kommt weiter zur Anwendung. Wenn ein möglichst geringer Gewinn ausgewiesen werden soll, wird auf einen Ansatz verzichtet. Kalkulatorische Kosten bleiben außen vor, da insoweit keine Aufwendungen vorliegen (§ 255 Abs. 1 Satz 1 HGB, H 6.3 „Kalkulatorische Kosten“ EStH). Die Vertriebskosten dürfen ebenfalls nicht in die Herstellungskosten mit einbezogen werden (§ 255 Abs. 2 Satz 4 HGB, § 5 Abs. 1 Satz 1 EStG).

Herstellungskosten:

121

Abbruchkosten

Wird ein Gebäude abgerissen, um auf der frei gewordenen Fläche ein neues zu errichten, stellt sich die Frage, ob die Abbruchkosten zu den Herstellungskosten des neuen Gebäudes zählen oder ob sie sofort abzugsfähige Aufwendungen sind. In H 6.4 „Abbruchkosten“ EStH ist die prüfungsrelevante Rechtsprechung zu dieser Thematik systematisch wiedergegeben. Der sich hieraus ergebende Grundsatz ist, dass Abbruchkosten zu den Herstellungskosten zu aktivieren sind, wenn der Abbruch Voraussetzung zur Errichtung des neuen Gebäudes war.

Beispiel

A erwirbt mit Übergang von Nutzen und Lasten zum 1. 2. 2018 ein Grundstück für 200.000 €. Auf dem Grundstück ist ein objektiv wertloses Gebäude, das einem benachbarten Schrotthändler als Lager dient. Der Pachtvertrag mit dem Schrotthändler hat noch eine Laufzeit bis zum 30. 9. 2018. A kann den Pachtvertrag gegen eine Abstandszahlung von 10.000 € zzgl. 1.900 € USt zum 1. 3. 2018 auflösen.

Im März 2018 wird das auf dem Grundstück befindliche Gebäude abgerissen (Kosten hierfür: 50.000 € zzgl. 9.500 € USt). Nach dem Abriss ließ A eine neue Lagerhalle errichten (Herstellungskosten: 470.000 € zzgl. 89.300 € USt), die zum 1. 10. 2018 fertig gestellt wurde. Die Nutzungsdauer der Lagerhalle beträgt voraussichtlich 30 Jahre.

Grund und Boden

Der Grund und Boden wird nach § 253 Abs. 1 Satz 1 HGB bzw. § 6 Abs. 1 Nr. 2 Satz 1 EStG mit den Anschaffungskosten bewertet. Da hier ein Erwerb mit Abbruchabsicht vorliegt, zählen die Abbruchkosten zu den Herstellungskosten des neuen Gebäudes (H 6.4 „Abbruchkosten“ Nr. 3 EStH). Das Gleiche gilt für die Abstandszahlung an den bisherigen Pächter (H 6.4 „Entschädigungs- oder Abfindungszahlungen“ EStH).

Es wird unterstellt, dass bei A die Voraussetzungen für den Vorsteuerabzug vorliegen. Folglich sind die Nettowerte als Anschaffungs- bzw. Herstellungskosten anzusehen (§ 9b Abs. 1 EStG i. V. mit § 15 Abs. 1 Satz 1 Nr. 1 UStG).

Die Anschaffungskosten des Grund und Bodens belaufen sich somit auf 200.000 €.

Gebäude

Das Gebäude ist mit den fortgeführten Herstellungskosten zu bewerten (§§ 253 Abs. 1 Satz 1, Abs. 3 Sätze 1 und 2, 255 Abs. 2 Satz 1 HGB sowie § 6 Abs. 1 Nr. 1 Satz 1 EStG). Die AfA wird für das Wirtschaftsgebäude (Betriebsvermögen und nicht Wohnzwecken dienend) grundsätzlich nach § 7 Abs. 4 Satz 1 Nr. 1 EStG vorgenommen. Aufgrund der Nutzungsdauer von 30 Jahren erfolgt die AfA jedoch nach § 7 Abs. 4 Satz 2 EStG. AfA-Beginn ist der 1. 10. 2018 (R 7.4 Abs. 2 Satz 1 EStR).

122

Anschaffungs- oder Herstellungskosten?

Oftmals werden bei der Abgrenzung von Anschaffungs- und Herstellungskosten Fehler begangen. Es lässt sich folgende Grundregel aufstellen:

Anschaffungskosten liegen vor, wenn der Gegenstand im Rahmen eines Kaufvertrags i. S. des § 433 BGB erlangt wurde. Wurde ein Werkvertrag i. S. des § 631 BGB abgeschlossen, handelt es sich um Herstellungskosten.

Die Unterscheidung von Anschaffungs- und Herstellungsvorgängen ist beispielsweise in folgenden Bereichen von Bedeutung:

Im Rahmen eines Herstellungsvorgangs werden zuordenbare Gemeinkosten aktiviert, nicht jedoch bei Anschaffungsvorgängen.

Nur bei der Ermittlung von Herstellungskosten können Fremdkapitalzinsen berücksichtigt werden.

123Nicht zu den Herstellungskosten des Gebäudes, sondern zu den aktivierungspflichtigen Aufwendungen für den Grund und Boden gehören Maßnahmen, die den Grund und Boden baureif machen. Hierzu gehören:

Auffüllung eines bisher nicht bebaubaren Grundstücks

Planierung eines unebenen Geländes (nicht: Aushub der Baugrube)

nachhaltige Senkung des Grundwasserspiegels

erstmalige Erschließungsbeiträge4) nach § 127 BauGB und Kanalanschlussgebühren (BFH vom 23. 11. 1993, BStBl 1994 II S. 384)

In H 6.4 EStH findet sich zu den meisten Ansatzproblemen die entsprechende Lösung.

124

immaterielle Vermögensgegenstände

Seit Inkrafttreten des BilMoG ist in § 248 Abs. 2 Satz 1 HGB explizit geregelt, dass selbst geschaffene immaterielle Vermögensgegenstände des Anlagevermögens aktiviert werden können. Betroffen sind insbesondere:

Lizenzen

Patente

Urheberrechte

Wirtschaftliche Werte (ungeschützte Erfindungen, Rezepte usw.)

Die in § 248 Abs. 2 Satz 2 HGB aufgeführten Positionen wie selbst geschaffene Marken, Kundenlisten und dergleichen unterliegen weiterhin dem Aktivierungsverbot. Das liegt daran, dass diese meist nicht selbständig bewertbar sind und in den Geschäfts- oder Firmenwert des Unternehmens eingehen.

125

Forschung und Entwicklung

Gemäß § 255 Abs. 2a HGB sind die selbst erstellten immateriellen Vermögensgegenstände zu Herstellungskosten anzusetzen, wobei die Herstellungskosten alle auf die Entwicklungsphase entfallenden Aufwendungen umfassen. Forschungskosten sind von der Aktivierung gemäß § 255 Abs. 2 Satz 4 HGB explizit ausgeschlossen. Für die Bilanzierung ist also eine Trennung von Forschung und Entwicklung notwendig.

Die Forschung wird nach HGB analog zu den IFRS als eigenständige Suche nach neuen wissenschaftlichen oder technischen Erkenntnissen definiert, über deren technische Verwertbarkeit und wirtschaftliche Erfolgsaussichten grundsätzlich keine Aussagen gemacht werden können (§ 255 Abs. 2a Satz 3 HGB). Aufgrund dieser Unsicherheiten sind diese Aufwendungen nicht aktivierungsfähig, sondern sofort abzugsfähige Betriebsausgaben. Dies gilt selbst dann, wenn die Forschungsaufwendungen unmittelbar in der Entwicklung eines verwertbaren Vermögensgegenstandes enden. Zu den Forschungsaufwendungen zählen insbesondere

Marktforschung

Suche nach Alternativen für Materialien, Vorrichtungen, Produkte, Verfahren oder Dienstleistungen

Zusammenfassung der Forschungsergebnisse sowie die Abschätzung und endgültige Auswahl von möglichen Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren oder Dienstleistungen

126Aufwendungen, die in der konkreten Entwicklungsphase anfallen, können dagegen aktiviert werden. Nach § 255 Abs. 2a Satz 2 HGB wird diese als die Anwendung der Forschungsergebnisse oder von anderem Wissen definiert. Somit fallen in die Entwicklungsphase

Entwurf, Konstruktion und Testen von Prototypen und Modellen vor Aufnahme der Produktion bzw. Nutzung

Entwurf von Werkzeugen, Gussformen und dergleichen

Entwurf, Konstruktion und Betrieb einer Pilotanlage

Entwurf, Konstruktion und Testen von alternativen Materialien, Vorrichtungen, Produkten, Verfahren oder Dienstleistungen

Sämtliche in diesem Zusammenhang stehenden handelsrechtlichen Vorschriften sind für Jahresabschlüsse für das nach dem 31. 12. 2009 beginnende Geschäftsjahr anzuwenden (Art. 66 Abs. 3 und Abs. 7 EGHGB).

Beispiel

Die Alpha AG gestaltet in 2019 ihre Homepage neu. In diesem Zusammenhang wurden folgende Ausgaben getätigt:

Entwicklung eines Konzepts (Lastenheft): 15.000 €

Programmierung der allgemeinen Seiten (Kontakt, Impressum, Organisation, . . .): 30.000 €

Programmierung und Implementierung eines separaten Internet-Shops, in dem die Produkte der Alpha AG erworben werden können: 60.000 €

Lizenzgebühr für eine Software, die sicheres Bezahlen über das Internet ermöglicht: 20.000 €

Lösung

Lösung nach HGB (alt) und EStG:

Gemäß § 248 Abs. 2 HGB (alt) und § 5 Abs. 2 EStG besteht für die Entwicklungs- und Programmierungskosten ein Aktivierungsverbot, sodass sich sofort abzugsfähige Ausgaben von 105.000 € ergeben. Die Softwarelizenz ist dagegen entgeltlich erworben worden und bleibt auch nach deren Erwerb selbständig verwertbar. Sie stellt daher ein eigenes aktivierungspflichtiges Wirtschaftsgut dar. Als Nutzungsdauer kommen drei bis fünf Jahre in Betracht. Die AfA hat steuerlich linear nach § 7 Abs. 1 EStG zu erfolgen. Handelsrechtlich wäre auch eine andere Abschreibungsmethode denkbar.

Lösung nach HGB (neu):

In einem ersten Schritt ist zu prüfen, ob die Aufwendungen zu einem Vermögensgegenstand führen. Hiergegen könnte sprechen, dass die Homepage nicht einzeln, sondern nur insgesamt mit dem Unternehmen veräußert werden kann. Legt man diese Anforderung zu eng aus, wäre es sogar fraglich, ob die bezahlte Lizenzgebühr aktivierungsfähig wäre. Bei einer praxisorientierten Auslegung kommt man aber sicherlich zu dem Ergebnis, dass ein Vermögensgegenstand vorliegt.

In einem zweiten Schritt sind die Forschungs- von den Entwicklungskosten zu trennen. Orientiert man sich bei der Lösung an IAS 38.57 kommt man zu folgendem Ergebnis:

Die Konzeptionskosten fallen wohl in die Forschungsphase, da sie zwangsläufig vor der Entwicklung anfallen müssen. Für diese Kosten besteht folglich nach wie vor ein Aktivierungsverbot.

Für die Programmierung des allgemeinen Teils der Homepage besteht ebenfalls ein Aktivierungsverbot, da der wirtschaftliche Nutzen nicht nachgewiesen werden kann (vgl. IAS 38.57 (d)).

Die Entwicklung und Implementierung des Internet-Shops führt zu aktivierungsfähigen Herstellungskosten, da Entwicklungskosten für ein immaterielles Wirtschaftsgut vorliegen. Die Voraussetzungen des IAS 38.57 sind erfüllt.

Bezüglich des Erwerbs der Softwarelizenz besteht nach wie vor eine Aktivierungspflicht.

Zusammenfassung:

Sofort abzugsfähige Aufwendungen: 45.000 €

Aktivierungswahlrecht: 60.000 €

Aktivierungspflicht: 20.000 €

127

Anhangangaben

Gemäß § 285 Nr. 22 HGB sind im Fall der Aktivierung nach § 248 Abs. 2 HGB der Gesamtbetrag der Forschungs- und Entwicklungskosten des Geschäftsjahres sowie der davon auf die selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenstände des Anlagevermögens entfallende Betrag im Anhang anzugeben.

Darüber hinaus sollen nach § 289 Abs. 2 Nr. 3 HGB im Lagebericht die Forschungs- und Entwicklungsaktivitäten dargestellt werden, soweit diese für die Zukunftsaussichten des Unternehmens und damit für die Lagebeurteilung des Unternehmens von Bedeutung sind.

128

Ausschüttungssperre

Das Problem bei selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen des Anlagevermögens ist, dass diesen „nur schwer ein objektivierter Wert“5) zugewiesen werden kann. Aus diesem Grund hat man aus Gläubigerschutzgründen in § 268 Abs. 8 HGB eine Ausschüttungssperre verankert. Vereinfacht ausgedrückt dürfen hiernach Gewinne nur ausgeschüttet werden, sofern sie nicht aus der Aktivierung von selbst geschaffenen immateriellen Vermögensgegenständen stammen. Im Anhang ist nach § 285 Nr. 28 HGB über den ausschüttungsgesperrten Betrag zu berichten.129

Anlagevermögen

Anlagevermögen sind all diejenigen Wirtschaftsgüter, die dauernd dem Betrieb zu dienen bestimmt sind (§ 247 Abs. 2 HGB, R 6.1 Abs. 1 EStR) Dazu gehören:

alle Wirtschaftsgüter, die nicht zur Veräußerung vorgesehen sind.

alle Wirtschaftsgüter, die den Aufbau des Produktions- und Leistungsprozesses bestimmen.

Anlagevermögen kann sowohl abnutzbar als auch nicht abnutzbar sein. Zum Anlagevermögen zählen beispielsweise

Betriebsgrundstücke,

Musterhäuser eines Fertighausherstellers,

Beteiligungen,

Fertigungsmaschinen,

Vorführwagen eines Autohändlers sowie

Patente.

130Die unter das Anlagevermögen fallenden Bilanzpositionen sind in § 266 Abs. 2 A. HGB aufgeführt:

§ 266 Abs. 2 A. I. HGB: Immaterielle Vermögensgegenstände

§ 266 Abs. 2 A. II. HGB: Sachanlagen

§ 266 Abs. 2 A. III. HGB: Finanzanlagen

131

Betriebsvorrichtungen

Betriebsvorrichtungen sind Sachanlagen, mit denen das Gewerbe unmittelbar betrieben wird (§ 68 Abs. 2 Nr. 2 BewG). Sie sind bewegliche Wirtschaftsgüter, und zwar auch dann, wenn sie wesentliche Bestandteile eines Grundstücks sind (R 7.1 Abs. 3 EStR). Folglich können Betriebsvorrichtungen grundsätzlich auch nach § 7 Abs. 2 EStG (bis 2010) sowie nach § 7g EStG abgeschrieben werden.

Betriebsvorrichtungen rechnen nicht zu den Geschäfts-, Fabrik- und anderen Bauten, sondern zu den Maschinen und maschinellen Anlagen, auch wenn sie selbständige Bauwerke oder Teile davon sind. Handelsrechtlich geht im Zweifel der Ausweis als „Technische Anlagen und Maschinen“ (§ 266 Abs. 2 A. II. 2. HGB) vor.

Betriebsvorrichtungen sind beispielsweise:⁶⁾

Alarmanlagen in Tresorhallen

Förderbänder in einer Fabrik oder in einem Lager

Bodenbefestigungen bei Tankstellen

Fabrikschornsteine

Kegelbahnen (Raum rechnet zum Gebäude)

Kinobestuhlung

Klimaanlagen in Küchen von Gaststätten, Server-Räumen etc.

(beheizbare) Rasenflächen in Fußballstadien

Türme von Windkraftanlagen

Keine Betriebsvorrichtungen, sondern unselbständige Gebäudeteile bzw. Außenanlagen sind beispielsweise:

Alarmanlagen in Einkaufszentren und Büros

Alarmanlagen in Spielhallen

Be- und Entlüftungsanlagen in einer Tiefgarage

Beleuchtungsanlagen in Gebäuden

Brandmeldeanlagen in Lagergebäuden

Garagen

Klimaanlagen im Allgemeinen (Warenhäuser, Hotels, Büros, etc.)

Lichtreklamen

Markisen

Rolltreppen in Kaufhäusern

Schwimmbäder in Hotels

132

Mietereinbauten

Mietereinbauten sind Baumaßnahmen, die der Mieter auf eigene Rechnung in den von ihm gemieteten Räumen durchführt. Die Beurteilung der Aufwendungen richtet sich nach dem BMF-Schreiben vom 15. 1. 1976 (BStBl 1976 I S. 66), das auch für die handelsrechtliche Bewertung als maßgeblich angesehen wird.7) Anhand des zitierten BMF-Schreibens ergibt sich folgende Prüfreihenfolge:

Voraussetzung: Maßnahmen werden auf Rechnung des Mieters durchgeführt (Rn. 1)

Aufwand wird mit künftiger Miete verrechnet → ARAP (Rn. 9)

Weitere Prüfreihenfolge:

Erhaltungsaufwand? → sofort abzugsfähig (Rn. 1)

Betriebsvorrichtung? → bewegliches Wirtschaftsgut (Rn. 3 und 10)

Scheinbestandteil? → bewegliches Wirtschaftsgut (Rn. 2 und 10)

Wirtschaftliches Eigentum (Vollabschreibung während der Mietdauer)? → unbewegliches Wirtschaftsgut (Rn. 6 und 10)

betrieblicher Nutzungsvorteil? → unbewegliches Wirtschaftsgut (Rn. 7 und 10)

keiner der Fälle greift → Aktivierungsverbot in der Steuerbilanz (Rn. 5 und 9)

133

Umlaufvermögen

Umlaufvermögen sind all die Wirtschaftsgüter, die in ihrer Gesamtheit dazu bestimmt sind,

veräußert (z. B. Waren)

verarbeitet (z. B. Material, Rohstoffe)

verbraucht (z. B. Hilfs- und Betriebsstoffe)

umgesetzt (z. B. Forderungen, Bargeld, Bankguthaben)

zu werden (R 6.1 Abs. 2 EStR).

Hinweis

Das HGB enthält keine Definition des Umlaufvermögens. Hier wird in Prüfungsaufgaben § 247 Abs. 2 HGB im Umkehrschluss zitiert.

134Die unter das Umlaufvermögen fallenden Bilanzpositionen sind in § 266 Abs. 2 B. HGB aufgeführt:

§ 266 Abs. 2 B. I. HGB: Vorräte

§ 266 Abs. 2 B. II. HGB: Forderungen und sonstige Vermögensgegenstände

§ 266 Abs. 2 B. IIII. HGB: Wertpapiere

Beispiel

Die A-AG hält 60 % an der Z-GmbH. Die Anteile wurden mit der Absicht der baldigen Weiterveräußerung erworben.

Grundsätzlich handelt es sich um Anteile an verbundenen Unternehmen (§ 271 Abs. 2 HGB). Aufgrund der Weiterveräußerungsabsicht werden die Anteile jedoch nicht im Anlage- sondern im Umlaufvermögen erfasst.

135

Eigenkapitalgliederung

Im Unterschied zur Personengesellschaft, bei der für jeden Gesellschafter ein eigenes Kapitalkonto geführt wird, existiert bei der Kapitalgesellschaft nur ein einheitliches Kapitalkonto. Dieses einheitliche Kapital ist aber in verschiedene Unterkonten aufgeteilt. Es ergibt sich nach § 266 Abs. 3 Buchstabe A HGB und § 272 HGB folgende Gliederung:

Existiert ein „nicht durch Eigenkapital gedeckter Fehlbetrag“, ist dieser gemäß § 268 Abs. 3 HGB auf der Aktivseite auszuweisen.

136

Eigenkapital bei Personengesellschaften

Handelt es sich um eine Personengesellschaft i. S. des § 264a HGB, also um eine Personengesellschaft, die keine natürliche Person als Vollhafter besitzt (z. B. echte GmbH & Co. KG), gibt § 264c Abs. 2 HGB folgende Eigenkapitalgliederung vor:

137

gezeichnetes Kapital

Als gezeichnetes Kapital ist bei der AG gemäß § 152 Abs. 1 AktG das Grundkapital und bei der GmbH gemäß § 42 Abs. 1 GmbHG das Stammkapital auszuweisen (vgl. § 272 Abs. 1 HGB). Das gezeichnete Kapital ist das sog. Nominalkapital. Wird dieses um die weiteren Eigenkapitalpositionen ergänzt, entsteht das rechnerische Kapital. Berücksichtigt man darüber hinaus auch die stillen Reserven, ergibt sich das effektive Kapital.138

Grundkapital/Stammkapital

Das Grundkapital einer Aktiengesellschaft muss mindestens 50.000 € betragen (§ 7 AktG), der Mindestnennbetrag einer Aktie beläuft sich auf 1 € (§ 8 Abs. 2 AktG). Das Stammkapital einer GmbH beläuft sich auf mindestens 25.000 € (§ 5 Abs. 1 GmbHG). Jeder Gesellschaftsanteil muss auf volle Euro lauten (§ 5 Abs. 2 GmbHG).139

ausstehende Einlagen

Nicht eingeforderte ausstehende Einlagen auf das gezeichnete Kapital sind von diesem offen abzusetzen (§ 272 Abs. 1 Satz 3 HGB). Diese Methode wird als Nettoausweis bezeichnet. Der hieraus verbleibende Unterschiedsbetrag ist als Posten „Eingefordertes Kapital“ in der Hauptspalte der Passivseite auszuweisen. Außerdem ist der eingeforderte, aber noch nicht eingezahlte Betrag unter den Forderungen gesondert zu aktivieren.

Beispiel

Eine GmbH hat ein gezeichnetes Kapital i. H. von 50.000 €. Die Höhe der ausstehenden Einlagen auf das gezeichnete Kapital beträgt 15.000 €, von denen bereits 5.000 € eingefordert wurden.

Die Bezeichnung des Differenzpostens auf der Passiva „Eingefordertes Kapital“ kann irritierend sein, da in dieser Position sowohl die bereits geleisteten und damit zugeflossenen Einlagen als auch die noch nicht geleisteten, aber bereits eingeforderten Einlagen enthalten sind. Die zutreffende Bezeichnung der Position wäre wohl eher „Eingezahltes oder bereits eingefordertes Kapital“.

140

Kapitalrücklagen

In der Kapitalrücklage werden nach § 272 Abs. 2 HGB folgende Beträge erfasst:

erzieltes Agio bei der Ausgabe von jungen Aktien,

Zuzahlungen der Gesellschafter in das Eigenkapital (z. B. Nachschusspflicht gemäß § 26 GmbHG),

der Betrag, der bei der Ausgabe von Schuldverschreibungen für Wandlungsrechte und Optionsrechte zum Erwerb von Anteilen erzielt wird.

Beispiel

Die A-AG gibt 100.000 neue Aktien mit einem Nennwert von 1 € zum Ausgabekurs von 21 € aus.

Als Folge der Emission werden dem gezeichneten Kapital 100.000 € und den Kapitalrücklagen 2 Mio. € gutgeschrieben.

141

Gewinnrücklagen

Als Gewinnrücklagen dürfen nur Beträge ausgewiesen werden, die im Geschäftsjahr oder in einem früheren Geschäftsjahr aus dem Ergebnis gebildet worden sind. Dazu gehören aus dem Ergebnis zu bildende gesetzliche (§ 150 AktG bzw. § 5a Abs. 3 GmbHG) oder auf Gesellschaftsvertrag oder Satzung beruhende Rücklagen und andere Gewinnrücklagen (§ 272 Abs. 3 HGB). Die Einstellung in die Gewinnrücklage kann auch vorweg im Rahmen der Bilanzaufstellung erfolgen. In diesem Fall wird in der Bilanz der um den der Gewinnrücklage zugeführten Betrag gekürzte Jahresüberschuss als Bilanzgewinn ausgewiesen.142

gesetzliche Rücklage

Nach § 150 Abs. 2 AktG sind so lange 5 % des Jahresüberschusses in die gesetzliche Rücklage einzustellen, bis diese zusammen mit den Beträgen, die nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 HGB in die Kapitalrücklage eingestellt werden, 10 % des Grundkapitals erreicht hat. Ist aus Vorjahren ein Verlustvortrag vorhanden, ist der Jahresüberschuss vor der Verwendung entsprechend zu kürzen.

143Die gesetzliche Rücklage und die Kapitalrücklage nach § 272 Abs. 2 Nr. 1 bis 3 HGB dürfen, soweit die 10 %-Grenze überschritten ist, nach § 150 Abs. 4 AktG nur aufgelöst werden

Eine Auflösung nach den Nummern 1 oder 2 ist nicht zulässig, wenn gleichzeitig Gewinnrücklagen zur Gewinnausschüttung aufgelöst werden.