Unternehmensnachfolge

9. Bewertung des Vermögens für Zwecke der Erbschaftsteuer und Schenkungsteuer

a) Überblick

462

Nach § 12 Abs. 1 ErbStG richtet sich die Bewertung, soweit nicht in den Absätzen 2–7 etwas anderes bestimmt ist, grundsätzlich nach dem Ersten Teil des Bewertungsgesetzes. Der Erste Teil des Bewertungsgesetzes enthält in §§ 2–16 die Allgemeinen Bewertungsvorschriften. Von dem Grundsatz der Allgemeingültigkeit der §§ 2–16 BewG gibt es nach § 1 Abs. 2 BewG zwei wichtige Ausnahmen: Die Allgemeinen Bewertungsvorschriften (Erster Teil) des Bewertungsgesetzes gelten nicht, soweit im Zweiten Teil des Bewertungsgesetzes besondere (eigenständige) Bewertungsvorschriften enthalten sind, aus denen sich etwas anderes ergibt. Gleiches gilt, soweit die einzelnen Steuergesetze besondere (eigenständige) Bewertungsvorschriften enthalten.

463

Für das Bewertungsrecht sind regelmäßig folgende Fragen zu beantworten:[182]

464

Mit Hilfe des Bewertungsgesetzes werden Wirtschaftsgüter bewertet. Was als Wirtschaftsgut anzusehen ist, ist im Gesetz nicht geregelt, sondern von der Rechtsprechung entwickelt worden (Begriff des Wirtschaftsgutes).[183] Wirtschaftsgüter sind danach alle bewertungsfähigen Güter,

465

Gem. § 2 BewG ist Bewertungsgegenstand die wirtschaftliche Einheit. Solche wirtschaftlichen Einheiten können aus einem oder aus mehreren Wirtschaftsgütern bestehen. Die gebräuchlichsten wirtschaftlichen Einheiten sind diejenigen, für die gleichzeitig auch Einheitswerte festgestellt werden.[184]

466

Wirtschaftliche Einheit im Sinne des § 2 BewG ist beim Grundvermögen das Grundstück, beim Betriebsvermögen der Gewerbebetrieb.

467

Im Gegensatz zur Einkommensteuer, bei der die Bewegungen eines ganzen Jahres von Interesse sind, sind bei der Einheitsbewertung nur die Verhältnisse vom Beginn des Jahres von Interesse. Bewertungsstichtag für die Bedarfsbewertung für Zwecke der Erbschaft- und Schenkungsteuer ist der Todestag bzw. Tag des Vollzugs der Schenkung (§ 11 i.V.m. § 9 ErbStG)[185].

468

Verfahrensrechtlich greifen die §§ 151ff. BewG. Nach § 151 Abs. 1 BewG sind im Bedarfsfall gesondert festzustellen

469

Voraussetzung für die gesonderte Feststellung ist, dass die Werte für die Erbschaftsteuer oder eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift von Bedeutung sind (§ 151 Abs. 1 S. 1 a. E.). Die Entscheidung über eine Bedeutung für die Besteuerung trifft das für die Festsetzung der Erbschaftsteuer zuständige Finanzamt (§ 151 Abs. 1 S. 2). Die Entscheidung über eine Bedeutung für eine andere Feststellung im Sinne dieser Vorschrift trifft das die Feststellung anfordernde Finanzamt (§ 151 Abs. 1 S. 2).

470

Ausländisches Vermögen unterliegt nicht der gesonderten Feststellung (§ 151 Abs. 4 BewG). Ausländischer Grundbesitz wird nach § 31 BewG bewertet (§ 12 Abs. 7 BewG).

471

Nach R B 151.1 Abs. 3 EStR kann im Einvernehmen der Verfahrensbeteiligten darauf verzichtet werden, ein Feststellungsverfahren durchzuführen, wenn es sich um einen Fall von geringer Bedeutung handelt. Ein Fall von geringer Bedeutung liegt insbesondere vor, wenn der Verwaltungsaufwand der Beteiligten außer Verhältnis zur steuerlichen Auswirkung steht und der festzustellende Wert unbestritten ist.[186] Zur Prüfung, ob ein Fall nur von geringer Bedeutung ist, hat das Finanzamt, das eine Feststellung anfordert, dabei auch stets die jeweilige Beteiligungsstufe anzugeben, damit das Feststellungsfinanzamt Rückschlüsse auf die steuerliche Auswirkung ziehen kann.[187]

472

Im Ergebnis stellt sich der Verfahrensablauf bei der Bewertung nach § 151 BewG also wie folgt dar:

473

Praxishinweis:

Die Feststellungsbescheide sind Grundlagenbescheide.

Daraus ergeben sich Folgerungen:

b) Grundvermögen

aa) Überblick

474

Nach § 12 Abs. 3 ErbStG ist Grundbesitz i. S. § 19 BewG mit dem nach § 151 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 BewG auf den Bewertungsstichtag (§ 11 ErbStG) festgestellten Wert anzusetzen.[188] Die Bezeichnung Grundbesitz umfasst umfasst das land- und forstwirtschaftliche Vermögen, die Betriebsgrundstücke und das Grundvermögen. Die Betriebsgrundstücke werden nach den Regeln für das land- und forstwirtschaftliche Vermögen bewertet, soweit sie, losgelöst von ihrer Zugehörigkeit zum Gewerbebetrieb, einen Betrieb der Land- und Forstwirtschaft bilden würden (§§ 157 Abs. 2, 99 Abs. 1 Nr. 2 BewG). Sie werden nach den Regeln für das Grundvermögen bewertet, soweit sie, losgelöst von ihrer Zugehörigkeit zu dem Gewerbebetrieb, dem Grundvermögen zugerechnet werden müssten (§§ 157 Abs. 3 S. 1, 99 Abs. 1 Nr. 1 BewG).

475

Praxishinweis:

Entscheidend ist also die Unterscheidung zwischen land- und forstwirtschaftlichen Grundbesitz einerseits und Grundbesitz, der zum Grundvermögen gehört, andererseits.

476

Bei der Bewertung des Grundvermögens ist der gemeine Wert nach § 9 BewG zugrunde zu legen (§ 177 BewG). Wörtlich heißt es hierzu in Abschnitt 3 AEBewGrV: „Dieser entspricht inhaltlich dem Verkehrswert (Marktwert) nach § 194 BauGB“. Einen höheren Wert, als den, der sich nach den steuerlichen Bewertungsvorschriften ergibt, kann die Finanzverwaltung daher nie zu Grunde legen.

477

Für den Steuerpflichtigen sieht demgegenüber § 198 BewG eine Öffnungsklausel vor.[189] Danach gilt: Weist der Steuerpflichtige nach, dass der gemeine Wert der wirtschaftlichen Einheit am Bewertungsstichtag niedriger ist als der nach den §§ 179, 182–196 BewG ermittelte Wert, so ist dieser Wert anzusetzen. Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die auf Grund des § 199 Abs. 1 des BauGB erlassenen Vorschriften. Mit anderen Worten: Es gilt hier der Verkehrswertnachweis. Der Verkehrswertnachweis kann durch ein Gutachten eines Grundstückssachverständigen oder des Gutachterausschusses beim Katasteramt[190] geführt werden. Auch ein im gewöhnlichen Geschäftsverkehr kurz vor oder nach dem Besteuerungszeitpunkt zustande gekommener Kaufpreis kann unter Berücksichtigung der Wertverhältnisse als Nachweis dienen.[191] Diese Grundsätze entsprechen den bisherigen Anweisungen in den Erbschaftsteuerrichtlinien.[192]

478

Praxishinweis:

Für den Nachweis des niedrigeren gemeinen Werts gelten grundsätzlich die aufgrund des § 199 Abs. 1 BauGB erlassenen Vorschriften.

479

Nach Maßgabe dieser Vorschriften besteht insoweit die Möglichkeit, sämtliche wertbeeinflussenden Umstände zur Ermittlung des gemeinen Werts (Verkehrswerts) von Grundstücken zu berücksichtigen. Hierzu gehören auch die den Wert beeinflussenden Rechte und Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, wie z.B. Grunddienstbarkeiten und persönliche Nutzungsrechte.

480

Praxishinweis:

Kann der Steuerpflichtige durch einen stichtagsnahen Kaufpreis einen unter dem Steuerwert liegenden Verkehrswert des Grundstücks nachweisen, liegt eine wertaufhellende Tatsache im Sinne von § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO vor, so dass ein schon bestandskräftiger Bescheid geändert werden kann[193].

481

Wurde das Grundstück allerdings vor Erlass des Bescheids verkauft, dürfte die Korrektur nach § 173 Abs. 1 Nr. 2 AO regelmäßig am groben Verschulden des Steuerpflichtigen scheitern. Denn in der Erklärung zur Feststellung des Bedarfswerts wird ausdrücklich nach einem niedrigeren gemeinen Wert mittels Kaufpreisnachweis gefragt.[194]

bb) Unbebaute Grundstücke, § 145 BewG

482

Unbebaute Grundstücke sind nach § 178 Abs. 1 BewG Grundstücke, auf denen sich keine benutzbaren Gebäude befinden oder zur Nutzung vorgesehene Gebäude im Bau befindlich sind. Die Benutzbarkeit beginnt im Zeitpunkt der Bezugsfertigkeit. Gebäude sind als bezugsfertig anzusehen, wenn den zukünftigen Bewohnern oder sonstigen Benutzern zugemutet werden kann, sie zu benutzen; die Abnahme durch die Bauaufsichtsbehörde ist nicht entscheidend.[195]

483

Der Wert unbebauter Grundstücke bestimmt sich regelmäßig nach ihrer Fläche und und den Bodenrichtwerten gem. § 196 BauGB (§ 179 S. 1 BewG). Die Bodenrichtwerte sind von den Gutachterausschüssen nach dem Baugesetzbuch zu ermitteln und den Finanzämtern mitzuteilen. Bei der Wertermittlung ist stets der Bodenrichtwert anzusetzen, der vom Gutachterausschuss zuletzt zu ermitteln war. Lässt sich von den Gutachterausschüssen kein Bodenrichtwert nach § 196 BauGB ermitteln, ist der Bodenwert aus vergleichbaren Flächen abzuleiten.

484

Praxishinweis:

Nach bisherigem Recht galten auch Grundstücke als unbebaut, wenn sich darauf Gebäude befanden, die nur einer unbedeutenden Nutzung zugeführt werden konnten, § 145 Abs. 2 S. 1 BewG a. F. Künftig gelten derartige Grundstücke als bebaute Grundstücke.[196]

485

Die Folge ist, dass diese Grundstücke separat zu bewerten sind und zusammen mit dem Bodenwert den Grundbesitzwert bilden.

cc) Bebaute Grundstücke

486

Bebaute Grundstücke sind Grundstücke, auf denen sich benutzbare Gebäude befinden; wird ein Gebäude in Bauabschnitten errichtet, ist der fertig gestellte Teil als benutzbares Gebäude anzusehen, § 180 Abs. 1 BewG.

487

Anders als bisher wird nun bei bebauten Grundstücken nach Grundstücksarten unterschieden, § 181 BewG[197]:

488

Die Grundstücksart ist für die Zuordnung des Bewertungsverfahrens von entscheidender Bedeutung. Denn auf die unterschiedlichen Grundstücksarten sollen nun verschiedene Bewertungsverfahren angewendet werden:

489

Bei Ein- und Zweifamilienhäusern sowie Wohnungs- und Teileigentum kommt zunächst einmal das Vergleichswertverfahren zur Anwendung.

490

Das Ertragswertverfahren gilt grundsätzlich bei Mietwohngrundstücken, Geschäftsgrundstücken und gemischt genutzten Grundstücken. Dabei ist vom Bodenwert, der wie bei einem unbebauten Grundstück zu ermitteln ist (§ 179 BewG), und dem Gebäudeertragswert (§ 185 BewG) auszugehen. Sonstige wertbeeinflussende Umstände, insbesondere Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, sind im Rahmen dieser typisierenden Wertermittlung nicht zu berücksichtigen. Es ist mindestens der Bodenwert anzusetzen. Sonstige bauliche Anlagen, insbesondere Außenanlagen, sind bereits durch den Ertragswert abgegolten.

491

Bei Anwendung des Ertragswertverfahrens ist der Wert der Gebäude getrennt von dem Bodenwert zu ermitteln. Der Bodenwert ist der Wert des unbebauten Grundstücks nach § 179 BewG. Der Bodenwert und der Gebäudeertragswert ergeben den Ertragswert des Grundstücks. Es ist mindestens der Bodenwert anzusetzen.

492

Praxishinweis:

Das als Mindestwert immer der Bodenwert unterstellt wird, führt bei Grundstücken mit unrentierlicher Bebauung tendenziell zu einer Überbewertung.[198]

493

Sonstige bauliche Anlagen, insbesondere Außenanlagen, sind regelmäßig mit dem Ertragswert des Gebäudes erfasst und werden nicht gesondert berücksichtigt.

494

Bei der Ermittlung des Gebäudeertragswerts ist von dem Reinertrag des Grundstücks auszugehen. Dieser ergibt sich aus dem Rohertrag des Grundstücks abzüglich der Bewirtschaftungskosten. Der Reinertrag des Grundstücks ist um den Betrag zu vermindern, der sich durch eine angemessene Verzinsung des Bodenwerts ergibt; dies ergibt den Gebäudereinertrag. Der Verzinsung des Bodenwerts ist der Liegenschaftszinssatz zugrunde zu legen. Ist das Grundstück wesentlich größer, als es einer den Gebäuden angemessenen Nutzung entspricht, und ist eine zusätzliche Nutzung oder Verwertung einer Teilfläche zulässig und möglich, ist bei der Berechnung des Verzinsungsbetrags der Bodenwert dieser Teilfläche nicht anzusetzen.

495

Der Gebäudereinertrag ist mit dem sich aus der entsprechenden Anlage ergebenden Vervielfältiger zu kapitalisieren. Maßgebend für den Vervielfältiger sind der Liegenschaftszinssatz und die Restnutzungsdauer des Gebäudes. Die Restnutzungsdauer wird regelmäßig nach der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus der entsprechenden ergibt, und dem Baujahr des Gebäudes ermittelt. Sind nach Bezugsfertigkeit des Gebäudes Veränderungen eingetreten, die die wirtschaftliche Gesamtnutzungsdauer des Gebäudes verlängert oder verkürzt haben, ist von einer der Verlängerung oder Verkürzung entsprechenden Restnutzungsdauer auszugehen. Die Restnutzungsdauer eines noch genutzten Gebäudes beträgt mindestens 30 % der wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer.

496

Rohertrag ist das Entgelt, das für die Benutzung des bebauten Grundstücks nach den im Bewertungsstichtag geltenden vertraglichen Vereinbarungen für den Zeitraum von zwölf Monaten zu zahlen ist. Umlagen, die zur Deckung der Betriebskosten gezahlt werden, sind nicht anzusetzen.

497

Für Grundstücke oder Grundstücksteile, die eigengenutzt, ungenutzt, zu vorübergehendem Gebrauch oder unentgeltlich überlassen sind, die der Eigentümer dem Mieter zu einer um mehr als 20 % von der üblichen Miete abweichenden tatsächlichen Miete überlassen hat, ist die übliche Miete anzusetzen. Die übliche Miete ist in Anlehnung an die Miete zu schätzen, die für Räume gleicher oder ähnlicher Art, Lage und Ausstattung regelmäßig gezahlt wird. Betriebskosten sind nicht einzubeziehen.

498

Bewirtschaftungskosten sind die bei gewöhnlicher Bewirtschaftung nachhaltig entstehenden Verwaltungskosten, Betriebskosten, Instandhaltungskosten und das Mietausfallwagnis; durch Umlagen gedeckte Betriebskosten bleiben unberücksichtigt. Die Bewirtschaftungskosten sind nach Erfahrungssätzen anzusetzen. Soweit diese Erfahrungssätze nicht von den Gutachterausschüssen zur Verfügung gestellt werden, ist von den pauschalierten Bewirtschaftungskosten nach der entsprechenden Anlage auszugehen.

499

Praxishinweis:

Im Ergebnis werden in einem weitgehend typisierten Verfahren ohne Berücksichtigung von Besonderheiten, Unwägbarkeiten, veraltetem Gebäudezustand oder Unrentierlichkeit sowohl gegenüber dem bisherigen Recht als auch der Verkehrswertermittlung deutlich höhere Grundstückswerte ermittelt werden,[199] was an keiner Stelle des schematisch geprägten Ertragswertverfahrens korrigiert wird.

500

Der Liegenschaftszinssatz ist der Zinssatz, mit dem der Verkehrswert von Grundstücken im Durchschnitt marktüblich verzinst wird. Anzuwenden sind die von den Gutachterausschüssen ermittelten örtlichen Liegenschaftszinssätze. Soweit von den Gutachterausschüssen für das zu bewertende Grundstück keine geeigneten Liegenschaftszinssätze zur Verfügung gestellt werden, gelten die folgenden Zinssätze:

501

Die Liegenschaftszinssätze für die Grundstücksarten im Ertragswertverfahren können regional sehr unterschiedlich sein. Die jeweiligen Sätze sind beim Gutachterausschuss zu erfragen, ggf. dessen Grundstücksmarktberichten zu entnehmen. Die in § 188 BewG geregelten pauschalen Liegenschaftszinssätze sind Notbehelfe und tragen dem Umstand Rechnung, dass in Deutschland geeignete Liegenschaftszinssätze bislang nicht flächendeckend ermittelt wurden.[200]

502

Praxishinweis:

In erster Linie gelten die für eine Grundstücksart vom örtlichen Gutachterausschuss für Grundstückswerte ermittelten und veröffentlichten Liegenschaftszinssatz. Nur wenn solche nicht vorliegen, ist auf die typisierten Liegenschaftszinssätze des § 188 BewG zurückzugreifen.[201]

503

Überblick über das Verfahren (Schema):

504

Praxishinweis:

Das Ertragswertverfahren geht davon aus, dass Roherträge und Bewirtschaftungskosten gleich bleiben und dass wirtschaftlich vernünftig gewirtschaftet wurde und wird. Außerdem wird im Regelfall unterstellt, dass weder ein Instandhaltungsstau noch Baumängel oder Bauschäden bestehen. Gerade bei älteren Immobilien oder/und solchen, bei denen die typisierende Sichtweise des Gesetzes nicht passt, wird es zu steuerlichen Überbewertungen kommen.[202]

505

Beim Sachwertverfahren sind der Gebäudewert (Gebäudesachwert) und des Bodenwerts getrennt zu ermitteln. Sonstige bauliche Anlagen, insbesondere Außenanlagen, und der Wert der sonstigen Anlagen sind regelmäßig mit dem Gebäudewert und dem Bodenwert abgegolten. Nur in Einzelfällen mit besonders werthaltigen Außenanlagen und sonstigen Anlagen werden hierfür gesonderte Wertansätze nach durchschnittlichen Herstellungskosten erforderlich. Sonstige wertbeeinflussende Umstände, insbesondere Belastungen privatrechtlicher und öffentlich-rechtlicher Art, sind im Rahmen dieser typisierenden Wertermittlung nicht zu berücksichtigen.

506

Der Bodenwert und der Gebäudesachwert ergeben einen vorläufigen Sachwert, der erheblich vom gemeinen Wert abweichen kann. Wie bei der Verkehrswertermittlung ist deshalb eine Anpassung zur Berücksichtigung der Lage auf dem Grundstücksmarkt erforderlich, die hier durch Wertzahlen (§ 191 BewG) erfolgt.

507

Überblick über das Verfahren (im Regelfall: ohne Außenanlagen und sonstige Anlagen):

508

Bei der Verkehrswertermittlung von Gebäuden sind nicht die tatsächlichen Herstellungskosten, sondern die gewöhnlichen Herstellungskosten (= Normalherstellungskosten, vgl. § 22 Abs. 1 WertV) zugrunde zu legen. Die vorgesehenen Flächenpreise (Regelherstellungskosten; die Werte in der entsprechenden Anlage beruhen auf den Normalherstellungskosten 2000 (NHK 2000), die Bestandteil der für die Verkehrswertermittlung von Grundstücken maßgeblichen Wertermittlungsrichtlinien 2006 (WertR 2006) sind. Für Zwecke der typisierenden steuerlichen Bewertung werden die NHK 2000 nicht unverändert übernommen; vielmehr wurden Gebäudetypen zusammengefasst und anhand des vom Statistischen Bundesamt ermittelten Baukostenindexes zum 1.1.2007 angepasst. Sofern lediglich Raummeterpreise vorlagen, wurden die Werte in Flächenpreise umgerechnet. Die Regelherstellungskosten für Wohnungseigentum wurden aus den Normalherstellungskosten des Geschosswohnungsbaus abgeleitet. Die Baunebenkosten wurden eingerechnet. Auf eine Regionalisierung der Regelherstellungskosten wurde aus Vereinfachungsgründen verzichtet.

509

Der Gebäuderegelherstellungswert ist wegen des Alters des Gebäudes zu mindern. Die Alterswertminderung bestimmt sich regelmäßig nach dem Alter des Gebäudes zum Bewertungsstichtag und einer typisierten wirtschaftlichen Gesamtnutzungsdauer, die sich aus einer entsprechenden ergibt und beispielsweise bei Ein- und Zweifamilienhäusern 80 Jahre beträgt. Dabei ist von einer linearen jährlichen Wertminderung auszugehen. In begründeten Ausnahmefällen ist von einem späteren Baujahr (fiktives Baujahr) auszugehen, wenn durchgreifende Instandhaltungsmaßnahmen oder Modernisierungen durchgeführt wurden, die zu einer wesentlichen Verlängerung der Restnutzungsdauer führen. Entsprechend ist ein früheres Baujahr anzunehmen, wenn ein Gebäude nicht mehr den allgemeinen Anforderungen entspricht, wie sie die gesetzlichen Bestimmungen und die gewöhnlichen Verhältnisse auf dem Grundstücks- und Mietenmarkt verlangen. Der nach Abzug der Alterswertminderung verbleibende Gebäudesachwert beträgt grundsätzlich noch mindestens 40 % des Gebäuderegelherstellungswerts. Diese Restwertregelung berücksichtigt, dass auch ein älteres Gebäude, das laufend instand gehalten wird, einen Wert hat. Sie macht in vielen Fällen die Prüfung entbehrlich, ob die restliche Lebensdauer des Gebäudes infolge baulicher Maßnahmen wesentlich verlängert wurde.

510

In vielen Fällen stehen für Sachwertverfahren bei der Verkehrswertermittlung geeignete Marktanpassungsfaktoren der Gutachterausschüsse zur Verfügung. Diese Faktoren sind hier vorrangig als Wertzahlen anzuwenden.

511

Die in einer entsprechenden Anlage geregelten Wertzahlen für Wohngrundstücke werden in Abhängigkeit von der Höhe des vorläufigen Sachwerts und dem Bodenpreisniveau geregelt. Sie sind in Anlehnung an bundesweite Untersuchungen bei den Gutachterausschüssen festgelegt. Die pauschalen Wertzahlen für Geschäftsgrundstücke, gemischt genutzte Grundstücke, sonstige bebaute Grundstücke und Teileigentum beruhen auf der Erwägung, dass mit zunehmender Höhe der Grundstücksinvestitionen zur Abbildung des gemeinen Werts ein wachsender Abschlag vom vorläufigen Sachwert vorgenommen werden muss.