Бухгалтерский учет. Конспект лекций. Учебное пособие

Тема 2
УЧЕТ ВЛОЖЕНИЙ ВО ВНЕОБОРОТНЫЕ АКТИВЫ

Основные нормативные документы, определяющие порядок учета вложений во внеоборотные активы

1. Положение по бухгалтерскому учету долгосрочных инвестиций. Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 30 декабря 1993 г. № 160.

2. Положение по бухгалтерскому учету «Учет договоров строительного подряда» (ПБУ 2/2008). Утверждено приказом Министерства финансов Российской Федерации от 24 ноября 2008 г. № 116 н.

Понятие и виды вложений во внеоборотные активы и задачи их учета

Вложения во внеоборотные активы представляют собой долгосрочные инвестиции. Под долгосрочными инвестициями понимаются затраты на создание, увеличение размеров, а также приобретение внеоборотных активов длительного пользования (свыше одного года), не предназначенных для продажи, за исключением долгосрочных финансовых вложений в государственные ценные бумаги, ценные бумаги и уставные капиталы других предприятий.

К объектам долгосрочных инвестиций из числа внеоборотных активов относятся, в частности, основные средства и нематериальные активы.

Видами вложений во внеоборотные активы являются:

• осуществление капитального строительства в форме нового строительства, а также реконструкции, расширения и технического перевооружения действующих предприятий и объектов непроизводственной сферы;

• приобретение зданий, сооружений, оборудования, транспортных средств и других отдельных объектов (или их частей) основных средств;

• приобретение земельных участков и объектов природопользования;

• приобретение и создание активов нематериального характера.

Задачи учета вложений во внеоборотные активы представлены в табл. 2.1.

Таблица 2.1

Задачи учета вложений во внеоборотные активы

№ п/п

Задачи учета

1

Своевременное, полное и достоверное отражение всех произведенных расходов при строительстве объектов по их видам и учитываемым объектам

2

Обеспечение контроля за ходом выполнения строительства, вводом в действие производственных мощностей и объектов основных средств

3

Правильное определение и отражение инвентарной стоимости вводимых в действие и приобретенных объектов основных средств, земельных участков, объектов природопользования и нематериальных активов

4

Осуществление контроля за наличием и использованием источников финансирования долгосрочных инвестиций

Бухгалтерский учет вложений во внеоборотные активы

Синтетический учет вложений во внеоборотные активы ведется на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы». Счет активный, калькуляционный, предназначен для обобщения информации об инвестициях застройщика в основные средства, земельные участки, объекты природопользования, нематериальные активы и т. п. К счету 08 «Вложения во внеоборотные активы» могут быть открыты субсчета:

• 08-1 «Приобретение земельных участков»,

• 08-2 «Приобретение объектов природопользования»,

• 08-3 «Строительство объектов основных средств»,

• 08-4 «Приобретение объектов основных средств»,

• 08-5 «Приобретение нематериальных активов»,

• 08-8 «Выполнение научно-исследовательских, опытно-конструкторских и технологических работ» и др.

Учет долгосрочных инвестиций ведется по фактическим расходам:

• в целом по строительству и по отдельным объектам (зданию, сооружению и др.), входящим в него;

• по приобретаемым отдельным объектам основных средств, земельным участкам, объектам природопользования и нематериальным активам.

Наряду с учетом затрат по фактической стоимости застройщик независимо от способа производства строительных работ ведет учет произведенных капитальных вложений по договорной стоимости, которая определяется договором подряда.

Учет затрат на приобретение оборудования, требующего монтажа

К оборудованию, требующему монтажа, относится оборудование, вводимое в действие только после сборки его частей и прикрепления к фундаменту или опорам, к полу, междуэтажным перекрытиям и прочим несущим конструкциям зданий и сооружений, а также комплекты запасных частей такого оборудования. В состав такого оборудования включается контрольно-измерительная аппаратура или другие приборы, предназначенные для монтажа в составе устанавливаемого оборудования.

В случае если при строительстве объектов основных средств застройщик самостоятельно приобретает оборудование, требующее монтажа, с целью его установки в строящихся объектах, то до момента сдачи его в монтаж его учет ведется на счете 07 «Оборудование к установке». Поступившее в организацию оборудование, требующее монтажа, принимается к бухгалтерскому учету по дебету счета 07 по фактической себестоимости приобретения.

Расходы на приобретение оборудования складываются из:

• стоимости приобретения оборудования согласно документам поставщика;

• транспортных расходов по доставке оборудования;

• заготовительно-складских расходов (включая наценки, комиссионные вознаграждения, уплаченные снабженческим и внешнеэкономическим организациям, стоимость услуг товарных бирж, таможенных пошлин и т. п.).

Стоимость оборудования, сданного в монтаж, списывается со счета 07 «Оборудование к установке» в дебет счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Поступление оборудования, требующего монтажа, может быть отражено с использованием счетов 15 «Заготовление и приобретение материальных ценностей», субсчет «Заготовление и приобретение оборудования, требующего монтажа» и 16 «Отклонение в стоимости материальных ценностей», субсчет «Отклонение в стоимости оборудования, требующего монтажа». По дебету счета 15 отражается фактическая себестоимость оборудования. Разница между стоимостью оборудования к установке по учетным ценам и фактической себестоимостью его приобретения отражается на счете 16. Такой порядок учета применяется, если транспортные и заготовительно-складские расходы составляют значительную величину. При невозможности списания на конкретное оборудование расходы по доставке оборудования и заготовительно-складские расходы включаются в состав затрат по капитальному строительству пропорционально стоимости оборудования, сданного в монтаж с учетом суммы данных расходов, приходящейся на стоимость оборудования, числящегося в остатке на конец отчетного периода.

Учет затрат на капитальное строительство

Порядок учета затрат на капитальное строительство, а также затрат, связанных с монтажом оборудования, зависит от способа их производства – подрядного или хозяйственного.

При подрядном способе капитальное строительство осуществляется силами специализированной подрядной организации. Функции заказчика (застройщика) выполняют уполномоченные на то инвесторами физические и юридические лица или сами инвесторы. Отношения между заказчиками и подрядчиками регулируются договорами подряда в соответствии с положениями главы 37 Гражданского кодекса РФ. По договору подряда одна сторона (подрядчик) обязуется выполнить по заданию другой стороны (заказчика) определенную работу и сдать ее результат заказчику, а заказчик обязуется принять результат работы и оплатить его. При подрядном способе производства выполненные и оформленные в установленном порядке строительные работы и работы по монтажу оборудования отражаются у застройщика-заказчика на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств» по договорной стоимости согласно оплаченным или принятым к оплате счетам подрядных организаций.

При хозяйственном способе капитальное строительство осуществляется самой организацией-застройщиком без привлечения подрядчика. Учет затрат ведется также на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», субсчет 3 «Строительство объектов основных средств». На этом счете отражаются фактически произведенные застройщиком затраты.

Учет законченных капитальных вложений

К законченному строительству относятся принятые в эксплуатацию объекты, приемка которых оформлена в установленном порядке. Затраты застройщика (заказчика) по возведению объектов с начала строительства до ввода в эксплуатацию рассматриваются как незавершенные капитальные вложения (незавершенное строительство). Застройщик (заказчик) по завершении капитального строительства объекта и подписании с подрядчиком акта приемки законченного строительством объекта предъявляет законченный объект к приемке в эксплуатацию.

При приемке объекта строительства составляется акт приемки законченного строительством объекта. Акт применяется при приемке законченного строительством объекта производственного и жилищно-гражданского назначения всех форм собственности (здания, сооружения, их очереди, пусковые комплексы, включая реконструкцию, расширение и техническое перевооружение) при их полной готовности в соответствии с утвержденным проектом, договором подряда (контрактом). Этот документ является основанием для окончательной оплаты всех выполненных исполнителем работ в соответствии с договором (контрактом).

Акт составляется в необходимом количестве экземпляров и подписывается представителями исполнителя работ (генерального подрядчика) и заказчика или другим лицом, на это уполномоченным инвестором, а также членами приемочной комиссии. Оформление приемки производится заказчиком на основе результатов проведенных им обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора.

Кроме того, окончание строительства объекта оформляется актом приемки законченного строительством объекта приемочной комиссией. Оформление приемки производится заказчиком и членами приемочной комиссии на основе результатов проведенных ими обследований, проверок, контрольных испытаний и измерений, документов исполнителя работ, подтверждающих соответствие принимаемого объекта утвержденному проекту, нормам, правилам и стандартам, а также заключений органов надзора.

Законченные строительством здания и сооружения, приемка в эксплуатацию которых оформлена в установленном порядке, зачисляются в состав основных средств. Основанием для этого является акт о приеме-передаче здания (сооружения).

Принятие к учету объектов, законченных строительством, отражается записью по дебету счета 01 «Основные средства» и кредиту счета 08 «Вложения во внеоборотные активы» в сумме фактической себестоимости завершенного строительством объекта.

Учет источников финансирования капитальных вложений

Финансирование капитальных вложений осуществляется инвесторами за счет собственных и (или) привлеченных средств. В качестве инвесторов могут выступать физические и юридические лица, объединения юридических лиц, создаваемые на основе договора о совместной деятельности и не имеющие статуса юридического лица, государственные органы, органы местного самоуправления, а также иностранные субъекты предпринимательской деятельности. Отношения сторон при инвестиционной деятельности регулируются инвестиционными контрактами и договорами инвестирования.

Источниками финансирования капитальных вложений могут быть как собственные, так и привлеченные средства организации. К собственным средствам организации относятся:

• прибыль, оставшаяся в распоряжении организации после уплаты всех налогов и обязательных платежей;

• амортизационные отчисления по основным средствам и нематериальным активам;

• бюджетные средства, предоставленные различными уровнями государственной власти на безвозвратной основе.

В целях учета и контроля за использованием нераспределенной прибыли на финансирование капитальных вложений к синтетическому счету 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» целесообразно открыть субсчета «Нераспределенная прибыль, направленная на осуществление капитальных вложений» и «Нераспределенная прибыль, использованная на осуществление капитальных вложений».

Одним из основных источников финансирования капитальных вложений являются суммы начисленной амортизации по основным средствам и нематериальным активам. Однако действующими в настоящее время правилами бухгалтерского учета записи по учету амортизации как источника финансирования в системном учете не предусмотрено. Начисление амортизационных отчислений по основным средствам и нематериальным активам отражается по дебету счетов производственных затрат и кредиту счетов 02 «Амортизация основных средств» и 05 «Амортизация нематериальных активов».

Размеры амортизационных отчислений как источника финансирования капитальных вложений определяются путем сопоставления величины фактически осуществленных капитальных вложений, отраженных на счете 08 «Вложения во внеоборотные активы», с суммами начисленной амортизации по кредиту счетов 02 и 05. Показатели фактического расходования амортизационных отчислений на осуществление капитальных вложений определяются на основании данных бухгалтерского учета по дебету счета 08 «Вложения во внеоборотные активы».

Если для финансирования используются бюджетные средства на безвозвратной основе, учет их движения ведется на счете 86 «Целевое финансирование». Бюджетные средства, полученные на финансирование капитальных вложений, первоначально учитываются на счете 98 «Доходы будущих периодов», субсчет «Безвозмездные поступления». После принятия на учет объекта капитальных вложений суммы, отраженные на субсчете «Безвозмездные поступления», списываются в течение срока полезного использования объектов внеоборотных активов в пределах начисленной по ним амортизации на финансовые результаты.

Кроме собственных источников финансирования долгосрочных инвестиций есть и привлеченные. К ним относятся: кредиты банков; займы юридических и физических лиц; бюджетные средства, предоставленные на возвратной основе; средства, полученные от других организаций в порядке долевого участия в строительстве объектов.

Кредиты и займы, привлеченные инвестором в качестве источника финансирования долгосрочных инвестиций, отражаются на счетах 66 «Расчеты по краткосрочным кредитам и займам» или 67 «Расчеты по долгосрочным кредитам и займам». Аналогично отражается получение средств бюджетов различных уровней на возвратной основе (бюджетные кредиты). Бюджетные кредиты могут быть предоставлены организациям на договорной основе (под банковские гарантии, поручительство, залог имущества) и на возвратной основе.

Если при предоставлении бюджетных кредитов на возвратной основе предусматривается, что при выполнении определенных условий организация освобождается от возврата полученных ресурсов и существует достаточная уверенность в том, что организация выполнит эти условия, то такие средства учитываются в порядке, установленном для учета бюджетных средств.