Unternehmensrechnung

Abkürzungsverzeichnis

Teil I: Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse

Verf.: Michael Götz

1. Grundlagen des Rechnungswesens

Handlungssituation (Fallbeispiel)

Sie sind in einem größeren Holzbaubetrieb beschäftigt. Dieser Betrieb ist ein alteingesessener, gutgehender Holzbaubetrieb, der vor 32 Jahren als handwerklicher Einzelbetrieb gegründet worden ist und noch immer in dieser Rechtsform geführt wird. Der Betriebsinhaber, selber Schreinermeister, leitet den Betrieb nach wie vor. Der Holzbaubetrieb hat seine Angebotsschwerpunkte in den Bereichen Zimmerei sowie Fassadenerneuerung und Wärmedämmung. In diesem Handwerksbetrieb sind Sie als Zimmerermeister schwerpunktmäßig für die Betriebsleitung verantwortlich. Neben Ihnen sind noch 4 weitere Meister, 35 Facharbeiter sowie 6 Gesellen beschäftigt. Darüber hinaus arbeiten im Büro 2 Kräfte für die Auftragsabwicklung und das Bestellwesen, davon eine nur halbtags. Die kaufmännischen Themen wie Rechnungsstellung, Überwachung der Zahlungseingänge, Mahnwesen sowie die gesamte Buchhaltung wird von einer angestellten Bilanzbuchhalterin erledigt. Sie wird durch einen externen Steuerberater bei der Erstellung des Jahresabschlusses und in der Kommunikation gegenüber dem Finanzamt unterstützt.

Die wirtschaftliche Lage ist insgesamt gut. Der Betrieb war in der Lage, seinen Umsatz im letzten Geschäftsjahr nachhaltig zu steigern. Dies macht sich auch in einer leichten Steigerung des Gewinns bemerkbar. Der Betriebsinhaber und Sie gehen davon aus, dass diese positive Entwicklung weiter anhält.

Der Betriebsinhaber ist schon älter. Um ihn zu entlasten, hat er Ihnen immer mehr Aufgaben auch aus der Unternehmensleitung übergeben mit der Absicht, dass Sie, wenn Sie in die verschiedenen kaufmännischen und rechtlichen Themen eingearbeitet sind, ihn sukzessive ersetzen können. Langfristiges Ziel ist es, dass Sie die Gesamtleitung des Betriebs übernehmen.

Nachdem der Betriebsinhaber Sie im letzten Jahr in den Personalbereich eingeführt hatte, hat er im Zielvereinbarungsgespräch für das aktuelle Jahr mit Ihnen festgelegt, dass Sie in die Bereiche Buchhaltung, Jahresabschluss und Jahresabschlussanalyse Schritt für Schritt eingearbeitet werden. Dazu begleiten Sie die Leiterin der Buchhaltung bei allen wesentlichen Aktivitäten.

Der erste Schritt besteht nun darin, dass Sie die Routinen der Finanzbuchhaltung kennenlernen. Dazu werden Sie für die nächsten Wochen alle Tätigkeiten der Buchhaltung begleiten, damit Sie die Führungsthemen im Rahmen der Buchführung des Betriebes kennen und die kaufmännischen Zusammenhänge verstehen.

1.1 Das betriebliche Rechnungswesen

Grundlage für jede Form von Auswertung, Analyse und Vergleichsrechnung – und damit auch für die Jahresabschlussanalyse – stellt das betriebliche Rechnungswesen dar. Unter dem betrieblichen Rechnungswesen werden alle Verfahren verstanden, deren Aufgabe es ist, alle im Unternehmen und zwischen der Umwelt (z. B. Kunden, Lieferanten) auftretenden (Geschäfts-)Vorfälle und Tatbestände mengenmäßig (Leistungsströme) und wertmäßig (Geldströme) zu erfassen, zu dokumentieren und zu überwachen. Auch werden alle Verfahren zur Aufbereitung und Analyse dieser Daten zum betrieblichen Rechnungswesen gerechnet.

Funktionen des Rechnungswesens

Das betriebliche Rechnungswesen mit seinen Teilbereichen erfüllt verschiedene Funktionen:

• Dokumentationsfunktion: Alle buchungsrelevanten Geschäftsvorfälle werden systematisch erfasst. Die Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle nach Art und Zeitpunkt ihres Entstehens dient als Nachweis für eine in erster Linie externe Rechenschaftslegung.

• Informationsfunktion: Außenstehenden soll ein Einblick in die wirtschaftliche Situation des Unternehmens geben werden. Internen Entscheidern soll das betriebliche Rechnungswesen wichtige Informationen sowie Kennzahlen als Basis für unternehmerische Entscheidungen liefern.

• Kontrollfunktion: Der Vergleich zwischen Soll- und Ist-Daten ermöglicht im Falle von Abweichungen eine Analyse sowie das Ergreifung von unternehmerischen Maßnahmen, vor allem, um die Wirtschaftlichkeit zu verbessern.

• Dispositionsfunktion: Das erhobene Zahlenmaterial wird als Grundlage für die unternehmerischen Planungen und Entscheidungen zur Verfügung gestellt.

Externes Rechnungswesen

Das Rechnungswesen wird in externes und internes Rechnungswesen unterteilt. Das externe Rechnungswesen wird vor allem im Handelsrecht und Steuerrecht geregelt und umfasst die Finanzbuchhaltung. Die Finanzbuchhaltung (auch Geschäftsbuchhaltung genannt) dient dazu, Unternehmensexternen unter Einhaltung der handels- und steuerrechtlichen Vorschriften ein realistisches Abbild der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage des Unternehmens zu vermitteln. Dabei werden die Geschäftsvorfälle der Vergangenheit im Rahmen der gesamten Unternehmenstätigkeit dokumentiert, zur Rechenschaftslegung strukturiert und in der Bilanz sowie der Gewinn- und Verlustrechnung (GuV) zusammengefasst. Die Finanzbuchhaltung erfüllt so in erster Linie die Dokumentationsfunktion. Weitere Spezialrechnungen wie z. B. Bewegungsbilanz, Kapitalflussrechnung oder Eigenkapitalspiegel können aus der Finanzbuchhaltung abgeleitet werden.

Für die Finanzbuchhaltung geben gesetzliche Regeln vor,

• wer sie zu erstellen hat (Buchführungspflicht),

• wie sie zu erstellen ist (Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung und Buchungsverfahren) und

• wer die Ergebnisse – mindestens – erhält (Adressaten).

Zu den Adressaten der Ergebnisse der Finanzbuchhaltung gehören u. a. die Finanzbehörden, Kapitalgeber (Eigentümer und Geschäftsbanken), Arbeitnehmer und Gewerkschaften, Kunden und Lieferanten sowie die Öffentlichkeit (v. a. bei Kapitalgesellschaften). Dabei haben die verschiedenen Adressaten unterschiedliche Informationsbedürfnisse, die sich auch in den unterschiedlichen Bewertungen und Interpretationen widerspiegeln.

Adressaten und Informationsbedürfnisse

Internes Rechnungswesen

Im Gegensatz zum externen Rechnungswesen gibt es beim internen Rechnungswesen keine gesetzlichen Regelungen für die Erstellung. Beim internen Rechnungswesen stehen die Informationen für Entscheidungs-, Planungs- und Kontrollprozesse im Vordergrund. Die Unternehmenssteuerung orientiert sich an der internen, betriebsorientierten Darstellung und Bewertung der Geschäftsvorfälle, bei der nur der Teil des Leistungsprozesses berücksichtigt wird, der mit dem eigentlichen Betriebszweck im Zusammenhang steht. Zum internen Rechnungswesen zählen vor allem die Kosten- und Leistungsrechnung, aber auch Planungsrechnungen und Statistiken.

Das Ziel der Kosten- und Leistungsrechnung (auch Betriebsbuchhaltung genannt) ist die Ermittlung der Selbstkosten der hergestellten Produkte und Dienstleistungen. Fokus der Kostenrechnung ist dabei die innerbetriebliche Leistungserstellung. Sie orientiert sich am leistungsbezogenen Verbrauch von Gütern und Dienstleistungen. Ziel ist die Kontrolle der Unternehmensprozesse im Hinblick auf die Wirtschaftlichkeit sowie die Planung, Überwachung und Steuerung der betrieblichen Prozesse.

Bei den Planungsrechnungen handelt es sich um Vorschaurechnungen. Sie stellen Soll-Zahlen für die zukünftige betriebliche Entwicklung für verschiedene Planungsbereiche auf.

Die Statistiken sind Vergleichsrechnungen, in denen wiederkehrende Vorgänge miteinander verglichen werden. Sie erstellen vor allem Auswertungen von Zahlen aus der Buchführung und der Kosten- und Leistungsrechnung.

Externes und internes Rechnungswesen

1.2 Buchführungspflicht

Buchführungspflicht

Die Buchführungspflicht ist gesetzlich hauptsächlich im Handelsgesetzbuch (HGB), im Einkommensteuergesetz (EStG) und in der Abgabenordnung (AO) geregelt. Darüber hinaus gibt es eine Vielzahl an Spezialgesetzen, abhängig von Branche und Rechtsform des Unternehmens.

Die handelsrechtliche Buchführungspflicht knüpft an die Kaufmannseigenschaft an. Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, Bücher zu führen und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen. Kaufmann ist, wer ein Handelsgewerbe betreibt (§§ 1 - 6 HGB).

Die steuerliche Buchführungspflicht ist in der Abgabenordnung zu finden. Dabei unterscheidet die Abgabenordnung zwei Arten von Buchführungspflicht:

• Nach § 140 AO wird die handelsrechtliche Vorschrift zur Buchführungspflicht übernommen. Demnach sind alle, die nach handelsrechtlichen Vorschriften buchführungspflichtig sind, dies auch nach dem Steuerrecht (abgeleitete Buchführungspflicht).

• § 141 Abs. 1 AO legt darüber hinaus fest, dass unabhängig von der Kaufmannseigenschaft auch dann Buchführungspflicht besteht, wenn folgende monetäre Größen überschritten sind (originäre Buchführungspflicht): An zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren beträgt der Umsatz mindestens 600.000,– € bzw. der Gewinn aus Gewerbebetrieb mindestens 60.000,– € (Stand 1.3.2018).

Das 2009 verabschiedete Bilanzmodernisierungsgesetz (BilMoG) hat insgesamt 34 verschiedene Gesetze und Verordnungen angepasst. Eine wichtige Zielsetzung war u. a. die Vereinheitlichung bzw. Angleichung von Handelsrecht und Steuerrecht. Diese Vereinfachungen und Entlastungen wurden mit dem Bilanzrichtlinien-Umsetzungsgesetz (BilRUG), das seit Juli 2015 in Kraft ist, weitergeführt. Bei der Buchführungspflicht wurde dazu in § 241a HGB die Befreiung von der Buchführungspflicht analog zu § 141 Abs. 1 AO ermöglicht. Kaufleute sind nun handelsrechtlich von der Buchführungspflicht befreit, wenn in zwei aufeinanderfolgenden Geschäftsjahren der Umsatz 600.000,– € bzw. der Jahresüberschuss 60.000,– € nicht übersteigt.

Buchführungspflicht (Stand 1.3.2018)

1.3 Buchungsverfahren

Das Handelsgesetz schreibt keine konkrete Buchführungsmethode vor. Vielmehr muss die Buchführung „so beschaffen sein, dass sie einem sachverständigen Dritten innerhalb angemessener Zeit einen Überblick über die Geschäftsvorfälle und über die Lage des Unternehmens vermitteln kann“ (§ 238 Abs. 1 HGB). Diese gesetzliche Anforderung wird nach herrschender Meinung nur von der doppelten Buchführung erfüllt.

Bereits im 15. Jahrhundert haben die Kaufleute in den italienischen Handelsstädten Genua und Venedig die heute noch verwendete Systematik der doppelten Buchführung für die Darstellung ihrer Geschäftsvorfälle entwickelt. Nördlich der Alpen hat zuerst die Handelsfamilie der Fugger diese übernommen und zwischen 1511 und 1579 jährliche Bilanzen erstellt. Die ersten Jahresabschlüsse dienten ihnen dabei zur Selbstinformation.

Doppelte Buchführung

Die doppelte Buchführung ermittelt den Erfolg (Gewinn oder Verlust) des Unternehmens sowohl in der Bilanz wie auch in der Gewinn- und Erfolgsrechnung. Da in Bilanz und GuV rechnerisch der Erfolg gleich sein muss, ist die Richtigkeit der Buchungen der Geschäftsvorfälle somit überprüfbar. Jeder buchungsfähige Geschäftsvorfall wird durch zwei wertgleiche Buchungen abgebildet, einer Soll- und einer Haben-Buchung.

Einfache Buchführung

Ist der Betrieb nicht buchführungspflichtig, kann er den Erfolg mit der einfachen Buchführung (der sog. Einnahmenüberschussrechnung) ermitteln. Die Gewinnermittlung erfolgt durch Gegenüberstellung der Betriebseinnahmen und Betriebsausgaben. Bestandsveränderungen bleiben unberücksichtigt. Damit ist jedoch keine periodengerechte Gewinnermittlung möglich.

Kameralistik

Bund, Länder und Kommunen sowie Körperschaften des öffentlichen Rechts (z. B. Handwerkskammern) verwenden die Kameralistik, die als Buchführungssystematik für die öffentliche Verwaltung entwickelt worden ist. In dieser werden nur die Einnahmen und Ausgaben abgebildet, ein Werteverzehr wird dort genauso wenig erfasst wie die Bestände. Ziel der Kameralistik ist die Überwachung des Postulats, dass der Staat nur so viel ausgeben kann, wie er auch einnimmt (Ideal des ausgeglichenen Haushalts).

Buchführungssysteme

1.4 Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

Nach § 238 Abs. 1 HGB ist jeder Kaufmann verpflichtet, „Bücher zu führen und in diesen seine Handelsgeschäfte und die Lage seines Vermögens nach den Grundsätzen ordnungsmäßiger Buchführung ersichtlich zu machen“. Der Begriff „Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung“ wird zwar im Handelsgesetz verwendet, dort aber nicht unmittelbar definiert. Es handelt sich um einen sogenannten unbestimmten Rechtsbegriff, dessen Konkretisierung durch Rechtsprechung, Vertreter der Betriebswirtschaftslehre und fachkundige Praktiker erfolgt. Ein wesentlicher Vorteil dieses unbestimmten Rechtsbegriffs ist die Möglichkeit der Anpassung und Verfeinerungen der Methoden des betrieblichen Rechnungswesens an Veränderungen der Umwelt (z. B. Einsatz IT-gestützter Buchhaltungsprogramme).

Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung (GoB)

Im Laufe der Zeit haben sich folgende Grundsätze ordnungsmäßiger Buchführung herausgebildet:

• Richtigkeit und Willkürfreiheit

Die einzelnen Buchungen müssen mit realen Sachverhalten übereinstimmen und den Geschäftsvorfällen entsprechend bezeichnet werden. Die Werte müssen unter Berücksichtigung der Grundsätze ordnungsmäßiger Bilanzierung korrekt ermittelt werden. Werden Schätzwerten verwendet (z. B. für den Ausweis von Pensionsrückstellungen), müssen diese innerhalb objektiv bestimmbarer sachbezogener Grenzen ermittelt werden.

• Klarheit (Qualität der äußeren Gestaltung)

Dieser Grundsatz regelt die Form der Aufzeichnung der Geschäftsvorfälle sowie die Darstellung der Bilanz und der GuV. Geschäftsvorfälle, Bilanzpositionen und Erfolgsbestandteile müssen eindeutig bezeichnet und so geordnet sein, dass sie verständlich und übersichtlich sind. Daraus werden zwei wichtige Prinzipien abgeleitet:

– Einzelbewertung: Vermögensgegenstände und Schulden müssen im Rahmen der Erstellung der Bilanz einzeln erfasst und einzeln bewertet werden.

– Saldierungsverbot: Grundsätzlich dürfen Aktiv- und Passivposten sowie Aufwände und Erträge nicht miteinander verrechnet werden.

• Vollständigkeit

Alle Wertänderungen stellen buchungspflichtige Geschäftsvorfälle dar, die erfasst werden müssen. Aus dem Grundsatz der Vollständigkeit leitet sich die Pflicht zur Durchführung einer Inventur und zur Aufstellung des Inventars ab (§ 240 HGB). Darüber hinaus müssen auch mögliche Risiken erfasst werden, soweit sie heute hinreichend bekannt sind. Dies erfolgt in Form von Bildung von Rückstellungen. Außerdem leitet sich aus diesem Grundsatz die Forderung ab, dass die Schlussbilanz des alten Jahres und die Anfangsbilanz des neuen Jahres identisch sein müssen.

• Abgrenzungsgrundsätze

Ziel der Abgrenzungsgrundsätze ist eine periodengerechte Ermittlung des Gewinns. Neben einer Abgrenzung unter zeitlichen Aspekten erfolgt auch eine sachliche Abgrenzung.

Eine zeitliche Abgrenzung (§ 250 HGB) erfolgt dann, wenn Einnahmen und Ertrag bzw. Ausgaben und Aufwendungen nicht im selben Geschäftsjahr liegen. Voraussetzung dafür ist, dass es sich um GuV-relevante Geschäftsvorfälle mit einem strengen Zeitraumbezug handelt, z. B. Mieteinnahmen und -ausgaben, Zinseinnahmen und -ausgaben oder Versicherungen. Die Aufwendungen bzw. Erlöse sind entsprechend zeitanteilig zu periodisieren. Dazu werden in der Bilanz Rechnungsabgrenzungsposten (RAP) gebildet. Der aktive Rechnungsabgrenzungsposten (aRAP) beinhaltet Ausgaben des Berichtsjahres, die im Folgejahr zu Aufwand werden, der passive Rechnungsabgrenzungsposten (pRAP) beinhaltet Einnahmen des Berichtsjahres, die im Folgejahr zu Erlösen werden.

Bei der sachlichen Abgrenzung wird die Frage geklärt, wann Erlöse und Aufwendungen einer Periode zugerechnet werden können. Erlöse können in einer Periode erst dann GuV-wirksam gebucht werden, wenn die Lieferung erfolgte bzw. die Dienstleistung erbracht und die Rechnung gestellt worden ist (Realisationsprinzip). Im Gegensatz dazu müssen Aufwendungen bereits GuV-wirksam so früh wie möglich erfasst werden, also bereits dann, wenn sie mit ausreichender Sicherheit bekannt sind, auch wenn sie noch nicht eingetreten sind (Imparitätsprinzip).

• Grundsatz der Stetigkeit

Ziel des Grundsatzes der Stetigkeit ist es, dass die Jahresabschlüsse über die Zeit hinweg vergleichbar sind. Zum einen sollen die Gliederungsbegriffe und Gliederungsschemata (formelle Bilanzkontinuität), zum anderen die Verfahren und Bewertungen der Mengen und Werte der einzelnen Posten über die Zeit hinweg gleich sein (materielle Bilanzkontinuität).

• Grundsatz der Vorsicht

Der im HGB verankerte Gläubigerschutzgedanke prägt sehr stark die Regeln für Ansatz und Bewertung der Bilanzpositionen: Danach rechnet sich der vorsichtige Kaufmann eher schlechter, als er ist. Durch die daraus resultierende vorsichtige Gewinnermittlung wird die Haftungssubstanz des Unternehmens eher gestärkt.

• Grundsatz der Unternehmensfortführung

Dieser Grundsatz (§ 252 Abs. 1 HGB) ist vor allem für die Bewertung von Vermögen und Kapital ausschlaggebend, da davon ausgegangen wird, dass das Unternehmen und die Unternehmensführung auf Dauer angelegt sind.