Handbuch der Europäischen Aktiengesellschaft - Societas Europaea

3.4 Zusätzliche Angaben für große Kapitalgesellschaften (§ 267 Abs. 3 HGB) über nichtfinanzielle Leistungsindikatoren wie z. B. Umwelt- und Arbeitnehmerbelange.

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Zweck dieser Vorschrift ist es, ökologische und soziale Aspekte der Geschäftstätigkeit stärker in die Berichterstattung einzubeziehen. Im Zentrum der Berichterstattung haben Umweltbelange (Umweltschutzprogramme, Einhaltung von Umweltvorschriften etc.), Arbeitnehmerbelange (Altersstruktur, Fluktuation, Entlohnungssysteme), immaterielle Werte (Beziehungen des Unternehmens zu seinen Share- und Stakeholdern, Verfahrens- und Standortvorteile der Gesellschaft) und die gesellschaftsrechtliche Reputation zu stehen.[61]

3.5 Erweiterte Berichtserstattung für börsennotierte AG gem. § 289 Abs. 4 HGB

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Hierbei handelt es sich um Angaben bzgl. der Zusammensetzung des gezeichneten Kapitals, der Ausübung von Stimmrechten, Sonderrechten von Aktieninhabern, gesetzliche und satzungsmäßige Vorschriften über die Bestellung und Abberufung des Vorstands, Befugnisse des Vorstands über Ausgabe und Rückkauf von Aktien, Vereinbarungen (insbesondere auch Entschädigungsvereinbarungen) bei einem möglichen Kontrollwechsel in Folge einer Übernahme.

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Die Verletzung der Vorschriften über den Lagebericht wird unterschiedlich sanktioniert. Werden im Lagebericht die die Gesellschaft betreffenden Verhältnisse falsch oder verschleiert wiedergegeben, so können die Mitglieder des Geschäftführungsorgans gem. § 331 Nr. 1 HGB mit Freiheits- oder Geldstrafe bestraft werden. Als Ordnungswidrigkeit gem. § 334 Abs. 1 Nr. 3 HGB geahndet werden inhaltliche Zuwiderhandlungen gegen die in § 289 Abs. 1 HGB statuierten Vorschriften zur Aufstellung im Lagebericht. Stellt der Abschlussprüfer fest, dass der Lagebericht nicht im Einklang mit dem Jahresabschluss steht oder die Chancen und Risiken nicht zutreffend dargestellt worden sind, muss dies Auswirkungen auf den Bestätigungsvermerk zur Folge haben (§ 322 Abs. 4 HGB).

7 › II › 4. Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung

4. Grundsätze der Bilanzierung und Bewertung

4.1 Grundlegende Fragestellungen der Bilanzierung

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Die im Geschäftsjahr eingetretenen Wertänderungen des Betriebsvermögens müssen vom Jahresabschluss erfasst werden. Von wesentlicher Bedeutung dabei ist, ob die Wertänderungen der vergangenen Periode als Aufwand bzw. Ertrag zugerechnet werden können und folglich in der Gewinn- und Verlustrechnung ausgewiesen werden müssen oder ob sie erst in späteren Perioden erfolgswirksam werden. Im Zusammenhang mit der Bilanzerstellung resultieren hieraus drei zentrale Fragestellungen:[62]

4.2 Bilanzierung

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Die Frage nach der Bilanzierungsfähigkeit beantwortet das Gesetz mit dem Vollständigkeitsgebot des § 246 Abs. 1 HGB, wonach der Jahresabschluss – neben den Rechnungsabgrenzungsposten – sämtliche Vermögensgegenstände, Schulden, Aufwendungen und Erträge zu enthalten hat, soweit keine anderen gesetzlichen Bestimmungen vorliegen. Durch das BilMoG hat hier auch eine Generalnorm zur wirtschaftlichen Zuordnung von Vermögensgegenständen und Schulden[63] Einzug in das HGB genommen.

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Mit der Einführung des BilMoG wurden die bisherigen Regelungen zu Bilanzierungswahlrechten und -verboten deutlich reduziert. § 248 Abs. 1 HGB regelt die Bilanzierungsverbote für Aufwendungen der Unternehmensgründung, der Eigenkapitalbeschaffung und des Abschlusses von Versicherungsverträgen als Aktivposten. § 248 Abs. 2 HGB regelt die Aufnahme selbst geschaffener immaterieller Vermögensgegenstände des Anlagevermögens[64] sowie § 250 Abs. 3 HGB das unter den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten auszuweisende Disagio als Bilanzierungswahlrecht.

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Die Vorschriften über den Bilanzansatz sind in den §§ 246-251 HGB kodifiziert, nachstehend wird auf die wichtigsten Bestimmungen eingegangen:

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Das in § 246 Abs. 2 HGB verankerte Verrechnungsverbot verbietet die Saldierung von Aktivposten mit Passivposten, von Aufwendungen mit Erträgen sowie von Grundstücksrechten mit Grundstückslasten.[65] Das Verrechnungsverbot des § 246 Abs. 2 HGB gilt nicht bei aufrechenbaren – gleichartigen und gleichwertigen – Forderungen und Verbindlichkeiten zwischen denselben Personen (§ 387 BGB). Ebenso gilt es nicht, wenn der Zeitpunkt der Fälligkeit der Forderung und der Zeitpunkt der Erfüllbarkeit der Verbindlichkeit auseinander fallen.[66] Eine wesentliche Durchbrechung hat dieses Verrechnungsverbot jedoch mit dem BilMoG durch § 246 Abs. 2 S. 2 HGB für Schulden aus Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbaren langfristigen Verpflichtungen und Vermögensgegenständen, die dem Zugriff aller übrigen Gläubiger entzogen sind und ausschließlich der Erfüllung dieser Schulden dienen, erfahren. Hier besteht jetzt eine Saldierungspflicht. Gem. § 246 Abs. 2 S. 3 HGB ist für den Fall, dass der Zeitwert der Vermögensgegenstände den Betrag der Schulden übersteigt, ein gesonderter Aktivposten auszuweisen.

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§ 249 HGB bestimmt abschließend den Ansatz von Rückstellungen. Bei diesen handelt es sich um Passivposten, mit denen bestimmte, in der Zukunft anfallende, Aufwendungen, deren exakte Höhe am Abschlussstichtag noch nicht sicher feststeht, gewinnmindernd erfasst werden.[67] § 249 Abs. 1 S. 1 HGB betrifft Rückstellungen für ungewisse Verbindlichkeiten und drohende Verluste aus schwebenden Geschäften. Voraussetzung für die Bildung einer Rückstellung für ungewisse Verbindlichkeiten ist das Vorliegen einer Schuld gegenüber einem Dritten, deren Höhe noch nicht feststeht.[68] Die Rückstellung für drohende Verluste aus schwebenden Geschäften stellt einen Unterfall der ungewissen Verbindlichkeiten dar. Die Passivierungspflicht folgt bei dieser Rückstellung unmittelbar aus dem Imparitätsprinzip, nach dem unrealisierte Verluste schon dann zu berücksichtigen sind, wenn ihr Eintritt droht (§ 252 Abs. 1 Nr. 4 HGB).

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Nach § 249 Abs. 1 S 2 HGB sind Rückstellungen für unterlassene Aufwendungen für Instandhaltung zu bilden, wenn diese im folgenden Geschäftsjahr innerhalb von drei Monaten oder bei Abraumbeseitigungen im folgenden Geschäftsjahr nachgeholt werden. Ebenfalls passivierungspflichtig sind Rückstellungen für Gewährleistungen, wenn für deren Gewährung keine rechtliche Verpflichtung bestand, d.h. ihre Gewährung aus Kulanzgründen erfolgte.[69] Für andere als in Abs. 1 genannte Zwecke dürfen seit dem BilMoG keine Rückstellungen gebildet werden (§ 249 Abs. 2 HGB). Die bis dato üblichen Aufwandsrückstellungen unterliegen einem Passivierungsverbot. Diese Rückstellungen können gem. § 249 Abs. 2 HGB nur dann aufgelöst werden, wenn der Grund ihrer Bildung entfallen ist. Für die Höhe der jeweiligen Rückstellung ist § 253 Abs. 1 S. 2 HGB ausschlaggebend.

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Rechnungsabgrenzungsposten sind weder Vermögensgegenstände noch Schulden, sondern dienen einzig – genauso wie die Rückstellungen – der periodengerechten Erfolgsermittlung. Man unterscheidet hierbei zwischen transistorischen und antizipativen Rechnungsabgrenzungsposten.

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Bei transistorischen Rechnungsabgrenzungsposten handelt es sich um Ausgaben (aktiver Rechnungsabgrenzungsposten) bzw. Einnahmen (passiver Rechnungsabgrenzungsposten) vor dem Abschlussstichtag, die jedoch einen Aufwand bzw. Ertrag für eine bestimmte Zeit nach dem Abschlussstichtag darstellen (§ 250 Abs. 1 und 2 HGB).[70] Antizipative Posten sind im Gegensatz dazu Aufwendungen bzw. Erträge, die erst nach dem Abschlussstichtag zu Ausgaben bzw. Einnahmen führen. In der Bilanz werden unter dem Posten Rechnungsabgrenzungen nur die transistorischen Abgrenzungsposten aufgenommen. Die antizipativen Rechnungsabgrenzungen werden im Falle einer künftigen Ausgabe unter den „sonstigen Verbindlichkeiten“ bzw. im Falle einer künftigen Einnahme unter den „sonstigen Vermögensgegenständen“ ausgewiesen. In den aktiven Rechnungsabgrenzungsposten ist gem. § 250 Abs. 3 HGB auch ein eventueller Unterschiedsbetrag zwischen dem Ausgabe- und Rückzahlungsbetrag einer Verbindlichkeit (Disagio) aufzunehmen.[71]

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Nicht passivierte Haftungsverhältnisse sind gem. § 251 HGB unter der Bilanz auszuweisen. Bei Kapitalgesellschaften und SEs sind diese Haftungsverhältnisse nach § 268 Abs. 7 HGB unter der Bilanz oder im Anhang gesondert anzugeben. Zu diesen Eventualverbindlichkeiten zählen:

4.3 Bewertung

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Nach der Feststellung der zu bilanzierenden Positionen (dem Grunde nach) stellt sich die Frage nach der Höhe des Ansatzes. Bei der Bewertung ist zunächst zwischen der Zugangserfassung und der Folgebewertung zu unterscheiden. Bei der Folgebewertung werden die fortgeführten Ausgangswerte der einzelnen Bilanzpositionen zur Überprüfung ihrer Werthaltigkeit am Ende einer Abrechnungsperiode speziellen Korrekturwerten gegenübergestellt.[72] Die entsprechenden gesetzlichen Bewertungsvorschriften sind Gegenstand der §§ 252-256a HGB. Die wichtigsten Bestimmungen werden nachfolgend aufgezeigt.

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Die grundlegenden allgemeinen Bewertungsgrundsätze sind in § 252 Abs. 1 HGB konstituiert. Eine Abweichung von diesen Grundsätzen darf nur in begründeten Ausnahmefällen erfolgen.[73] Folgende Grundsätze werden unterschieden:

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Die Wertansätze der Vermögensgegenstände und Schulden sind höchstens mit den Anschaffungs- oder Herstellungskosten (Wertobergrenze), vermindert um die Abschreibungen, anzusetzen (§ 253 Abs. 1 S. 1 HGB). Verbindlichkeiten sind mit ihrem Erfüllungsbetrag und Rückstellungen in Höhe des nach vernünftiger kaufmännischer Beurteilung notwendigen Erfüllungsbetrags anzusetzen. Soweit sich die Höhe von Altersversorgungsverpflichtungen ausschließlich nach dem beizulegenden Zeitwert von Wertpapieren i.S. § 266 Abs. 2 A. III. 5 HGB bestimmt, sind die Altersversorgungsverpflichtungen mit dem Zeitwert dieser Wertpapiere anzusetzen, sofern dieser den garantierten Mindestbetrag übersteigt. Für Kleinstkapitalgesellschaften gelten die besonderen Regelungen des § 253 Abs. 1 S. 5 und 5 HGB.

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Rückstellungen mit einer Restlaufzeit über einem Jahr sind mit dem ihrer Laufzeit entsprechenden, fristenkongruenten Marktzinssatz abzuzinsen.[74] Abweichend hiervon dürfen Rückstellungen für Altersversorgungsverpflichtungen oder vergleichbare langfristig fällige Verpflichtungen pauschal mit dem durchschnittlichen Marktzins einer 15-jährigen Restlaufzeit entsprechend abgezinst werden. Die zweite Variante der vergleichbaren langfristig fälligen Verpflichtungen betrifft bspw. langlaufende Deponievorsorgeverpflichtungen.

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Vermögensgegenstände des Anlagevermögens, deren Nutzung zeitlich begrenzt ist, sind planmäßig auf die Dauer ihrer voraussichtlichen Nutzung abzuschreiben (§ 253 Abs. 3 S. 1 und 2 HGB). Vermögensgegenstände des Anlagevermögens können – ohne Rücksicht darauf, ob ihre Nutzung zeitlich begrenzt ist – außerplanmäßig abgeschrieben werden, wenn ihre Wertminderung nicht nur vorübergehend ist (§ 253 Abs. 3 S. 3 HGB). Für Finanzanlagen kann auch bei einer nur vorübergehenden Wertminderung eine außerplanmäßige Abschreibung nach § 253 Abs. 3 S. 4 HGB vorgenommen werden.

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Vermögensgegenstände des Umlaufvermögens sind auf den niedrigeren Wert (Niederstwertvorschrift) abzuschreiben (solange sich es nicht lediglich nur um „Ausreißerwerte“ handelt), der sich aus Börsen- und Marktpreis am Abschlussstichtag ergibt (§ 253 Abs. 4 S. 1 HGB). Ist ein Börsen- oder Marktpreis nicht festzustellen, so ist der Vermögensgegenstand auf den Wert abzuschreiben, der ihm am Abschlussstichtag beizulegen ist.[75] Ein niedrigerer Wertansatz nach § 253 Abs. 3 S. 3 oder 4, Abs. 4 HGB darf bei Wegfall der Wertminderungsgründe nicht beibehalten werden (Wertaufholungsgebot); bei einem entgeltlichen Geschäfts- und Firmenwert ist der niedrigere Ansatz jedoch beizubehalten.

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Mit § 254 HGB enthält das HGB seit dem BilMoG Vorschriften zur Bildung von Bewertungseinheiten, d.h. zur Abbildung von Sicherungsbeziehungen. Die Bildung von Bewertungseinheiten zur kompensatorischen Bewertung von Sicherungsbeziehungen (sog. hedge accounting) war vorher angewandte Praxis, ohne jedoch im HGB explizit geregelt gewesen zu sein. Die kompensatorische Bewertung der Bewertungseinheit erfolgt in dem Umfang und für den Zeitraum, in dem bzw. für den die gegenläufigen Wertänderungen oder Zahlungsströme sich tatsächlich ausgleichen. Findet kein Ausgleich statt, gilt das handelsrechtliche Vorsichtsprinzip uneingeschränkt für die einzelnen in die Bewertungseinheit einbezogenen Vermögensgegenstände, Schulden und schwebenden Geschäfte.

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Zu jedem Bilanzstichtag ist neu festzustellen, ob und in welchem Umfang sich gegenläufige Wertänderungen oder Zahlungsströme einer Bewertungseinheit ausgleichen. Ergänzt wird § 254 HGB durch umfangreiche Berichtspflichten im Anhang bzw. Lagebericht.

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Anschaffungskosten sind Aufwendungen, die geleistet werden, um einen Vermögensgegenstand zu erwerben und ihn in einen betriebsbereiten Zustand zu versetzen, soweit sie dem Vermögensgegenstand einzeln zugeordnet werden können. Zu den Anschaffungskosten zählen ebenso die Anschaffungsnebenkosten sowie die nachträglichen Anschaffungskosten (§ 255 Abs. 1 S. 1 und 2 HGB).[76] Herstellungskosten sind die Aufwendungen, die durch den Verbrauch von Gütern und die Inanspruchnahme von Diensten für die Herstellung eines Vermögensgegenstands, seine Erweiterung oder für eine über seinen ursprünglichen Zustand hinausgehende wesentliche Verbesserung entstehen (§ 255 Abs. 2 S. 1 HGB).[77] Zu den Herstellungskosten gehören zwingend die Materialkosten, die Fertigungskosten und die Sondereinzelkosten der Fertigung sowie angemessene Teile der Materialgemeinkosten, der Fertigungsgemeinkosten und des Werteverzehrs des Anlagevermögens, soweit dieser fertigungsbezogen ist (§ 255 Abs. 2 S. 2). Diese Einzel- und Gemeinkosten stellen die handelsrechtliche Untergrenze[78] für die Bewertung dar. Seit dem BilMoG ist damit der handelsrechtliche dem steuerlichen Mindestansatz angepasst worden. Darüber hinaus dürfen bei der Berechnung der Herstellungskosten auch angemessene Teile der allgemeinen Verwaltungskosten, angemessene Aufwendungen für soziale Einrichtungen, für freiwillige soziale Leistungen und für betriebliche Altersversorgung einbezogen werden – sofern diese Aufwendungen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (§ 255 Abs. 2 S. 3 HGB).[79] Forschungs- und Vertriebskosten dürfen nicht in die Herstellungskosten mit eingerechnet werden (§ 255 Abs. 2 S. 6 HGB).[80] Ferner gehören auch Zinsen für Fremdkapital nicht zu den Herstellungskosten, jedoch dürfen diese dann als Herstellungskosten angesetzt werden, wenn das Fremdkapital zur Herstellung eines Vermögensgegenstandes verwendet wird und die entsprechenden Zinsen auf den Zeitraum der Herstellung entfallen (§ 255 Abs. 3 HGB).[81]

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Gem. dem in § 256 S. 1 HGB verankerte Grundsatz der Bewertungsvereinfachung kann, soweit es den Grundsätzen ordnungsgemäßer Buchführung entspricht, für den Wertansatz gleichartiger Vermögensgegenstände des Vorratsvermögens unterstellt werden, dass die zuerst[82] oder dass die zuletzt[83] angeschafften oder hergestellten Vermögensgegenstände zuerst oder in einer sonstigen bestimmten Folge verbraucht oder veräußert[84] worden sind. Die Fest- und Gruppenbewertung gem. § 240 Abs. 3 und 4 HGB darf gem. § 256 S. 2 HGB auch auf den Jahresabschluss angewandt werden.[85] Bei der Festbewertung (§ 240 Abs. 3 HGB) dürfen Roh-, Hilfs- und Betriebsstoffe mit gleich bleibendem Wert angesetzt werden, wenn:

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Bei der Gruppenbewertung (§ 240 Abs. 4 HGB) dürfen Vermögensgegenstände und Schulden jeweils zu einer Gruppe zusammengefasst und mit dem gewogenen Durchschnittswert angesetzt werden, wenn:

7 › II › 5. Gliederung

5. Gliederung

5.1 Form

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Für die Gliederung des Jahresabschlusses von Kapitalgesellschaften bzw. SEs legt § 265 HGB diverse, die Bilanz und Gewinn- und Verlustrechnung betreffende, grundsätzliche Regeln wie folgt fest:

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Das Gliederungsschema der Bilanz ist § 266 HGB und das der GuV § 275 HGB[93] zu entnehmen.

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Die Bilanz einer Kapitalgesellschaft bzw. SE ist in Kontoform aufzustellen (§ 266 Abs. 1 S. 1 HGB). Während große und mittelgroße Kapitalgesellschaften bzw. SE alle im Gesetz genannten Posten der Bilanz in der vorgeschriebenen Reihenfolge auszuweisen haben, können kleine Kapitalgesllschaften bzw. SE und Kapitalgesellschaften bzw. SE in der Rechtsform der Kleinstkapitalgesellschaft[94] auch eine verkürzte Bilanz aufstellen, in der eine weniger tief gestaffelte Gliederung Anwendung findet.