Umsatzsteuerrecht

b) Geschäftsführer

148

Geschäftsführer einer Gesellschaft (sowohl Fremd- als auch Gesellschafter-Geschäftsführer) können sowohl selbstständig als auch unselbstständig handeln. Es gelten die allgemeinen – oben behandelten (Rn 110 f) – Abgrenzungskriterien.

Beispiel: [65]

Der Aktionär einer AG (Gesellschafter einer GmbH) ist für seine Gesellschaft als Vorstandsmitglied (Geschäftsführer) tätig. Zwischen den Parteien besteht ein Arbeitsvertrag, der u. a. eine Vergütung, einen Urlaubsanspruch, feste Arbeitszeiten, Lohnfortzahlung im Krankheitsfall und Weisungsgebundenheit regelt.

Lösung: Sowohl nach ertragsteuerrechtlichen Kriterien als auch für Zwecke der Umsatzsteuer ist der Geschäftsführer nicht selbstständig tätig.

Beispiel: [69]

Die Komplementär-GmbH einer GmbH & Co. KG erbringt Geschäftsführungsleistungen an die KG und erhält dafür eine Vergütung. Der einzige Kommanditist der KG ist gleichzeitig Geschäftsführer der Komplementär-GmbH.

Lösung: Die Komplementär-GmbH ist bei Erbringung der Geschäftsführungsleistungen selbstständig tätig. Diese werden, weil ein Sonderentgelt vereinbart ist (s. dazu sogleich), im Rahmen eines umsatzsteuerbaren Leistungsaustausches erbracht. Die Geschäftsführungsleistungen sind damit steuerbar.

149

Ist die Selbstständigkeit nach den vorgenannten Grundsätzen zu bejahen, führt dies nicht zwingend zur Steuerbarkeit der Geschäftsführungsleistung. Hinzukommen muss ein Handeln „gegen Entgelt“, also ein Leistungsaustausch aufgrund eines von der Gesellschafterstellung zu unterscheidenden schuldrechtlichen Austauschverhältnisses. Es ist wie folgt zu unterscheiden:[70]

Beispiel: [71]

Der Gesellschafter einer OHG erhält neben einem nach seinem Kapitalanteil bemessenen Gewinnanteil für die Führung der Geschäfte und die Vertretung der OHG eine zu Lasten des Geschäftsergebnisses verbuchte Vorwegvergütung von jährlich € 120 000 als Festbetrag. Die Vorwegvergütung ist Sonderentgelt; der Gesellschafter führt seine Geschäftsführungs- und Vertretungsleistungen im Rahmen eines Leistungsaustauschs aus.

150

Die Unterscheidung zwischen Leistungen, die gegen Sonderentgelt erbracht werden (steuerbare Leistungen), und Leistungen, die allein durch die Gewinnbeteiligung des Gesellschafters abgegolten sind (nicht steuerbare Gesellschafterbeiträge), ist auch für die Beurteilung anderer Leistungsbeziehungen zwischen Gesellschaft und Gesellschafter entscheidend.[72]

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › B. Unternehmen

B. Unternehmen

151

Das Unternehmen umfasst nach § 2 Abs. 1 S. 2 UStG die gesamte gewerbliche oder berufliche Tätigkeit des Unternehmers. Es gilt also „ein Unternehmer – ein Unternehmen“: Jeder Unternehmer hat nur ein Unternehmen, zu dem sämtliche unternehmerischen Aktivitäten gehören, die er entfaltet. Das Umsatzsteuerrecht weicht hier vom Ertragsteuerrecht ab, nach dem ein Steuerpflichtiger mehrere Betriebe haben kann, die zu derselben oder zu verschiedenen Einkunftsarten gehören können. Eine solche betriebsbezogene Betrachtung ist bei der Umsatzsteuer nur ausnahmsweise vorgesehen (s. die Fälle der Ist-Besteuerung gem. § 20 Abs. 1 S. 1 Nr 2 und 3 UStG).[73]

152

Daraus, dass ein Unternehmer stets nur ein Unternehmen hat, folgt, dass „Innenumsätze“ zwischen verschiedenen Betrieben desselben Unternehmens grundsätzlich nicht steuerbar sind, und zwar auch dann nicht, wenn sie zwischen separat geführten Betrieben desselben Unternehmers stattfinden und in der Kostenrechnung der beteiligten Betriebe wie „normale Drittgeschäfte“ behandelt werden (s. dazu noch Rn 181 f).

153

Nach § 1 Abs. 1 Nr 1 S. 1 UStG sind nur solche Geschäfte des Unternehmers steuerbar, die in den Rahmen des Unternehmens fallen (zu davon abweichenden Tendenzen s. noch Rn 156). Dazu gehören:

154

In den Rahmen des Unternehmens fallen zunächst die so genannten Grundgeschäfte, also jene Geschäfte, die den eigentlichen Gegenstand der geschäftlichen Betätigung bilden.[74] Daneben sind auch die Umsätze aus Hilfsgeschäften steuerbar, also aus solchen Geschäften, die zwar zur unternehmerischen Tätigkeit des Unternehmens gehören, jedoch nicht den eigentlichen Gegenstand des Unternehmens bilden (Beispiel: Veräußerung von gebrauchtem Anlagevermögen).[75] Schließlich fallen auch die sogenannten Nebengeschäfte in den Rahmen des Unternehmens, also solche Geschäfte, die weder den Kern des Unternehmens bilden, noch mit diesem regelmäßig verbunden sind, sondern sich aus diesem eher zufällig und vereinzelt ergeben.[76] Weder bei Hilfs-, noch bei Nebengeschäften steht die fehlende Nachhaltigkeit des einzelnen Geschäfts der Steuerbarkeit entgegen. Werden umsatzsteuerbare Grundgeschäfte ausgeführt, kann das Merkmal der Nachhaltigkeit für einzelne sonstige Umsätze vielmehr vernachlässigt werden.[77]

155

Beispiel:

Wenn ein Hauseigentümer sich von einem Apotheker dafür bezahlen lässt, dass er zu vermietende Gewerbeflächen an einen Arzt überlässt, liegt darin ein Nebengeschäft des Vermieters und damit ein der Umsatzsteuer unterliegender Leistungsaustausch.[78]

156

An Grund-, Hilfs- und Nebengeschäfte eines Unternehmers sind dieselben Umsatzsteuerfolgen geknüpft. Abzugrenzen sind diese Geschäft dagegen von solchen Geschäften des Unternehmers, die mit seinem Unternehmen nichts zu tun haben und daher nicht steuerbar sind (Privatbereich). Nach deutscher Rechtsprechung und Verwaltungspraxis fällt insbesondere der Verkauf eines Vermögensgegenstandes bislang nur dann in den Rahmen des Unternehmens, wenn der Gegenstand zum unternehmerischen Bereich des Veräußerers gehörte.[79] Der EuGH geht dagegen nun davon aus, dass eine natürliche Person, die bereits mit ihrer Haupttätigkeit Steuerpflichtiger ist, für jede weitere, gelegentlich ausgeübte wirtschaftliche Tätigkeit ebenfalls als Steuerpflichtiger anzusehen sei.[80] Dafür führt der EuGH das Ziel einer einfachen und möglichst allgemeinen Erhebung der Mehrwertsteuer an. Der BFH hat bislang ausdrücklich offengelassen, welche Konsequenzen aus der EuGH-Rechtsprechung für das deutsche Recht zu ziehen sind.[81] In der Zukunft ist eine „Abfärbung“ aus dem unternehmerischen in den bislang als privat qualifizierten Bereich damit nach heutigem Stand nicht ausgeschlossen.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › C. Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG)

C. Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG)

157

Im Ausnahmefall des § 2a UStG wird jemand, der nicht Unternehmer ist, oder jemand, der zwar Unternehmer ist, aber nicht im Rahmen seines Unternehmens handelt, wie ein Unternehmer behandelt, der im Rahmen seines Unternehmens handelt. Wenn die Voraussetzungen des § 2a UStG vorliegen, führt also (insbesondere) ein Nicht-Unternehmer („Privatperson“) eine steuerbare Lieferung aus.

158

§ 2a UStG ist nur anwendbar, wenn

159

Vereinfacht gesprochen, erfasst § 2a UStG also den grenzüberschreitenden Verkauf neuer Fahrzeuge aus dem Inland in einen anderen Mitgliedstaat „von privat“.

160

Was ein „Fahrzeug“ ist, definiert § 1b Abs. 2 UStG. Wann ein Fahrzeug „neu“ ist, ist in § 1b Abs. 3 UStG geregelt. Ein Auto gilt danach als neu, wenn es nicht mehr als 6000 km zurückgelegt hat oder wenn seine erste Inbetriebnahme im Zeitpunkt des Erwerbs nicht mehr als sechs Monate zurückliegt (§ 1b Abs. 3 Nr 1 UStG).

161

Der hier behandelte § 2a UStG begründet die Steuerbarkeit bestimmter Lieferungen (§ 3 Abs. 1 UStG) von (insbesondere) Nicht-Unternehmern. Entsprechend erweitert § 1b UStG den Anwendungsbereich des innergemeinschaftlichen Erwerbs (§ 1 Abs. 1 Nr 5 i. V. m. § 1a UStG) auf bestimmte Erwerbe von (insbesondere) Nicht-Unternehmern. Die von § 1b UStG erfassten Sachverhalte entsprechen dabei spiegelbildlich den Fällen, die unter den hier behandelten § 2a UStG fallen: Es geht bei § 1b UStG um die Lieferung neuer Fahrzeuge, die bei der Lieferung an den Abnehmer aus dem Gebiet eines anderen Mitgliedstaates in das Inland gelangen (zu den Einzelheiten s. Rn 942 ff).

162

Im Anwendungsbereich des § 2a UStG ist nicht nur die Lieferung eines Nicht-Unternehmers steuerbar. Vielmehr ist dieser Nicht-Unternehmer auch zum Abzug der Vorsteuer aus dem Erwerb des Fahrzeuges berechtigt (s. die Einschränkungen gemäß § 15 Abs. 4a UStG). Zudem ist die Lieferung in das übrige Gemeinschaftsgebiet nach § 4 Nr 1 lit. b) i. V. m. § 6a UStG von der deutschen USt befreit. Ergebnis dessen ist die vollständige Entlastung von deutscher USt und die ausschließliche Belastung des Erwerbsvorgangs im Bestimmungsmitgliedstaat (nach den dort geltenden Parallelvorschriften zu § 1 Abs. 1 Nr 5 i. V. m. §§ 1a, 1b UStG).

163

Eine Rechnung über die innergemeinschaftliche Lieferung eines neuen Fahrzeugs muss – auch in den hier behandelten Fällen des § 2a UStG – die für § 1b Abs. 2 und 3 maßgeblichen Merkmale nennen (§ 14a Abs. 4 UStG) und einen Hinweis auf die Steuerbefreiung für innergemeinschaftliche Lieferungen enthalten (§ 14 Abs. 4 Nr 8 UStG).

164

Der Nicht-Unternehmer, der eine nach § 2a UStG steuerbare Lieferung ausführt, unterliegt Verfahrenspflichten, die denen eines Unternehmers ähneln: Er muss eine USt-Voranmeldung und eine Jahressteuererklärung abgeben und nach § 22 UStG bestimmte Aufzeichnungen machen.[82] Die so übermittelten Informationen sollen vor allem die Besteuerung im Bestimmungsmitgliedstaat sichern. Eine Zusammenfassende Meldung nach § 18a UStG (s. dazu noch Rn 1083 ff) muss der Fahrzeuglieferer i. S. d. § 2a UStG aber nicht abgeben.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › D. Organschaft

D. Organschaft

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › D. Organschaft › I. Einleitung

I. Einleitung

165

Die Regeln zur umsatzsteuerrechtlichen Organschaft (s. vor allem § 2 Abs. 2 Nr 2 UStG) spielen in Unternehmensgruppen (Konzernen) eine große Rolle. Hier stellt sich die Frage, ob Unternehmer im Sinne der Umsatzsteuer die einzelnen Gesellschaften sind, die den Konzern bilden (ob also das Steuerrecht die zivilrechtliche Selbstständigkeit der einzelnen Gesellschaften nachvollzieht), oder ob – im Sinne einer wirtschaftlichen Betrachtung – als Unternehmer nur „der Konzern“ oder „die Konzernspitze“ angesehen wird.

166

Grundsätzlich gehen sowohl das Unionsrecht als auch das deutsche Steuerrecht davon aus, dass jeder zivilrechtlich selbstständige Rechtsträger auch selbstständiger Unternehmer i. S. d. Mehrwertsteuer ist. Das Unionsrecht erlaubt es den Mitgliedstaaten allerdings, „Personen, die zwar rechtlich unabhängig, aber durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind, zusammen als einen Steuerpflichtigen [zu] behandeln“ (Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL).

167

Der deutsche Gesetzgeber hat von dieser Ermächtigung durch § 2 Abs. 2 Nr 2 UStG Gebrauch gemacht. Eine Organschaft liegt danach vor, „wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen [eines] Organträgers eingegliedert ist“. Liegen diese Voraussetzungen vor, sind die im Inland gelegenen Unternehmensteile „als ein Unternehmen zu behandeln“ (§ 2 Abs. 2 Nr 2 S. 3 UStG). Im Ergebnis wird damit die zivilrechtliche Selbstständigkeit der Organgesellschaft „beiseitegeschoben“: Die Organgesellschaft wird für Zwecke der Umsatzsteuer (weitgehend) behandelt wie ein rechtlich unselbstständiger Betriebsteil des Organträgers (Näheres zu den Rechtsfolgen der Organschaft unter Rn 175 f).

168

Eine Organschaft gibt es auch im Körperschaft- und Gewerbesteuerrecht. Sie setzt dort nur eine finanzielle – nicht auch eine organisatorische und wirtschaftliche – Eingliederung voraus, daneben aber den Abschluss eines Gewinnabführungsvertrages (§ 291 AktG) zwischen Organträger und Organgesellschaft (§§ 14 ff KStG; § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG). Die Voraussetzungen der umsatzsteuerrechtlichen Organschaft sind damit nicht identisch mit den Voraussetzungen der körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › D. Organschaft › II. Voraussetzungen der Organschaft

II. Voraussetzungen der Organschaft

169

Eine Organschaft liegt nach deutschem Recht vor, „wenn eine juristische Person nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen [eines] Organträgers eingegliedert ist“ (§ 2 Abs. 2 Nr 2 UStG). Abweichend davon setzt das Unionsrecht voraus, dass „Personen […] durch gegenseitige finanzielle, wirtschaftliche und organisatorische Beziehungen eng miteinander verbunden sind“ (Art. 11 Abs. 1 MwStSystRL). Die abweichenden Formulierungen sind der Grund dafür, dass die Voraussetzungen der Organschaft derzeit im Fluss sind; zu mehreren Zweifelsfragen sind jüngst EuGH- und BFH-Entscheidungen ergangen (dazu sogleich).

1. Organträger

170

Organträger kann jeder Unternehmer sein.[83] Neben Kapital- und Personengesellschaften kommen auch natürliche Personen als Organträger in Betracht, soweit sie Unternehmer sind.[84] Auch eine juristische Person des öffentlichen Rechts kann Organträger sein, wenn und soweit sie unternehmerisch tätig ist.[85] Eine gleichzeitige Eingliederung einer Organgesellschaft in die Unternehmen mehrerer Organträger (sog. Mehrmütterorganschaft) ist nicht möglich.[86]

2. Organgesellschaft

171

Organgesellschaft kann nach § 2 Abs. 2 Nr 2 UStG nur eine „juristische Person“ sein. Eine Personengesellschaft – insbesondere eine oHG oder eine (GmbH & Co) KG – taugt also dem Wortlaut des Gesetzes nach nicht als Organgesellschaft. Der EuGH hat dagegen jüngst auf Vorlage des BFH entschieden, dass das Unionsrecht einer nationalen Regelung entgegenstehe, nach der Organgesellschaft nur eine juristische Personen sein kann.[87] Zulässig sei eine solche Beschränkung nur zur Verhinderung (u. a.) missbräuchlicher Praktiken. Der BFH bejaht seitdem die Eignung einer Personengesellschaft als Organgesellschaft. Allerdings besteht in den Einzelheiten Streit zwischen den Umsatzsteuer-Senaten des BFH. Nach dem V. Senat kann eine Personengesellschaft nur dann Organgesellschaft sein, wenn neben dem Organträger nur Personen Gesellschafter sind, die in das Unternehmen des Organträgers finanziell eingegliedert sind.[88] Nach dem XI. Senat taugt eine GmbH & Co. KG dagegen generell – ohne die vom V. Senat formulierten einschränkenden Voraussetzungen – als Organgesellschaft.[89] Es sei „fernliegend“, dass der Ausschluss einer solchen Gesellschaft – wie vom EuGH gefordert – der Verhinderung von Missbräuchen diene. Wenn in dieser Frage nicht der Gesetzgeber tätig wird, wird voraussichtlich erst eine Entscheidung des Großen Senates des BFH Klarheit bringen. Die Frage ist wegen der großen Verbreitung der GmbH & Co. KG – auch als Konzernmitglied – von großer praktischer Bedeutung.

3. Eingliederung

172

§ 2 Abs. 2 Nr 2 UStG setzt eine dreifache Eingliederung voraus:

173

Derzeit ist höchst umstritten, ob die Organschaft tatsächlich eine Anteilsmehrheit des Organträgers an der Organgesellschaft und damit ein Über-/Unterordnungsverhältnis voraussetzt. Der EuGH hat auf Vorlage des BFH jüngst entschieden, dass das Unionsrecht einer nationalen Regelung entgegenstehe, nach der Organgesellschaft nur eine solche Einheit sein könne, die mit einem Organträger durch ein Über-/Unterordnungsverhältnis verbunden sei. Zulässig sei eine solche Beschränkung nur zur Verhinderung (u. a.) missbräuchlicher Praktiken.[94] Der V. Senat des BFH geht davon aus, dass die Verneinung einer Eingliederung zwischen Schwestergesellschaften der Missbrauchsverhinderung diene.[95] Der XI. Senat hält dies dagegen für „fernliegend“.[96] Womöglich wird auch in dieser Frage erst eine Entscheidung des Großen Senates des BFH Klarheit bringen.