Umsatzsteuerrecht

IV. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis (§ 14c UStG)

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§ 14c UStG regelt Fälle, in denen USt in einer Rechnung zu Unrecht ausgewiesen ist – die Steuer also nach anderen Vorschriften des UStG nicht entstanden ist, der Rechnungssteller sie aber dennoch in der Rechnung ausgewiesen hat. Hier besteht die Gefahr, dass der Rechnungsempfänger (zu Unrecht) den Vorsteuerabzug geltend macht. Zur Sicherung des Steueraufkommens bestimmt § 14c UStG daher, dass der Aussteller der unrichtigen Rechnung den ausgewiesenen Steuerbetrag schuldet (zu Einzelheiten s. Rn 680 ff).

Anmerkungen

[1]

Stadie, UStG, 3. Aufl. 2015, § 6 Rn 2.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen

Inhaltsverzeichnis

A. Unternehmer

B. Unternehmen

C. Fahrzeuglieferer (§ 2a UStG)

D. Organschaft

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › A. Unternehmer

A. Unternehmer

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Nach § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG ist – unter weiteren Voraussetzungen – nur eine Leistung steuerbar, die von einem Unternehmer im Rahmen seines Unternehmens erbracht wird. Umsätze eines Nicht-Unternehmers sind dagegen nicht nach dieser Vorschrift steuerbar und unterliegen auch nach anderen Vorschriften nur ausnahmsweise der USt (s. § 1b Abs. 1 und § 2a UStG für den innergemeinschaftlichen Erwerb und die innergemeinschaftliche Lieferung neuer Fahrzeuge und dazu Rn 157 ff sowie Rn 942 ff; daneben wird nach § 1 Abs. 1 Nr 4 UStG auch die Einfuhr durch einen Nicht-Unternehmer besteuert). Auch im Übrigen ist der Begriff des Unternehmers für das Umsatzsteuerrecht von zentraler Bedeutung. Insbesondere setzt der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG voraus, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist. Zudem kann die Unternehmereigenschaft eines Leistungsempfängers zu einer Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 UStG (Reverse Charge) führen.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › A. Unternehmer › I. Überblick

I. Überblick

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Unternehmer ist nach § 2 Abs. 1 S. 1 UStG, wer eine gewerbliche oder berufliche Tätigkeit selbstständig ausübt. Gewerblich oder beruflich ist nach § 2 Abs. 1 S. 3 UStG jede nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen, auch wenn die Absicht, Gewinn zu erzielen, fehlt oder eine Personenvereinigung nur gegenüber ihren Mitgliedern tätig wird. Danach begründen drei Tatbestandsmerkmale die Unternehmereigenschaft:

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Das Gemeinschaftsrecht spricht nicht vom Unternehmer, sondern von dem „Steuerpflichtigen“. Steuerpflichtiger ist nach Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL, wer „eine wirtschaftliche Tätigkeit unabhängig von ihrem Ort, Zweck und Ergebnis selbstständig ausübt“. Beispielhaft gelten nach Art. 9 Abs. 2 S. 1 MwStSystRL als wirtschaftliche Tätigkeiten „alle Tätigkeiten eines Erzeugers, Händlers oder Dienstleistenden einschließlich der Tätigkeiten der Urproduzenten, der Landwirte sowie der freien Berufe und der diesen gleichgestellten Berufe“. Weiter wird „die Nutzung von körperlichen oder nicht körperlichen Gegenständen zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen“ ausdrücklich als wirtschaftliche Tätigkeit genannt (Art. 9 Abs. 2 S. 2 MwStSystRL). Das gemeinschaftsrechtliche Tatbestandsmerkmal einer „wirtschaftlichen Tätigkeit“ ist bei der Interpretation des Begriffs des Unternehmers i. S. v. § 2 Abs. 1 UStG im Wege einer richtlinienkonformen Auslegung zu berücksichtigen (s. dazu insb. Rn 115).

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › A. Unternehmer › II. Rechtsformen

II. Rechtsformen

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Als Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts kommen zunächst natürliche Personen sowie juristische Personen des Privatrechts, vor allem also GmbH und AG, in Betracht. Juristische Personen des öffentlichen Rechts sind nur unter den Voraussetzungen des § 2 Abs. 3 UStG a. F. respektive § 2b UStG n. F. Unternehmer (s. dazu Rn 125 ff).

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Neben natürlichen und juristischen Personen kommen Personenzusammenschlüsse als Unternehmer in Betracht.[1] Insbesondere ist eine Personengesellschaft Unternehmer, wenn sie die Voraussetzungen des § 2 Abs. 1 UStG erfüllt. Die ertragsteuerrechtliche Betrachtung, nach der Personengesellschaften als (weitgehend) transparent behandelt werden (s. für Mitunternehmerschaften § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG), spielt für die Umsatzsteuer keine Rolle.[2]

101

Beispiel:

Möller, Walch und Bage haben sich als Rechtsanwälte zu einer Gesellschaft bürgerlichen Rechts (GbR, §§ 705 ff BGB) zusammengeschlossen. Die Gesellschaft ist zivilrechtlich rechtsfähig, kann also insbesondere Eigentum an Sachen erwerben und Vertragspartner Dritter (z. B. Mandanten, Personal, Vermieter) sein. Ertragsteuerrechtlich ist die GbR dagegen transparent. Die in der GbR erwirtschafteten Einkünfte werden den drei Gesellschaftern zugerechnet und unterliegen bei diesen der ESt (§ 18 Abs. 4 S. 1 i. V. m. § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 EStG). Umsatzsteuerrechtlich wiederum ist die GbR selbst Steuersubjekt. Ihre Gesellschafter persönlich sind es – jedenfalls in dieser Eigenschaft – nicht.

102

Unternehmer kann weiter eine Bruchteilsgemeinschaft sein.[3] Eine Bruchteilsgemeinschaft (§§ 741 ff BGB) liegt vor, wenn mehrere Beteiligte eine Sache lediglich gemeinschaftlich erworben haben und halten, aber keinen darüber hinausgehenden gemeinsamen Zweck i. S. d. §§ 705 ff BGB verfolgen. Die Bruchteilsgemeinschaft ist zivilrechtlich nicht rechtsfähig und auch ertragsteuerrechtlich (weitgehend) transparent. Umsatzsteuerrechtlich kann sie dagegen – wie eine Personengesellschaft – eigenständiges Rechtssubjekt sein.

103

Beispiel:

Der gemeinsame Erwerb einer vermieteten Immobilie durch mehrere Investoren zu reinen Anlagezwecken führt regelmäßig zur Entstehung einer reinen Bruchteilsgemeinschaft (§§ 741 ff BGB). Zivilrechtlich sind nur die Investoren rechtsfähig. Sie (nicht die Gemeinschaft) sind also Eigentümer der Immobilie und Vertragspartner der Mieter. Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts ist dagegen die Gemeinschaft selbst. Sind mehrere Beteiligte an mehreren Gemeinschaften jeweils zu denselben Bruchteilen beteiligt, ziehen Finanzverwaltung und Rechtsprechung die verschiedenen Gemeinschaften zu einem umsatzsteuerrechtlichen Unternehmer zusammen. Wenn dagegen in den verschiedenen Gemeinschaften wegen abweichender Beteiligungsverhältnisse eine einheitliche Willensbildung nicht gewährleistet ist, kommt die Unternehmereigenschaft jeder einzelnen Gemeinschaft zu.[4]

104

Anders als die vorstehend behandelten Personenzusammenschlüsse, die als solche nach außen auftreten, kommen reine Innengesellschaften nicht als Unternehmer in Betracht.[5] Etwa im Falle einer stillen Gesellschaft nach §§ 230 ff HGB ist Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts – dem Zivilrecht folgend – ausschließlich der Kaufmann, an dessen Handelsgewerbe sich der stille Gesellschafter beteiligt. Weder die Gesellschaft selbst noch der stille Gesellschafter sind Unternehmer. Die ertragsteuerrechtlich relevante Unterscheidung zwischen typisch und atypisch stillen Gesellschaften spielt für die Umsatzsteuer keine Rolle.[6]

105

Eine schlichte Bürogemeinschaft, die dem gemeinsamen Leistungsbezug (vor allem der Anmietung eines Büros gegen Kostenumlage) dient, ist als solche nicht unternehmerfähig. Unternehmer sind vielmehr nur die einzelnen „Gemeinschafter“ (häufig Freiberufler), weil diese am Markt auftreten und Verträge mit Kunden schließen, nicht die Gemeinschaft als solche.[7]

106

Beispiel:

Klass, Lay und Lukas sind Rechtsanwälte und Steuerberater. Sie bilden eine Bürogemeinschaft, indem sie gemeinschaftlich eine Kanzleiimmobilie angemietet haben. Im Übrigen haben sie sich – anders als die Gesellschafter im oben behandelten Fall (Rn 101) – nicht zu einer Gesellschaft zusammengeschlossen. Vielmehr tritt nach außen jeder Rechtsanwalt selbstständig auf; insbesondere lauten alle Mandatsvereinbarungen nicht auf „die Bürogemeinschaft“, sondern auf die einzelnen Gemeinschafter. Nur diese, nicht auch die Gemeinschaft selbst, sind dann Unternehmer im umsatzsteuerrechtlichen Sinne. Falls die Kanzleiimmobilie umsatzsteuerpflichtig vermietet wird (Verzicht des Vermieters auf die Steuerfreiheit der Vermietung nach § 9 UStG, s. dazu noch Rn 511 ff), sind die einzelnen Gemeinschafter jeweils anteilig zum Vorsteuerabzug berechtigt. Überlassen sich die Gemeinschafter wechselseitig Personal oder Inventar zur Nutzung, liegen insoweit umsatzsteuerbare Leistungen (tauschähnliche Umsätze) der Gemeinschafter untereinander vor. Die Bürogemeinschaft selbst, die dann als GbR zu qualifizieren ist, ist ausnahmsweise Unternehmer, wenn sie eigenes Personal hat und damit gegenüber den Gesellschaftern Dienstleistungen erbringt.

§ 3 Unternehmer und Unternehmen › A. Unternehmer › III. Einzelne Tatbestandsmerkmale des Unternehmerbegriffes

III. Einzelne Tatbestandsmerkmale des Unternehmerbegriffes

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Nach § 2 Abs. 1 S. 1, 3 UStG begründen drei Tatbestandsmerkmale die Unternehmereigenschaft: Selbstständigkeit, eine nachhaltige Tätigkeit sowie die Absicht, Einnahmen zu erzielen (s. bereits Rn 97). Diese Tatbestandsmerkmale werden im Folgenden behandelt.

1. Selbstständigkeit

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Das UStG definiert nicht, wann Selbstständigkeit vorliegt. § 2 Abs. 2 UStG regelt lediglich (negativ) Fälle, in denen eine Tätigkeit nicht selbstständig ausgeübt wird.

a) Natürliche Personen

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Natürliche Personen handeln nach § 2 Abs. 2 Nr 1 UStG nicht selbstständig, wenn sie „einem Unternehmen so eingegliedert sind, dass sie den Weisungen des Unternehmers zu folgen verpflichtet sind“. Nach dem Unionsrecht unterliegen – mangels Selbstständigkeit – Lohn- und Gehaltsempfänger und sonstige Personen nicht der Mehrwertsteuer, „soweit sie an ihren Arbeitgeber durch einen Arbeitsvertrag oder ein sonstiges Rechtsverhältnis gebunden sind, das hinsichtlich der Arbeitsbedingungen und des Arbeitsentgelts sowie der Verantwortlichkeit des Arbeitgebers ein Verhältnis der Unterordnung schafft“ (Art. 10 MwStSystRL).

110

Nach der Finanzverwaltung handelt selbstständig, wer auf eigene Rechnung und auf eigene Verantwortung tätig ist.[8] Der Rechtsprechung lassen sich für die Entscheidung über die Selbstständigkeit natürlicher Personen folgende Indizien entnehmen, wobei stets eine Würdigung nach dem Gesamtbild der Verhältnisse geboten ist:[9]

111

Ob Selbstständigkeit zu bejahen ist, ist für Umsatzsteuer, Einkommensteuer/Lohnsteuer und Gewerbesteuer nach denselben Grundsätzen zu beurteilen.[10] Regelmäßig schließen sich auch eine umsatzsteuerrechtliche Unternehmerstellung und eine Beitragspflicht in der Sozialversicherung aus, gelten also auch insoweit dieselben Abgrenzungskriterien. Die Rechtsprechung betont allerdings, dass keine Bindung an die sozial- und arbeitsrechtliche Beurteilung bestehe.[11] Zu Frage der Selbstständigkeit von Geschäftsführern s. noch Rn 148 ff.

b) Kapital- und Personengesellschaften (Organschaft)

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Eine juristische Person handelt nach § 2 Abs. 2 Nr 2 UStG nicht selbstständig, wenn sie „nach dem Gesamtbild der tatsächlichen Verhältnisse finanziell, wirtschaftlich und organisatorisch in das Unternehmen des Organträgers eingegliedert ist (Organschaft)“. Die Organschaft wird unten gesondert behandelt (Rn 165 ff).

2. Nachhaltigkeit

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Eine Tätigkeit wird grundsätzlich nachhaltig ausgeübt, wenn sie auf Dauer angelegt ist.[12] Nachhaltig sind danach zunächst Dauerleistungen, die über längere Zeiträume erbracht werden. Auf Dauer angelegt und damit nachhaltig handelt weiter, wer mehrere gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit oder desselben dauernden Verhältnisses ausführt.[13]

114

Beispiele:

Die Vermietung von Immobilien sowie die Bestellung eines Nießbrauchs an einem Grundstück geschehen als Dauerleistungen (Duldungsleistungen) nachhaltig.[14] Damit ist jeder Vermieter einer Immobilie Unternehmer – ohne Rücksicht darauf, ob die Immobilie eine Wohn- oder Gewerbeimmobilie ist, und ob sie ertragsteuerrechtlich dem Privatvermögen (Einkünfte aus Vermietung und Verpachtung, § 21 EStG) oder einem Betriebsvermögen zugeordnet ist. Schon die Vermietung einer einzigen kleinen Wohnung macht den Vermieter umsatzsteuerrechtlich zum Unternehmer (der Vermietungsumsatz ist allerdings regelmäßig steuerfrei, s. noch Rn 498 ff). Ebenso kann die entgeltliche Unterlassung von Wettbewerb über einen längeren Zeitraum steuerbar sein (Dauer-Unterlassungsleistung).[15] Gleichartige Handlungen unter Ausnutzung derselben Gelegenheit sind etwa zu bejahen bei Ladenverkäufen, im Einzelfall bei eBay-Verkäufen[16] sowie bei Prostitution.[17] Der An- und Verkauf mehrerer neuer Kfz geschieht ebenfalls regelmäßig nachhaltig.[18] Schließlich wird zum Unternehmer i. S. d. Umsatzsteuerrechts, wer eine Photovoltaik-Anlage auf seinem Hausdach installiert und den erzeugten Strom gegen Einspeisevergütung (ein Anspruch darauf besteht nach § 16 EEG) in das Stromnetz einspeist.[19]

115

Nach ständiger Rechtsprechung des BFH ist der Begriff der Nachhaltigkeit allerdings nicht ausschließlich in einem zeitlichen Sinne zu verstehen.[20] Vielmehr kann im Einzelfall trotz wiederkehrender oder dauerhafter Leistungen Nachhaltigkeit zu verneinen sein. Umgekehrt kann eine einzige Handlung ohne Wiederholungsabsicht nachhaltig im umsatzsteuerrechtlichen Sinne sein.[21] Der Begriff der Nachhaltigkeit ist hier das „Einfallstor“ für eine teleologische – am Gesetzeszweck der Umsatzsteuer – orientierte Auslegung des Unternehmerbegriffs: Die Umsatzsteuer soll den privaten Endverbrauch erfassen, typisch unternehmerisches Handeln aber nicht. Typische private Verwertungshandlungen sind daher nicht nachhaltig, begründen also nicht die Unternehmereigenschaft; wer typisch unternehmerisch handelt, ist dagegen Unternehmer. Wie der BFH betont, ist dieses Verständnis auch bei richtlinienkonformer Auslegung geboten, weil das Richtlinienrecht die Eigenschaft als Steuerpflichtiger an die Ausübung einer „wirtschaftlichen Tätigkeit“ knüpft (Art. 9 Abs. 1 MwStSystRL, s. dazu bereits Rn 98).[22]

116

Der Rechtsprechung[23] lassen sich u. a. folgende Kriterien entnehmen, die für typisch unternehmerisches Handeln sprechen sollen:

117

Der BFH hat in folgenden Fällen trotz dauerhafter oder wiederholter Tätigkeit die Nachhaltigkeit verneint:

118

Beispiel (den Entscheidungen von EuGH und BFH in der Rs. Enkler[27] nachgebildet):

Frau Enkler erwarb 1984 ein Wohnmobil, das sie und ihr Ehegatte in der Folge überwiegend privat nutzten. Der Ehegatte finanzierte den Erwerb und die laufenden Kosten ganz überwiegend. Die insgesamt geringen Mieteinnahmen Frau Enklers – umgerechnet etwa € 2000 in drei Jahren – entfielen ganz überwiegend auf Vermietungen an den Ehegatten. 1986 erklärte Frau Enkler die Entnahme des Wohnmobils „aus dem Unternehmen“. Frau Enkler begehrte den Vorsteuerabzug aus dem Erwerb des Wohnmobils und ging davon aus, im Hinblick auf die private Nutzung einen „Eigenverbrauch“ (heute: unentgeltliche Wertabgabe, § 3 Abs. 9a Nr 1 UStG) versteuern zu müssen. Zu Recht?

Lösung: Der begehrte Vorsteuerabzug setzt voraus, dass Frau Enkler bei Erwerb des Wohnmobils als Unternehmer(in) im Rahmen ihres Unternehmens gehandelt hat (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 UStG). Unternehmerisch ist jede selbstständige, nachhaltige Tätigkeit zur Erzielung von Einnahmen (§ 2 Abs. 2 UStG). Im Falle Frau Enklers hat der BFH – einer Vorlageentscheidung des EuGH folgend – eine nachhaltige Tätigkeit abgelehnt. Der Begriff der Nachhaltigkeit sei richtlinienkonform im Sinne einer „wirtschaftlichen Tätigkeit“ auszulegen. Bei der Entscheidung über die Nachhaltigkeit sei die Gesamtheit der Gegebenheiten des Einzelfalls zu berücksichtigen. Werde ein Gegenstand vermietet, der seiner Art nach sowohl für wirtschaftliche als auch für private Zwecke verwendet werden könne, seien alle Umstände der Nutzung zu prüfen, um festzustellen, ob der Gegenstand tatsächlich zur nachhaltigen Erzielung von Einnahmen verwendet werde. Dabei falle im Streitfall entscheidend ins Gewicht, dass Frau Enkler nur ein einziges, seiner Art nach für die Freizeitgestaltung geeignetes Fahrzeug angeschafft, es überwiegend für eigene private Zwecke und für nichtunternehmerische Zwecke des Ehegatten genutzt habe, dass das Wohnmobil nur mit Verlusten eingesetzt und weitestgehend von dem Ehegatten finanziert und unterhalten worden sei, und dass weder ein Büro noch besondere Einrichtungen zur Unterbringung und Pflege des Fahrzeugs vorhanden gewesen seien. Die nur gelegentliche Vermietung des (im Übrigen privat genutzten) Wohnmobils durch Frau Enkler sei nach allem keine unternehmerische Tätigkeit, ein Vorsteuerabzug ausgeschlossen.

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Nachhaltiges, weil typisch unternehmerisches Handeln ist dagegen etwa zu bejahen, wenn mehrere Bauunternehmer sich zu einer Arbeitsgemeinschaft (Arge) in Form einer GbR zusammenschließen, und wenn diese Arge dann im Außenverhältnis gegenüber einem Auftraggeber als Auftragnehmerin ein Bauprojekt ausführt. Die Unternehmereigenschaft der Arge wird nicht dadurch ausgeschlossen, dass diese nur für einen einmaligen Zweck gegründet worden ist.[28] Daher unterliegen einerseits die Leistungen der Arge an den Auftraggeber (den Bauherrn) der USt. Andererseits haben die zur Arge zusammengeschlossenen Unternehmer die (gesondert berechneten[29]) Entgelte zu versteuern, die ihnen von der Arge für an diese erbrachte Teilleistungen zufließen (hier findet nach § 13b Abs. 2 Nr 4, Abs. 5 S. 2 UStG das Reverse Charge-Verfahren Anwendung;[30] die Arge ist unter den allgemeinen Voraussetzungen zum Vorsteuerabzug berechtigt).[31]