Umsatzsteuerrecht

A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung

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Das UStG sieht für die Steuerbarkeit den Grundtatbestand der Lieferung oder sonstigen Leistung im Inland gegen Entgelt vor (§ 1 Abs. 1 Nr 1 S. 1 UStG). Im Folgenden werden kurz die Voraussetzungen der Steuerbarkeit nach diesem Tatbestand behandelt; zudem wird auf weitere umsatzsteuerrechtliche Fragen eingegangen, die sich stellen, wenn die Steuerbarkeit zu bejahen ist. Andere Steuertatbestände als der Grundtatbestand werden in diesem Kapitel nur kurz erwähnt (Rn 90 ff).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › I. Steuerbarkeit

I. Steuerbarkeit

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Nach dem Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 Nr 1 S. 1 UStG sind die Lieferungen und sonstigen Leistungen, die ein Unternehmer im Inland gegen Entgelt im Rahmen seines Unternehmens ausführt, steuerbar. Im Einzelnen setzt die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr 1 S. 1 UStG also voraus:

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Dieser Grundtatbestand enthält Tatbestandsmerkmale, die in zahlreichen Einzelvorschriften des UStG definiert werden.

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Wer oder was Unternehmer ist, regelt § 2 UStG. Der Begriff ist für das Umsatzsteuerrecht von zentraler Bedeutung. Nicht nur die Steuerbarkeit nach § 1 Abs. 1 Nr 1 S. 1 UStG und weitere Steuertatbestände knüpfen daran an. Auch der Vorsteuerabzug nach § 15 Abs. 1 UStG setzt voraus, dass der Leistungsempfänger Unternehmer ist. Zudem kann die Unternehmereigenschaft u. a. Bedeutung für die Frage des Leistungsortes und eine Umkehr der Steuerschuldnerschaft nach § 13b Abs. 5 UStG (Reverse Charge) haben.

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Wann eine Lieferung vorliegt, regelt § 3 Abs. 1 UStG, während § 3 Abs. 9 UStG die sonstige Leistung definiert. Oberbegriff für beide Tatbestände ist die „Leistung“. Besteht diese in der Verschaffung der Verfügungsmacht über einen Gegenstand, liegt eine Lieferung vor (§ 3 Abs. 1 UStG). In allen anderen Fällen ist die Leistung eine sonstige Leistung (§ 3 Abs. 9 S. 1 UStG). Ob eine Lieferung oder eine sonstige Leistung vorliegt, kann vor allem für die Bestimmung des Leistungsortes (s. Rn 289) und des Steuersatzes (19 % oder 7 %) von Bedeutung sein.

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Wann eine Leistung im Inland erbracht wird, richtet sich für Lieferungen einerseits und sonstige Leistungen andererseits nach abweichenden Vorschriften:

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Den Begriff „Inland“ definiert § 1 Abs. 2 S. 1 UStG (s. dazu Rn 291 ff).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › II. Steuerbefreiungen

II. Steuerbefreiungen

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Wie oben (Rn 67) behandelt, bedeutet die Steuerbarkeit einer Leistung in der Regel, dass tatsächlich Umsatzsteuer anfällt. Dies gilt jedoch ausnahmsweise nicht, nämlich dann, wenn das Gesetz eine Steuerbefreiung anordnet. Steuerbefreiungen sind in §§ 4, 4b und 5 UStG wie folgt geregelt:

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Lieferungen und sonstige Leistungen sind nach § 4 UStG insbesondere in folgenden wichtigen Fällen steuerfrei:

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Schon an dieser Stelle ist darauf hinzuweisen, dass mit der Steuerfreiheit von Ausgangsleistungen häufig verbunden ist, dass der Unternehmer die Vorsteuer auf Eingangsleistungen nicht abziehen kann (kein Vorsteuerabzug, § 15 Abs. 2 S. 1 Nr 1 UStG). Vor diesem Hintergrund kann der Unternehmer in bestimmten Fällen auf die Umsatzsteuerfreiheit verzichten (§ 9 UStG, „Option zur Umsatzsteuer“). Der Verzicht öffnet den Weg zum Vorsteuerabzug (s. zum Verzicht im Einzelnen Rn 510 ff).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › III. Entgelt/Bemessungsgrundlage

III. Entgelt/Bemessungsgrundlage

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Wenn eine Leistung steuerbar und steuerpflichtig (nicht steuerbefreit) ist, ergibt sich der Betrag der Umsatzsteuer durch Multiplikation der Bemessungsgrundlage mit dem Steuersatz. Bemessungsgrundlage ist beim Grundtatbestand der Steuerbarkeit (Lieferungen und sonstige Leistungen i. S. d. § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG) das Entgelt. Entgelt ist alles, was der Leistungsempfänger aufwendet, um die Leistung zu erhalten, jedoch abzüglich der Umsatzsteuer (§ 10 Abs. 1 S. 1, 2 UStG). Aus dem Bruttopreis ist die Umsatzsteuer also herauszurechnen, um die Bemessungsgrundlage zu erhalten (Umsatzsteuer als Nettosteuer, s. bereits Rn 17). Von dem Grundsatz, dass das Entgelt Bemessungsgrundlage für die Umsatzsteuer ist, regelt § 10 UStG zahlreiche Ausnahmen (s. im Einzelnen § 8 dieses Buches).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › IV. Steuersatz

IV. Steuersatz

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Der Regelsteuersatz der USt beträgt heute (seit dem 1. Januar 2007) 19 % (§ 12 Abs. 1 UStG). Abweichend davon bestimmt § 12 Abs. 2 UStG die Anwendung eines ermäßigten Steuersatzes von 7 % auf eine Vielzahl einzeln aufgeführter Leistungen. Diese Steuerermäßigungen sind Subventionen. Sie gelten etwa für die Lieferung zahlreicher Lebensmittel und von Büchern, aber auch für bestimmte kulturelle Darbietungen und Hotelübernachtungen (s. zum Steuersatz im Einzelnen Rn. 560 ff).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › V. Entstehung der Steuer

V. Entstehung der Steuer

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§ 13 UStG regelt die Entstehung der Steuer. Die Entstehung darf nicht mit der Fälligkeit verwechselt werden. Die Fälligkeit ergibt sich für USt-Vorauszahlungen aus § 18 Abs. 1 S. 4 UStG (zehnter Tag nach Ablauf des Voranmeldungszeitraumes – zeitgleich mit der USt-Voranmeldung). Die in § 13 UStG geregelte Entstehung der USt ist dagegen vor allem für die Frage relevant, in welcher USt-Voranmeldung und in welcher USt-Jahreserklärung ein Umsatz zu berücksichtigen ist (§ 16 Abs. 1 S. 2, Abs. 1 S. 3 UStG).

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Die Entstehung der Steuer in den „klassischen“ Fällen der Lieferung oder sonstigen Leistung regelt § 13 Abs. 1 Nr 1 lit. a), b) UStG. Danach kommt es darauf an, wie die Steuer berechnet wird (dies ist in §§ 16, 20 UStG geregelt):

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Die Berechnung der Steuer nach vereinnahmten Entgelten (Ist-Besteuerung, § 20 UStG) gestattet das Finanzamt auf Antrag, wenn (im Wesentlichen) entweder

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Wenn die Ausnahme der Ist-Besteuerung nicht greift, wird die Steuer nach vereinbarten Entgelten berechnet (Soll-Besteuerung, § 16 Abs. 1 S. 1 UStG). Die Steuer für Lieferungen und sonstigen Leistungen entsteht dann mit Ablauf des Voranmeldungszeitraums, in dem die Leistungen ausgeführt worden sind (§ 13 Abs. 1 Nr 1 lit. a) UStG). Anders als bei der Ist-Besteuerung kommt es auf einen Zufluss des Entgelts beim Unternehmer nicht an. Die Ist-Besteuerung führt damit häufig dazu, dass die Steuer später entsteht. Der Unternehmer hat dadurch einen Liquiditätsvorteil und häufig auch einen Zinsvorteil. Dies gilt insbesondere, weil sich der Vorsteuerabzug des Unternehmers auch bei Ist-Besteuerung nicht verzögert. Auch bei Ist-Besteuerung kann der Unternehmer die Vorsteuer vielmehr bereits abziehen, sobald die Eingangsleistung an ihn erbracht worden ist und er über eine Rechnung verfügt; es kommt nicht darauf an, wann der Unternehmer die bei ihm eingehenden Rechnungen bezahlt (s. noch Rn 605).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › VI. Steuerschuldner

VI. Steuerschuldner

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Den wichtigsten Fall der Steuerschuldnerschaft regelt § 13a Abs. 1 Nr 1 UStG. Im Falle einer nach § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG steuerbaren Lieferung oder sonstigen Leistung schuldet danach grundsätzlich der Unternehmer die USt. Allerdings verlagert § 13b UStG in einigen praktisch bedeutsamen Fällen die Steuerschuldnerschaft auf den Erwerber (s. u. Rn 615 ff). Sinn und Zweck der Reverse Charge-Regelungen ist es, die Besteuerung sicherzustellen. Die erfassten Fälle sind solche, bei denen Unternehmer in der Vergangenheit häufig die USt zwar ihrem Vertragspartner in Rechnung gestellt und vereinnahmt, sie dann aber nicht an das Finanzamt abgeführt hatten. Wichtige Reverse Charge-Fälle sind:

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › VII. Vorsteuerabzug

VII. Vorsteuerabzug

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Nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 S. 1 UStG kann der Unternehmer „die gesetzlich geschuldete Steuer für Lieferungen und sonstige Leistungen, die von einem anderen Unternehmer für sein Unternehmen ausgeführt worden sind“, als Vorsteuer abziehen. Voraussetzung dafür ist u. a. eine ordnungsgemäße Rechnung (§ 15 Abs. 1 S. 1 Nr 1 S. 2 UStG). § 15 Abs. 2 UStG schließt den Vorsteuerabzug grundsätzlich für solche Eingangsumsätze aus, die für steuerfreie Ausgangsumsätze verwendet werden. Ausnahmen davon (Vorsteuerabzug trotz steuerfreier Ausgangsumsätze) regelt § 15 Abs. 3 UStG.

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Wenn die tatsächliche Verwendung eines Gegenstandes von der Verwendung abweicht, die der Unternehmer bei Vornahme des Vorsteuerabzuges zugrunde gelegt hat, kann sich daraus eine Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG ergeben – je nach Sachverhalt entweder zugunsten oder zulasten des Unternehmers (s. dazu Rn 805 ff).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › A. Der „Normalfall“: Lieferung oder sonstige Leistung › VIII. Verfahren

VIII. Verfahren

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Besteuerungszeitraum der USt ist nach § 16 Abs. 1 S. 2 UStG regelmäßig das Kalenderjahr (Jahressteuer). Für diesen Besteuerungszeitraum hat der Unternehmer nach § 18 Abs. 3 UStG eine Steuererklärung abzugeben (USt-Jahreserklärung). Darin hat er die Steuer selbst zu berechnen (Steueranmeldung). Diese Steueranmeldung steht einer Steuerfestsetzung unter Vorbehalt der Nachprüfung (VdN) im Regelfall gleich (§ 168 S. 1 AO).

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Die zeitnahe Erhebung der USt ist dadurch sichergestellt, dass der Unternehmer USt-Voranmeldungen abzugeben und USt-Vorauszahlungen zu leisten hat (§ 18 Abs. 1, 2, 2a UStG). Voranmeldung und Vorauszahlung sind jeweils bis zum zehnten Tag nach Ablauf jedes Voranmeldungszeitraums (meist des Kalendermonats) abzugeben bzw. zu leisten.

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › B. Weitere Steuertatbestände (Überblick)

B. Weitere Steuertatbestände (Überblick)

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › B. Weitere Steuertatbestände (Überblick) › I. Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b und 9a UStG)

I. Unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b und 9a UStG)

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Die Vorschriften über unentgeltliche Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b sowie § 3 Abs. 9a UStG) regeln insbesondere die Steuerbarkeit von (vereinfacht gesprochen) Entnahmen. Erfasst werden also vor allem Sachverhalte, in denen ein Unternehmer seinen privaten Bedarf nicht deckt, indem er Leistungen von anderen Unternehmern bezieht, sondern indem er seinem eigenen Unternehmen entnimmt, was er braucht. In diesen Fällen fehlt es an einem Mehrpersonenverhältnis und an einem Entgelt, sodass die Tatbestände der Lieferung oder der sonstigen Leistung nicht erfüllt sind. § 3 Abs. 1b und § 3 Abs. 9a UStG regeln aber, dass diese Fälle wie entgeltliche Lieferungen oder sonstige Leistungen zu behandeln sind (es ist auch von „fiktiven Umsätzen“ die Rede). Hintergrund ist, dass die Umsatzsteuer als Verbrauchsteuer (s. bereits Rn 28) den privaten Verbrauch möglichst lückenlos erfassen soll. Dieses Ziel würde etwa verfehlt, wenn ein Einzelhändler Lebensmittel für seinen Laden unter Vorsteuerabzug (§ 15 Abs. 1 UStG) erwerben und einen Teil davon für sich und seine Familie verbrauchen könnte, ohne eine Belastung mit Umsatzsteuer auszulösen.

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › B. Weitere Steuertatbestände (Überblick) › II. Innergemeinschaftlicher Erwerb

II. Innergemeinschaftlicher Erwerb

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Nach § 1 Abs. 1 Nr 5 UStG ist steuerbar „der innergemeinschaftliche Erwerb im Inland gegen Entgelt“ („IGE“; Erwerbsbesteuerung). Erfasst werden Importe aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet, und zwar regelmäßig nur dann, wenn Lieferer und Erwerber Unternehmer sind (es gibt zahlreiche Ausnahmen). Steuerschuldner ist der Erwerber (§ 13 Abs. 1 Nr 2 UStG). Dieser ist regelmäßig nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 3 UStG zeitgleich zum Vorsteuerabzug berechtigt, sodass bei ihm keine effektive Steuerbelastung eintritt. Der im übrigen Gemeinschaftsgebiet ansässige Lieferer erbringt zwar eine im Ausgangsstaat der Lieferung steuerbare Lieferung, die aber als innergemeinschaftliche Lieferung (entsprechend der deutschen Regelung in § 4 Nr 1b) i. V. m. § 6a UStG) von der Mehrwertsteuer befreit ist. Im Regelfall entsteht daher beim IGE eine Steuerbelastung effektiv erst dann, wenn der inländische Erwerber an einen Nicht-Unternehmer (weiter-)veräußert (Umsetzung des Bestimmungslandprinzips).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › B. Weitere Steuertatbestände (Überblick) › III. Einfuhrumsatzsteuer

III. Einfuhrumsatzsteuer

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Während ein innergemeinschaftlicher Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr 5 UStG) bei einem Import aus dem übrigen Gemeinschaftsgebiet vorliegen kann, kann ein Import aus dem Drittlandsgebiet den besonderen Steuertatbestand der Einfuhrumsatzsteuer (EUSt) erfüllen (§ 1 Abs. 1 Nr 4 UStG). Die EUSt bewirkt für Importe aus dem Drittlandsgebiet eine USt-Belastung, die der Besteuerung inländischer Waren entspricht. Dadurch wird im Handel mit dem Drittlandsgebiet eine wettbewerbsneutrale Besteuerung nach dem Bestimmungslandprinzip bewirkt. Dabei ist es unerheblich, ob ein Unternehmer oder eine „Privatperson“ die Einfuhr bewirkt. Ein Unternehmer kann im Hinblick auf die EUSt aber nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr 2 UStG zum Vorsteuerabzug berechtigt sein.

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Nach § 21 Abs. 2 UStG gelten für die EUSt die Vorschriften für Zölle, insb. der Zollkodex der Europäischen Union (UZK) sinngemäß. Zoll und EUSt werden in der Regel in einem einheitlichen Verfahren durch die Zollverwaltung erhoben.

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Zur Klarstellung ist darauf hinzuweisen, dass die EUSt bei Importen aus Drittländern nicht an die Stelle der „normalen USt“ (Grundtatbestand des § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG) tritt. Die EUSt verdrängt also nicht die Besteuerung der Lieferung. Beide Besteuerungstatbestände sind vielmehr selbstständig zu prüfen. Sie können nebeneinander vorliegen, müssen dies aber nicht (s. noch Rn 959 ff).

§ 2 Überblick über das Umsatzsteuergesetz › B. Weitere Steuertatbestände (Überblick) › IV. Unrichtiger oder unberechtigter Steuerausweis (§ 14c UStG)