Umsatzsteuerrecht

III. Allgemeine Verbrauchsteuer

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Die Einordnung der Umsatzsteuer als Verkehrsteuer oder als (allgemeine) Verbrauchsteuer bereitet Schwierigkeiten.

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Die Einordnung der Umsatzsteuer hängt davon ab, ob man ihre rechtstechnische Ausgestaltung oder ihr Belastungsziel in den Vordergrund stellt.[15] Für die Qualifizierung der Umsatzsteuer als Verkehrsteuer spricht, dass sie meist an einen Akt des Rechtsverkehrs anknüpft. Dies gilt etwa für den Grundtatbestand der Umsatzsteuer in § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG – die Lieferung oder sonstige Leistung eines Unternehmers im Rahmen seines Unternehmens, im Inland und gegen Entgelt. In Sonderfällen knüpft die Umsatzsteuer allerdings nicht an Rechtsgeschäfte an, sondern an Realakte. Beispiele dafür finden sich insbesondere im Bereich der unentgeltlichen Wertabgaben (§ 3 Abs. 1b, 9a UStG) sowie beim innergemeinschaftlichen Verbringen (§ 3 Abs. 1a UStG). Schon in der rechtstechnischen Ausgestaltung ist die Umsatzsteuer daher keine reine Verkehrsteuer.

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Was ihr Belastungsziel angeht, ist die Umsatzsteuer Verbrauchsteuer, weil sie durch das System des Vorsteuerabzugs ausschließlich den nichtunternehmerischen (privaten) Verbrauch belastet.[16] Die Einordnung als Verbrauchsteuer wird auch dem Europäischen Richtlinienrecht gerecht. Nach diesem ist die Mehrwertsteuer eine „allgemeine, zum Preis der Gegenstände und Dienstleistungen genau proportionale Verbrauchsteuer“ (Art. 1 Abs. 2 S. 1 MwStSystRL).

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Die praktische Bedeutung der Diskussion um die zutreffende Einordnung der Umsatzsteuer ist eher gering.[17] Immerhin taugt der Verbrauchsteuergedanke im Einzelfall als Interpretationshilfe. Dafür ist etwa auf eine Entscheidung des EuGH zu verweisen, die sich auf Prämien an Landwirte für die Aufgabe der Milchproduktion bezog. Bei solchen Prämien fehle es an einem eine Leistung erwerbenden Empfänger und damit an einem Verbrauch i. S. d. gemeinschaftlichen Mehrwertsteuersystems. Die Prämie unterliege damit – anders als von der deutschen Finanzverwaltung vertreten – nicht der Mehrwertsteuer.[18]

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Ungeachtet der vor allem wissenschaftlich geführten Diskussion um die zutreffende Qualifizierung der Umsatzsteuer steht fest, dass sie jedenfalls zwei wichtigen Vorschriften der AO nicht unterfällt, die jeweils eine „Verbrauchsteuer“ voraussetzen.

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Was die Einfuhrumsatzsteuer (EUSt, § 1 Abs. 1 Nr 4 UStG) betrifft, qualifiziert § 21 Abs. 1 UStG diese ausdrücklich als „eine Verbrauchsteuer im Sinne der Abgabenordnung“. Soweit die AO also Vorschriften enthält, die sich auf Verbrauchsteuern beziehen, gelten diese Regelungen (wiederum ohne Rücksicht auf die oben skizzierte Diskussion) auch für die EUSt. Die vorstehend genannten Vorschriften zur Festsetzungsfrist und zur Änderung/Aufhebung eines Steuerbescheides (§ 169 Abs. 2 Nr 1 AO sowie § 172 Abs. 1 S. 1 Nr 1 AO) werden indes durch zollrechtliche Vorschriften (Zollkodex der EU, UZK) verdrängt, die nach § 21 Abs. 2 S. 1 UStG (vorrangig) auf die EUSt anwendbar sind.[21]

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › IV. Sachsteuer

IV. Sachsteuer

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Indem die Umsatzsteuer persönliche Verhältnisse des Steuerschuldners außer Betracht lässt, ist sie eine Sach- oder Objektsteuer (ebenso wie etwa die Gewerbesteuer). Als typische Personensteuer/Subjektsteuer berücksichtigt die Einkommensteuer dagegen die persönlichen Verhältnisse des Steuerpflichtigen (wie etwa den Familienstand, die Kinderzahl, Alter oder Krankheit).

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › V. Indirekte Steuer

V. Indirekte Steuer

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Die Umsatzsteuer wird den indirekten Steuern zugeordnet. Bei einer indirekten Steuer fallen der Steuerschuldner und derjenige, der die Steuer wirtschaftlich tragen soll (Steuerträger oder Steuerdestinatar) auseinander. Dies ist bei der Umsatzsteuer meist der Fall. Steuerschuldner ist im Regelfall nach § 13a Abs. 1 Nr 1 UStG nämlich der leistende Unternehmer (im Einführungsfall [Rn 10 ff] schulden also H, G und E die Steuer). Wirtschaftlich belastet wird dagegen ausschließlich der Endverbraucher (im Einführungsfall also V). Auf diesen wird die Umsatzsteuer über das zivilrechtliche Entgelt abgewälzt. Darin – Auseinanderfallen von Steuerschuldner und Steuerträger – ist die Umsatzsteuer anderen (speziellen) Verbrauchsteuern vergleichbar.[22] Bei einer direkten Steuer (Beispiele dafür sind die Einkommen- und die Körperschaftsteuer) sind Steuerschuldner und Steuerträger dagegen identisch.[23]

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Auch die Umsatzsteuer wird indes teilweise als direkte Steuer erhoben. So ist beim innergemeinschaftlichen Erwerb (§ 1 Abs. 1 Nr 5 i. V. m. § 1a UStG) der Erwerber der Steuerschuldner (§ 13a Abs. 1 Nr 2 UStG). Bei der Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 Nr 4 UStG) ist die Steuerschuldnerschaft dessen, der eine Lieferung aus dem Ausland erhält, zumindest möglich.[24] Zudem regelt § 13b Abs. 5 UStG eine Vielzahl von Fällen, in denen die Steuerschuldnerschaft auch im „Normalfall“ einer Lieferung oder sonstigen Leistung nach § 1 Abs. 1 Nr 1 UStG auf den Empfänger (der hier meist Unternehmer sein muss) übergeht (Reverse Charge).[25] Die Reverse Charge-Regelungen sind in der Vergangenheit immer weiter ausgedehnt worden, zuletzt mit Wirkung ab dem 1. Oktober 2014 durch das sog. Kroatien-AnpG.[26]

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Diese Entwicklung wird vorläufig nichts daran ändern, dass die Umsatzsteuer als eine – und zwar als die wichtigste – indirekte Steuer wahrgenommen wird. Ein gewisser Trend hin zu einem Gleichlauf zwischen Steuerschuldnerschaft und Steuerträgerschaft ist indes zu erkennen.

§ 1 Einleitung › C. Charakteristika der Umsatzsteuer › VI. Gemeinschaftsteuer

VI. Gemeinschaftsteuer

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Die Umsatzsteuer ist eine Gemeinschaftsteuer, weil ihr Aufkommen Bund und Ländern gemeinsam zusteht (Art. 106 Abs. 3 GG). Seit 1998 erhalten auch die Kommunen einen Anteil (Art. 106 Abs. 5a GG). Zu den Einzelheiten s. u. Rn 51 ff.

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts

D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts › I. Einleitung

I. Einleitung

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Das deutsche Umsatzsteuerrecht steht unter dem bestimmenden Einfluss des Europarechts. Während die Harmonisierung der direkten Steuern (vor allem der Einkommen- und Körperschaftsteuer) in der EU nicht weit fortgeschritten ist,[27] gilt für die Umsatzsteuer das Gegenteil. Art. 113 AEUV enthält insoweit einen Harmonisierungsauftrag, von dem die EU seit 1967 durch den Erlass von Richtlinien intensiven Gebrauch gemacht hat. Von besonderer Bedeutung war die sog. 6. EG-RL vom 17. Mai 1977.[28] Diese wurde ohne wesentliche inhaltliche Änderung durch die Mehrwertsteuersystemrichtlinie vom 28. November 2006 (MwStSystRL) ersetzt.[29]

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Die MwStSystRL wurde seit ihrem Erlass mehrfach – teils tiefgreifend – geändert. Sie enthält sehr detaillierte Vorgaben für die Umsatzsteuerrechte der Mitgliedstaaten. Ein nennenswerter Spielraum der Mitgliedstaaten bei der Umsetzung der Richtlinie besteht nicht.[30] Als wesentliche Entscheidung verbleibt nur – in Grenzen – die Festlegung der Höhe des Steuersatzes in der Hand der Mitgliedstaaten.[31] Die nationalen Mehrwertsteuerrechte der EU-Mitgliedstaaten stimmen daher sehr weitgehend überein.

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Anders als eine Verordnung (s. dazu Art. 288 Abs. 2 AEUV) entfaltet eine Richtlinie grundsätzlich für Einzelne – Privatpersonen wie Unternehmen – weder eine verpflichtende noch eine berechtigende unmittelbare Wirkung. Sie bedarf vielmehr der Umsetzung durch die Mitgliedstaaten in staatliches Recht. Für die Mitgliedstaaten sind Richtlinien hinsichtlich des zu erreichenden Ziels verbindlich, während die Wahl der Form und der Mittel der Umsetzung den Mitgliedstaaten überlassen ist (Art. 288 Abs. 3 AEUV).

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Der Grundsatz, dass eine Richtlinie für den Einzelnen keine unmittelbaren Wirkungen hat, gilt indessen nicht ohne Einschränkungen. Zunächst haben Finanzverwaltung und Finanzgerichte das deutsche Umsatzsteuerrecht richtlinienkonform zu interpretieren (s. dazu sogleich Rn 41 f). Im Einzelfall sind Richtlinienvorschriften zudem unmittelbar – mit Vorrang vor dem nationalen Recht – anzuwenden (s. dazu Rn 44).

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts › II. Richtlinienkonforme Auslegung

II. Richtlinienkonforme Auslegung

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Nach Art. 288 S. 3 AEUV sind Richtlinien für die Mitgliedstaaten hinsichtlich der damit verfolgten Ziele verbindlich. Die staatlichen Organe müssen daher im Rahmen ihrer Zuständigkeiten zur Umsetzung und Anwendung von Richtlinien beitragen. Für Finanzbehörden und Gerichte folgt daraus die Verpflichtung, das nationale Umsatzsteuerrecht im Lichte der europäischen Richtlinien auszulegen.[32] Die Verpflichtung ist auch aus Art. 4 Abs. 3 EUV herzuleiten, der für die Union und die Mitgliedstaaten den Grundsatz der loyalen Zusammenarbeit aufstellt.[33] Für eine richtlinienkonforme Interpretation spricht schließlich, dass der nationale Gesetzgeber die von ihm erlassenen Regelungen im Zweifel im Einklang mit dem dadurch umgesetzten EU-Recht verstanden wissen will.[34] Im Gegensatz zur unmittelbaren Anwendung des Richtlinienrechts (dazu sogleich) kann eine richtlinienkonforme Auslegung auch zu Lasten des Steuerpflichtigen gehen.[35]

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Über die richtlinienkonforme Auslegung der nationalen Umsatzsteuerrechte durch die Gerichte der Mitgliedstaaten wacht der EuGH. Bei Zweifeln darüber können die nationalen Gerichte den EuGH um Vorabentscheidung ersuchen; ein in letzter Instanz entscheidendes Gericht ist zu dieser Vorlage verpflichtet (Art. 267 Abs. 2, 3 AEUV).[36] Auf diesem Wege hat der EuGH in der Vergangenheit in großem Umfang zu Regelungen des deutschen Umsatzsteuerrechts Stellung genommen.

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Beispiel: Organgesellschaft

im Rahmen einer umsatzsteuerrechtlichen Organschaft kann nach § 2 Abs. 2 Nr 2 UStG nur eine „juristische Person“ sein. Das Unionsrecht sieht diese Einschränkung, wie der EuGH festgestellt hat, nicht vor. Der BFH hat daher jüngst seine Rechtsprechung geändert und hält auch eine Personengesellschaft grundsätzlich für geeignet, Organgesellschaft zu sein. Viele Einzelheiten sind aber (auch bei weiteren Voraussetzungen der Organschaft) noch unklar, s. im Einzelnen Rn 171.

§ 1 Einleitung › D. Einfluss des Gemeinschaftsrechts › III. Unmittelbare Anwendung von Richtlinienrecht

III. Unmittelbare Anwendung von Richtlinienrecht

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Nach der Rechtsprechung des EuGH kann sich der Steuerpflichtige unmittelbar auf eine Richtlinienbestimmung berufen, wenn der jeweilige Mitgliedstaat die Frist für die Umsetzung einer Richtlinie versäumt hat, und wenn die Richtlinie hinreichend bestimmt gefasst und inhaltlich unbedingt ist. Für die sehr detaillierten Vorgaben der MwStSystRL ist das Erfordernis einer hinreichenden inhaltlichen Bestimmtheit fast immer zu bejahen.[37] Unter den genannten Voraussetzungen ergibt sich ein Anwendungsvorrang einer Richtlinienbestimmung gegenüber einer davon abweichenden nationalen Regelung.

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Ein Anwendungsvorrang kommt stets nur in Betracht, wenn die Richtlinie für den Steuerpflichtigen günstiger ist als das nationale Recht. Eine steuerverschärfende unmittelbare Anwendung von Richtlinien durch die Finanzverwaltung scheidet aus.[38]

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Ob die Finanzgerichte und der BFH unter Berufung auf den Anwendungsvorrang des Unionsrechts dazu berufen sind, Vorschriften des deutschen Rechts aufgrund eigener Entscheidung unangewendet zu lassen, ist umstritten. Unter rechtsstaatlichen Gesichtspunkten (Gewaltenteilung) wird eine solche Entscheidung teilweise nur dann für zulässig gehalten, wenn zuvor der EuGH ausdrücklich zur Vorabentscheidung angerufen worden ist (Art. 267 AEUV).[39]

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Beispiel:

Art. 132 MwStSystRL sieht die Steuerbefreiung diverser dem Gemeinwohl dienender Umsätze vor. Die Mitgliedstaaten befreien danach u. a. eng mit der Kinder- und Jugendbetreuung verbundene Dienstleistungen von der Steuer (Art. 132 Abs. 1 lit. h MwStSystRL). Der deutsche Gesetzgeber hat die Befreiung in § 4 Nr. 25 UStG zunächst nur unzureichend umgesetzt. Der BFH hat daher wiederholt entschieden, dass sich Unternehmer (u. a. der Betreiber eines Kinderheimes und ein Erziehungsbeistand) direkt auf das für sie günstige Richtlinienrecht berufen können.[40] Für die seit 2008 geltende Fassung des § 4 Nr. 25 UStG hat der BFH festgestellt, dass die Regelung bei entsprechender Auslegung (die das Finanzamt im entschiedenen Fall abgelehnt hatte) der Richtlinie entspricht. Für die unmittelbare Berufung auf Unionsrecht ist insoweit kein Raum mehr.[41]

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen

E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › I. Gesetzgebungskompetenz

I. Gesetzgebungskompetenz

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Die Gesetzgebungskompetenz für die Umsatzsteuer liegt nach Art. 105 Abs. 2 GG beim Bund, weil diesem das Aufkommen der Steuer zum Teil zusteht (s. dazu Rn 51 f). Von der Gesetzgebungskompetenz hat der Bund durch Erlass des UStG Gebrauch gemacht.

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › II. Verwaltungshoheit

II. Verwaltungshoheit

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Die Umsatzsteuer als Gemeinschaftsteuer (dazu sogleich Rn 51) wird von den Landesfinanzbehörden im Auftrag des Bundes verwaltet (Auftragsverwaltung, Art. 108 Abs. 3, Art. 85 GG). Das bedeutet, dass die Landesfinanzbehörden den Weisungen des Bundesministers der Finanzen unterstehen (Art. 85 Abs. 3 S. 1, Art. 108 Abs. 3 S. 2 GG). Zwar greift der Bund in aller Regel nicht in die Bearbeitung einzelner Steuerfälle ein. Er beeinflusst die Arbeit der Landesfinanzbehörden aber durch Weisungen. Entsprechende Instrumente sind vor allem BMF-Schreiben und der USt-Anwendungserlass (UStAE), s. dazu noch Rn 55.

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Als Ausnahme davon wird die Einfuhrumsatzsteuer (§ 1 Abs. 1 S. 1 Nr 4 UStG) durch Bundesfinanzbehörden – die Bundeszollverwaltung mit den Hauptzollämtern als örtlichen Behörden – verwaltet (s. noch Rn 963).

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › III. Ertragshoheit

III. Ertragshoheit

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Das Aufkommen der Umsatzsteuer steht dem Bund und den Ländern nach Art. 106 Abs. 3 S. 1 GG gemeinsam zu (Gemeinschaftsteuer). Nach Art. 106 Abs. 5a GG erhalten auch die Gemeinden einen Anteil. Die Einzelheiten sind durch Bundesgesetz, das der Zustimmung des Bundesrates bedarf, zu regeln. Für die Aufteilung zwischen Bund und Ländern sind dabei die Vorgaben in Art. 106 Abs. 3 S. 3, 4 GG zu beachten.

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Die Verteilung zwischen Bund, Ländern und Gemeinden ergibt sich im Einzelnen aus §§ 1, 2 Finanzausgleichsgesetz (FAG).[42] Nach der dort vorgeschriebenen Berechnung ergaben sich für das Jahr 2014 die folgenden effektiven Anteile am Gesamtaufkommen der Umsatzsteuer:[43]

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Nach der am 14. Oktober 2016 beschlossenen Neuregelung des bundesstaatlichen Finanzausgleichs ab 2020 wird der horizontale Finanzausgleich zwischen den Ländern abgeschafft. Stattdessen erfolgt ein Ausgleich der Finanzkraft zukünftig im Wesentlichen bereits im Rahmen der Verteilung des Länderanteils an der Umsatzsteuer. Der Länderanteil wird dabei zulasten des Bundes steigen.[44]

§ 1 Einleitung › E. Zuständigkeiten und Rechtsquellen › IV. Rechtsquellen

IV. Rechtsquellen

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Rechtsquellen des deutschen Umsatzsteuerrechts sind zunächst das Umsatzsteuergesetz (UStG) sowie die Umsatzsteuerdurchführungsverordnung (UStDV). Die UStDV ist auf der Grundlage von im UStG enthaltenen Ermächtigungen ergangen. Zu den Rechtsquellen und der Bedeutung des Europarechts s. bereits Rn 37 ff.

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Für die praktische Arbeit im Umsatzsteuerrecht sind veröffentlichte Stellungnahmen der Finanzverwaltung von besonderer Bedeutung.

§ 1 Einleitung › F. Jüngere Entwicklung des Umsatzsteuerrechts