Handbuch Joint Venture

2. Gestaltungsmöglichkeiten

2.1 Wahl des Standorts der Joint Venture Gesellschaft

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Bei der Wahl des Standorts der Joint Venture Gesellschaft stellt sich aus steuerlicher Sicht die grundsätzliche Frage, ob die Joint Venture Gesellschaft in Deutschland oder im Ausland errichtet werden soll. Um hier eine optimale Entscheidung treffen zu können, müssen für den jeweiligen Einzelfall die steuerlichen Rahmenbedingungen auf nationaler und ggf. auf internationaler Ebene geklärt werden.

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Allerdings sind der Wahl eines steueroptimalen Standortes für den Sitz einer Joint Venture Gesellschaft häufig insoweit Grenzen gesetzt, als bei der Errichtung einer Joint Venture Gesellschaft regelmäßig nicht steuerliche Vorgaben bestehen, die der Standortelastizität aufgrund der Besteuerung und somit auch der Steuereffizienz Grenzen setzen. Dabei spielen auch allgemeine Standortkriterien (rechtliche, politische und wirtschaftliche Stabilität des Landes) entsprechend der unternehmerischen Ausrichtung des jeweiligen Joint Venture eine wesentliche Rolle. Aus diesem Grunde kommen als Standort für eine Joint Venture Gesellschaft in der Praxis häufig die Staaten in Betracht, in denen die jeweiligen Joint Venture Gesellschafter ansässig sind bzw. Drittstaaten, in denen das Joint Venture seine Geschäftstätigkeit ausübt. Denkbar ist jedoch auch eine Bündelung der Aktivitäten in einer gemeinsamen Joint Venture Holding in einem steueroptimalen Drittland.[6] Für die Gründung einer deutschen Holdinggesellschaft können hingegen etwaige Compliance-Risiken der im Ausland ansässigen operativen Tochtergesellschaft sprechen (vgl. im Einzelnen 10. Kap. Rn. 74 ff.)

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Weiterhin richtet sich die Höhe der effektiven Steuerbelastung normalerweise auch danach, wo und in welcher Form das Joint Venture seine tatsächlichen Einkünfte aus steuerlicher Sicht erzielt.[7] Wie bei allen anderen Unternehmensformen ist somit auch beim Joint Venture primär die internationale Allokation der unternehmerischen Aufgaben und Risiken einschließlich einer geeigneten Verrechnungspreispolitik für die Höhe der Steuerquote ausschlaggebend.[8]

2.2 Wahl der Rechtsform der Joint Venture Gesellschaft

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Für einen Joint Venture Partner können wirtschaftlich identische Sachverhalte in Abhängigkeit von der gewählten Rechtsform der Joint Venture Gesellschaft teilweise mit unterschiedlichen steuerlichen Konsequenzen verbunden sein. Vor dem Hintergrund seiner steuerlichen Ziele stellt sich für diesen deshalb die Frage nach der aus steuerlicher Sicht optimalen Rechtsform. Dabei haben die Joint Venture Partner die grundsätzliche Wahl zwischen der Errichtung einer Joint Venture Gesellschaft als Personen- bzw. als Kapitalgesellschaft.

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Prinzipiell sind Personengesellschaften als mögliche Rechtsform für unternehmerische Aktivitäten in fast allen Staaten der Welt bekannt. Bei den in Deutschland gebräuchlichen Grundformen von Personengesellschaften handelt es sich um die Gesellschaft bürgerlichen Rechts, die offenen Handelsgesellschaft oder die Kommanditgesellschaft.[9] In der Gestaltungspraxis ist vor allem die Joint Venture GmbH & Co. KG relevant, während die Außen-GbR und die OHG wegen der drohenden unbeschränkten Haftung für die Joint Venture Partner regelmäßig nicht in Frage kommen.[10]

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Aus steuerlicher Sicht besteht das Wesensmerkmal einer Personengesellschaft darin, dass diese in Deutschland und den meisten Industrienationen als transparent betrachtet wird. Als Folge hiervon erfolgt die Besteuerung nicht auf Gesellschafts- sondern auf Gesellschafterebene.[11] Die Gesellschafter der Personengesellschaft werden als Mitunternehmer betrachtet, denen die auf Gesellschaftsebene erzielten Einkünfte anteilig unmittelbar zugerechnet werden („Mitunternehmerkonzept“). Sondervergütungen, die aufgrund von vertraglichen Vereinbarungen zwischen der Personengesellschaft und deren Gesellschaftern geleistet werden, werden in Deutschland als Teil des Gewinns der Personengesellschaft behandelt und steuerlich ebenfalls auf Gesellschafterebene erfasst.

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Demgegenüber ist eine Kapitalgesellschaft eine zur Erreichung eines gemeinschaftlichen Zwecks gegründete Personenvereinigung, bei der das Organisationsstatut die Zweckbindung weitgehend unabhängig von ihrem Mitgliederbestand gewährleistet. Eine Kapitalgesellschaft ist ein eigenständiges Rechtssubjekt (juristische Person), bei dem die Haftung der Gesellschafter begrenzt ist. Steuerlich stellt sie ein eigenständiges Steuerrechtssubjekt dar, bei dem zwischen der Gesellschafts- und Gesellschafterebene differenziert wird. Aufgrund dieser Rechtsfähigkeit werden schuldrechtliche Vereinbarungen zwischen der Gesellschaft und ihren Gesellschaftern steuerlich grundsätzlich anerkannt, sofern die schuldrechtliche Vereinbarung einem Fremdvergleich standhält. Bei den in Deutschland verbreiteten Grundformen der Kapitalgesellschaft handelt es sich um die Gesellschaft mit beschränkter Haftung und die Aktiengesellschaft.[12]

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Vergleichbar ausgestaltete Gesellschaften (z.B. Ltd.) sind auch in ausländischen Rechtsordnungen bekannt. Nach der Rechtsprechung des Europäischen Gerichtshofs ist es zulässig, sich für die Geschäftstätigkeit im eigenen Land auch der Gesellschaftsformen anderer Mitgliedsländer der Europäischen Union zu bedienen.[13] Sofern die relevanten Anknüpfungspunkte vorliegen,[14] besteht bei der steuerlichen Behandlung einer ausländischen Gesellschaftsform kein Unterschied zu einer im deutschen Recht vorgesehenen Gesellschaftsform.

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Die sich beim Joint Venture Partner letztendlich mit der Wahl der Rechtsform der Joint Venture Gesellschaft ergebenden ertragsteuerlichen Folgen hängen wiederum erheblich davon ab, ob dieser selbst als eine unmittelbar oder mittelbar über eine Personengesellschaft beteiligte natürliche Person einkommensteuerpflichtig oder als Kapitalgesellschaft körperschaftsteuerpflichtig ist.[15]

2.3 Steuerliche Überlegungen bei der finanziellen Ausstattung der Joint Venture Gesellschaft

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Grundsätzlich steht es dem Gesellschafter einer Joint Venture Gesellschaft frei, die Finanzmittel zur Kapitalausstattung des Joint Ventures in Form von Eigen- oder Fremdkapital (Gesellschafterdarlehen) zu gewähren.

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Die Form der Kapitalausstattung einer Joint Venture Gesellschaft stellt primär eine betriebswirtschaftliche Entscheidung dar. Sie zielt auf die Minimierung der Kapitalkosten und die Maximierung der Eigenkapitalrendite. Die betriebswirtschaftlich „richtige“ Finanzierungsform als solche gibt es dabei allerdings nicht; es kommt immer auf die individuellen Prämissen des Joint Venture Partners an. Die durch die Finanzierungsform ausgelöste Steuerbelastung ist als wirtschaftlicher Kostenfaktor in diesem Zusammenhang aber in hohem Maße entscheidungsrelevant. Denn das vorrangige Ziel der Steuerplanung – insbesondere bei grenzüberschreitenden Unternehmensaktivitäten – muss die Minimierung der Steuerkosten (sog. Konzernsteuerquote) im Gesamtkonzern sein.[16] Unter diesem Gesichtspunkt sollte die steuerplanerische Zielvorgabe für eine Optimierung der Unternehmensfinanzierung im Gesamtkonzern bei einem gegebenen Bestand an Eigenkapital wie folgt sein:[17]

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Auf Grundlage dieses Entscheidungskalküls ist es für den Gesellschafter einer Joint Venture Beteiligung also grundsätzlich sinnvoll, in „Höchststeuerländern“ möglichst mit Fremdkapital zu finanzieren und Joint Venture Beteiligungen in „Niedrigsteuerländern“ mit Eigenkapital auszustatten.

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Die Steuerauswirkungen sind aus deutscher Sicht wie folgt zu differenzieren:

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Im Rahmen der Eigenkapitalfinanzierung werden die Gewinnanteile aus dem Joint Venture normalerweise mit den Steuern des jeweiligen Standortes des Joint Ventures belastet. Bei einer in- oder ausländischen Joint Venture Personengesellschaft kommt es aufgrund des Betriebsstättenprinzips im DBA-Fall aus deutscher Sicht in der Regel zur Freistellung des Joint Venture Gewinns (vgl. Art. 7 i.V.m. Art 23 A OECD-MA); d.h. das Steuerniveau des entsprechenden Joint Venture Standortes wird konserviert (sog. Kapitalimportneutralität[18]). Im Fall einer in- oder ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft kommt es aus Sicht eines inländischen körperschaftsteuerpflichtigen Joint Venture Gesellschafters aufgrund der Freistellung von empfangenen Gewinnausschüttungen (§ 8b Abs. 1 KStG; § 9 Nr. 2a, 7, 8 GewStG) grundsätzlich ebenso nur zur Besteuerung des Joint Venture Vehikels.

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Bei einer Fremdkapitalausstattung des Joint Venture mit Gesellschafterdarlehen mindern die Zinsen als abzugsfähige Betriebsausgaben in einem ersten Schritt den steuerpflichtigen Gewinn der Joint Venture Gesellschaft. Die Zinsen sind sodann beim Joint Venture Gesellschafter, der die Zinsen vereinnahmt hat, dessen Steuerbelastung zu unterwerfen.[19] Insofern könnte durch die übermäßige Vergabe von Gesellschafterdarlehen der Joint Venture Gewinn mittels Zinsen gezielt auf das Besteuerungsniveau des entsprechenden Gesellschafters gelenkt werden. Um solche Gestaltungen einzudämmen, haben viele Industriestaaten die Gesellschafter-Fremdfinanzierung durch bestimmte steuerliche Restriktionen – meist in Form von maximal zulässigen EK/FK-Relationen – erschwert.[20] Die Vergabe von Gesellschafterdarlehen an eine inländische Joint Venture Personengesellschaft führt allerdings nach den deutschen Regelung zu sog. Sondervergütungen (§ 15 Abs. 1 Nr. 2 EStG); d.h. der Abzug der Schuldzinsen als Betriebsausgabe wird durch die Erfassung der Zinszahlung als Sonderbetriebseinnahme beim Joint Venture Partner einkommen- und gewerbesteuerlich neutralisiert.

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Die in Deutschland seit 2008 eingeführten Regelungen zur sog. „Zinsschranke“ nach § 4h EStG und § 8a KStG begrenzen den Abzug von Zinsaufwendungen grundsätzlich auf 30 % des steuerlichen EBITDA des jeweiligen Betriebes; der nicht abziehbare Nettozinsaufwand kann in nachfolgende Wirtschaftsjahre vorgetragen werden. Falls der Nettozinsaufwand einer inländischen Joint Venture Gesellschaft (als Personen- oder Kapitalgesellschaft) die Freigrenze von 3 Mio. EUR (§ 4h Abs. 2a EStG) übersteigt, kann sie ggf. durch die sog. Konzern-Klausel aufgrund fehlender Konzernzugehörigkeit dennoch eine Abziehbarkeit des Zinsaufwandes erreichen. Denn die Konzernklausel legt fest, dass die Zinsschranke nicht zur Anwendung kommt, wenn eine Kapitalgesellschaft nicht oder nur anteilig zu einem Konzern gehört (§ 8a Abs. 2 KStG i.V.m. § 4h Abs. 2 Buchst. b EStG). Entscheidend für die Konzernzugehörigkeit ist, dass die Gesellschaft im Konzernabschluss der Muttergesellschaft auf Basis der IFRS-Rechnungslegungsnormen konsolidiert werden könnte (§ 4h Abs. 3 S. 5 EStG). Da eine Joint Venture Beteiligung im Rahmen des Konzernabschlusses des jeweiligen Joint Venture Partners aber nur allenfalls nach der sog. Quotenkonsolidierung bzw. zukünftig vorrangig nach der Equity-Methode einzubeziehen ist,[21] greift die Zinsschranke aufgrund fehlender Konzernzugehörigkeit der Joint Venture Beteiligung – gemessen an den Konsolidierungspflichten gemäß IFRS Rechnungslegung – jedoch gerade nicht. Zusätzlich muss eine inländische Joint Venture Kapitalgesellschaft jedoch für einen uneingeschränkten Abzug von Zinsaufwendungen gemäß § 8a Abs. 2 KStG nachweisen, dass ihre Zinszahlungen an Gesellschafter, die zu mehr als 25 % beteiligt sind, nicht mehr als 10 % des Nettozinsaufwandes betragen.[22]

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Nicht unter die Bestimmungen der Zinsschranke fallen Miet-, Leasing- und Lizenzentgelte.[23] Anstelle der direkten Zuführung von Finanzmitteln kann der Joint Venture Partner mittels Leasing auch Einzelwirtschaftsgüter zur Nutzung überlassen. Damit erspart sich die Joint Venture Gesellschaft die Finanzmittel zur eigenen Anschaffung der Wirtschaftsgüter. Die grundsätzliche Wahl zwischen Eigenkapitalzufuhr oder Gesellschafterdarlehen wird also durch das Leasing um eine Gestaltungsalternative erweitert.

Anmerkungen

[1]

Ungeachtet dessen kann eine steuerwirksame Übertragung der aus einem Betriebsvermögen stammenden Vermögenswerte im Einzelfall gewünscht sein (z.B. wenn der Joint Venture Partner über entsprechende Verlustvorträge verfügt).

[2]

Vgl. dazu näher Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 1008 ff. sowie Ländervergleich bei Bader Holdinggesellschaften, S. 214 ff.

[3]

S. im Einzelnen dazu 10. Kap. Rn. 48 ff.

[4]

Vgl. Grotherr/Endres/Schultz Hdb. der Internationalen Steuerplanung, S. 276.

[5]

Vgl. dazu näher Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 1078 ff. m.w.N.; Mössner Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 3.169 ff., S. 482 ff.

[6]

Zu steuerlich motivierten Holdingstrategien vgl. ausf. Bader Holdinggesellschaften, S. 95 ff.

[7]

Wenn z.B. die Einkünfte eines im Ausland ansässigen Joint Venture in Deutschland im Rahmen einer deutschen Betriebsstätte erzielt werden, werden diese grundsätzlich in Deutschland besteuert.

[8]

Vgl. Grotherr/Endres/Schultz Hdb. der Internationalen Steuerplanung, S. 276.

[9]

Daneben existieren Sonderformen wie z.B. die GmbH & Co. KG, AG & Co. KG oder die Ltd. & Co. KG.

[10]

S. im Einzelnen dazu 7. Kap. Rn. 158 ff.

[11]

Vgl. Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 364 ff.

[12]

Daneben existieren Sonderformen wie z.B. die KGaA, sowie seit einiger Zeit die Europäische Aktiengesellschaft („Societas Europaea“ = „SE“), vgl. zur KGaA Kollruss StWi 2009, 280; zur SE Waclawik DB 2006, 1827; Deloitte/Ehlermann/Nakhai Unternehmenskauf im Ausland, S. 41 ff.

[13]

Vgl. EuGH NJW 1999, 2027 – Centros; EuGH NJW 2002, 3614 – Überseering; EuGH NJW 2003, 3331 – Inspire Art.

[14]

Wenn sich z.B. der Sitz oder die Geschäftsleitung einer ausländischen Kapitalgesellschaft im Inland befindet, unterliegt diese der unbeschränkten Körperschaftsteuerpflicht i.S.d. § 1 Abs. 1 KStG.

[15]

Vgl. Schulte/Pohl Joint-Venture-Gesellschaften, Rn. 257 f.

[16]

Sog. „Tax Rate Shopping“, vgl. bei Bader Holdinggesellschaften, S. 116 f.

[17]

Vgl. Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 971 f.

[18]

Vgl. Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 19.

[19]

Gemäß Art. 11 Abs. 1 OECD-MA wird das Besteuerungsrecht für grenzüberschreitende Zinszahlungen jeweils dem Sitzstaat des Zinsempfängers zugeordnet.

[20]

Vgl. die „Thin-Capitalization“-Regelungen der wichtigsten europäischen Länder bei Bader Holdinggesellschaften, S. 219 ff.

[21]

Vgl. zu den bilanziellen Aspekten näher 4. Kap. Rn. 49 ff. zum HGB und Rn. 157 ff. für IAS/IFRS.

[22]

Vgl. ebenso Schulte/Pohl Joint-Venture-Gesellschaften, Rn. 291 ff.

[23]

Vgl. Begründung zum Entwurf eines Unternehmenssteuerreformgesetzes 2008, BT-Drucks. 16/4841, 59.

3 › III. Steuerliche Behandlung von inländischen Joint Venture Gesellschaften

III. Steuerliche Behandlung von inländischen Joint Venture Gesellschaften

3 › III › 1. Inländische Joint Venture Personengesellschaft

1. Inländische Joint Venture Personengesellschaft

1.1 Allgemeines

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Einer der wesentlichen Gründe, der für die Errichtung einer Joint Venture Gesellschaft als inländische Personengesellschaft spricht, besteht darin, dass bei dieser für die Joint Venture Partner eine große Flexibilität in der rechtlichen und wirtschaftlichen Ausgestaltung mit der Möglichkeit der Haftungsbegrenzung (z.B. als GmbH & Co. KG, AG & Co. KG oder als Ltd. & Co. KG) gegeben ist.

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Dabei handelt es sich um die folgende Grundstruktur:

Abb. 1:

Joint Venture Personengesellschaft im Inland

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1.2 Steuerbelastung bei der Errichtung

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Wird bei einer Bargründung das vereinbarte Gesellschaftskapital einer inländischen Joint Venture Personengesellschaft durch die Einlage von liquiden Mitteln erbracht, ergeben sich für den inländischen Joint Venture Partner keine unmittelbaren steuerlichen Konsequenzen. Die geleistete Einlage bzw. die für den Erwerb der Beteiligung geleisteten Aufwendungen stellen die Anschaffungskosten für den Anteil an der Personengesellschaft dar.[1]

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Demgegenüber kann eine Sachgründung mit steuerlichen Konsequenzen verbunden sein. Eine Sachgründung vollzieht sich durch die Übertragung von Vermögenswerten des Joint Venture Partners in das Gesamthandsvermögen der bereits bestehenden oder neu errichteten inländischen Joint Venture Personengesellschaft gegen die Gewährung von Gesellschaftsanteilen. Da die übertragenen Vermögenswerte aus dem Betriebsvermögen des inländischen Joint Venture Partners stammen, führt die Übertragung zu einer steuerlich relevanten Realisation der in den übertragenen Vermögenswerten enthaltenen stillen Reserven beim Übertragenden in Form eines steuerpflichtigen Tauschvorgangs.

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Allerdings bestehen verschiedene Ausnahmeregelungen, die eine erfolgsneutrale (ertragsteuerneutrale) Übertragung bestimmter Vermögenswerte aus dem Betriebsvermögen eines inländischen Joint Venture Partners auf eine Joint Venture Personengesellschaft im Inland zulassen. Diese Ausnahmeregelungen betreffen die Übertragung folgender Vermögenswerte:

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