Handbuch Joint Venture

Anmerkungen

[1]

Gegenstand der Anschaffung ist steuerrechtlich jedoch nicht der Gesellschaftsanteil als eigenständiges Wirtschaftsgut, sondern die entsprechenden ideellen Anteile an den einzelnen Wirtschaftsgütern des Gesellschaftsvermögens der Personengesellschaft, vgl. dazu Schmidt/Wacker EStG, § 15 Rn. 691.

[2]

Zur Abgrenzung eines Betriebs bzw. Teilbetriebs vgl. Schmidt/Wacker EStG, § 16 Rn. 90 ff., 140 ff.

[3]

Gemäß BFH DStR 2008, 2001 gilt eine 100 %ige Beteiligung an einer Kapitalgesellschaft entgegen der Auffassung der Finanzverwaltung (vgl. BMF-Schreiben v. 25.3.1998, BStBl I 1998, 268 Tz. 24.03) nicht als begünstigter Teilbetrieb. Eine geplante gesetzliche Regelung soll die bisherige Verwaltungsauffassung wiederherstellen.

[4]

Vgl. Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 1278.

[5]

Vgl. Dötsch/Jost/Pung/Witt/Dötsch/Pung Die Körperschaftsteuer, § 8b Rn. 51; Herrmann/Heuer/Raupach/Watermeyer Einkommensteuer- und Körperschaftsteuergesetz, § 8b KStG, Rn. 66.

[6]

Vgl. Schmidt/Kulosa EStG, § 6 Rn. 721 ff.

[7]

Vgl. Schmidt/Wacker EStG, § 15 Rn. 400 ff.

[8]

Nach § 7 S. 1 GewStG wird der Gewinn aus Gewerbebetrieb für gewerbesteuerliche Zwecke um bestimmte Hinzurechnungen (§ 8 GewStG) bzw. Kürzungen (§ 9 GewStG) korrigiert.

[9]

Zur tatsächlichen Belastung wird die Gewerbesteuer für einen einkommensteuerpflichtigen Joint Venture Partner deshalb erst, wenn der Hebesatz der Gemeinde der Joint Venture Personengesellschaft über ca. 380 % liegt.

[10]

Vgl. Schulte/Pohl Joint-Venture-Gesellschaften, Rn. 706 f.

[11]

Vgl. Diebel/Fischer GmbHR 2004, 344.

[12]

Bei der Gewerbesteuer werden die einkommensteuerlich als Betriebs- bzw. Sonderbetriebsausgabe abzugsfähigen Zinsen dem Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1a GewStG wieder zu 25 % hinzugerechnet.

[13]

Vgl. dazu näher oben Rn. 31.

[14]

Vgl. Schulte/Pohl Joint-Venture-Gesellschaften, Rn. 721.

[15]

Vgl. H 4.7 „Sonderbetriebseinnahmen und -ausgaben“ EStR.

[16]

Dieser unterliegt nur der „werbende“ Gewerbebetrieb, R 7.1 (3) GewStR.

[17]

Dies entspricht dem deutschen Mitunternehmerkonzept, s. dazu oben Rn. 20 ff.

[18]

Vgl. Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 283.

[19]

Mindestens 6 Monate, vgl. BFH BB 1993, 1580.

[20]

Der abkommensrechtliche Betriebsstättenbegriff gemäß Art. 5 OECD-MA ist nicht zwingend mit der Betriebstättendefinition in § 12 AO identisch.

[21]

Entspr. Art. 7 OECD-MA.

[22]

Vgl. BFH BB 2003, 141 (hier: Zurechnung von Sondervergütungen als Unternehmensgewinn im Rahmen des DBA-Schweiz), sowie ausf. Krabbe IWB, F. 3 Deutschland, Gr. 2, 863; Mössner Steuerrecht international tätiger Unternehmen, Rn. 11.25 ff., S. 1237 ff.; Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 993 f.

[23]

Vgl. Jacobs Internationale Unternehmensbesteuerung, S. 1302 ff.

[24]

Vgl. Schmidt/Kulosa EStG, § 6 Rn. 735.

[25]

Vgl. Ropohl/Schulz GmbHR 2008, 561, 565 f.

[26]

Zu den Besonderheiten, die bei der Einbringung mit Auslandsbezug zu beachten sind Widmann/Mayer/Widmann Umwandlungsrecht, § 20 UmwStG Rn. R 471 ff.

[27]

Zur Behandlung der Gewinnausschüttung an einen ausländischen Joint Venture Partner s.u. Rn. 94 ff.

[28]

Z.B. lauten die Beteiligungsquoten 50:50 oder 33^1/3 : 33^1/3 : 33^1/3.

[29]

Durch eine Änderung in § 14 Abs. 1 S. 1 Nr. 2 KStG ist die Einschaltung einer gemeinsamen „Willensbildungs-GbR“ als Voraussetzung einer „finanziellen Eingliederung“ nicht mehr ausreichend.

[30]

Vgl. Stollenwerk GmbH-StB 2003, 199, 201 ff.

[31]

S. dazu oben Rn. 47 ff.

[32]

Darüber hinaus müssen bei der Gesellschafter-Fremdfinanzierung bestimmte Restriktionen beachtet werden, s. dazu oben Rn. 30 ff.

[33]

Dabei sind die Vorschriften zur verdeckten Gewinnausschüttung zu beachten (§ 8 Abs. 3 KStG).

[34]

Freigrenze für den negativen Zinssaldo von derzeit 3 Mio. EUR; Konzernklausel und „Escape Klausel“ gemäß § 4 Abs. 2 EStG. Vgl. dazu oben Rn. 31.

[35]

Allerdings werden die die 5 %-Grenze übersteigenden Refinanzierungskosten ggf. gewerbesteuerlich wieder zu 25 % gemäß § 8 Nr. 1a GewStG bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzugerechnet.

[36]

Vgl. Schmidt/Heinicke EStG, § 3c Rn. 30.

[37]

Dies gilt nach § 8b Abs. 6 i.V.m. Abs. 2 KStG auch, wenn der körperschaftsteuerpflichtige Joint Venture Partner mittelbar über eine Personengesellschaft an der Joint Venture Kapitalgesellschaft beteiligt ist.

[38]

R 2.6 (2-4) i.V.m. R 7.1 (8) GewStR.

[39]

BMF-Schreiben v. 28.3.2003, BStBl I 2003, 292 Rn. 7.

[40]

R 7.1 (4) GewStR.

[41]

§ 8 Nr. 5 S. 1 GewStG bezieht sich nur auf „Gewinnanteile (Dividenden) und die diesen gleichgestellten Bezüge und erhaltenen Leistungen aus Anteilen“ und somit nicht auf Veräußerungsgewinne oder den Liquidationserfolg.

[42]

Gemäß Art. 3 der Richtlinie Nr. 90/434 v. 23.7.1990, ABlEG Nr. L 225/1, geändert durch Beitrittsakte 1994, ABlEG Nr. L 1 S. 1/144 und Beitrittsakte 2004, ABlEG 2003 Nr. L 236/1, 559.

[43]

Mindestbeteiligung von 10 % für einen Zeitraum von mindestens 12 Monaten.

[44]

Ausnahme, falls Darlehen durch inländischen Grundbesitz besichert ist, § 49 Abs. 1 Nr. 5c/aa EStG.

[45]

Vgl. dazu oben Rn. 30 ff.

[46]

Vgl. Prinz/Breuninger IWB, F. 10, International, Gr. 2, 1300.

[47]

Zu den Vorteilen einer solchen Zwischenschaltung zur Reduktion etwaiger Compliance-Risiken vgl. im Einzelnen 10. Kap. Rn. 75.

[48]

Vgl. dazu Art. 7 Abs. 2 OECD-MA sowie Betriebsstätten-Verwaltungsgrundsätze, BMF-Schreiben v. 24.12.1999, BStBl I 1999, 1076.

3 › IV. Steuerliche Behandlung von ausländischen Joint Venture Gesellschaften

IV. Steuerliche Behandlung von ausländischen Joint Venture Gesellschaften

3 › IV › 1. Ausländische Joint Venture Personengesellschaft

1. Ausländische Joint Venture Personengesellschaft

1.1 Allgemeines

105

Die Errichtung einer ausländischen Joint Venture Personengesellschaft kann insbesondere zweckmäßig sein, wenn die Joint Venture Partner an einer Nutzung der auch im Ausland normalerweise im Vergleich zu einer Joint Venture Kapitalgesellschaft bestehenden größeren Flexibilität in der rechtlichen und wirtschaftlichen Ausgestaltung des Joint Venture interessiert sind.

106

Bei einer ausländischen Joint Venture Personengesellschaft handelt es sich um die folgende Grundstruktur:

Abb. 3:

Joint Venture Personengesellschaft im Ausland

[Bild vergrößern]

107

Für die nachfolgenden Ausführungen wird unterstellt, dass die ausländische Joint Venture Personengesellschaft im Ausland sowohl ihren satzungsmäßigen Sitz als auch ihre tatsächliche Geschäftsleitung hat. Da sie im Sitzstaat normalerweise über eine feste Geschäftseinrichtung verfügt, besteht dort aus steuerlicher Sicht eine Betriebsstätte. Die steuerliche Behandlung folgt deshalb den Grundsätzen der Betriebsstättenbesteuerung.[1]

1.2 Steuerbelastung bei der Errichtung

108

Wird das vereinbarte Gesellschaftskapital einer ausländischen Joint Venture Personengesellschaft bei einer Bargründung durch die Einlage liquider Mittel erbracht, ergeben sich für einen inländischen Joint Venture Partner keine unmittelbaren steuerlichen Konsequenzen. Die geleistete Einlage wird in der Eröffnungsbilanz der Joint Venture Personengesellschaft mit dem Nominalbetrag ausgewiesen, so dass insoweit kein Gewinn realisiert wird. Beim inländischen Joint Venture Partner stellen die geleistete Einlage bzw. die für den Erwerb der Beteiligung geleisteten Aufwendungen Anschaffungskosten für den Anteil an der Personengesellschaft dar. Für diesen wird in der Steuerbilanz des inländischen Joint Venture Partners ein für die steuerliche Gewinnermittlung irrelevanter Merkposten „Beteiligung an einer ausländischen Personengesellschaft“ gebildet.[2]

109

Wenn bei der Errichtung einer ausländischen Joint Venture Personengesellschaft Vermögenswerte aus dem inländischen Betriebsvermögen eines Joint Venture Partners als Sacheinlage in die ausländische Joint Venture Personengesellschaft gegen die Gewährung von Gesellschaftsrechten geleistet werden, liegt ein Veräußerungsvorgang vor. Da die eingelegten Wirtschaftsgüter mit dem Fremdvergleichspreis angesetzt werden müssen, erfolgt nach Ansicht der Finanzverwaltung im Übertragungszeitpunkt eine Aufdeckung der in den Vermögenswerten enthaltenen stillen Reserven. Folge hiervon ist eine Gewinnrealisation beim Übertragenden.[3] Ausnahmen sind bei folgenden Vermögenswerten möglich:

1.3 Laufende Besteuerung

110

Wie in Deutschland[5] wird eine Joint Venture Personengesellschaft in den meisten Industriestaaten steuerlich als transparent betrachtet. In diesem Fall werden die Einkünfte eines deutschen Joint Venture Partners im Sitzstaat der Gesellschaft nur besteuert, wenn in diesem – nach den Abgrenzungskriterien des dortigen Steuerrechts – eine Betriebsstätte besteht, die zu einer beschränkten Steuerpflicht im ausländischen Staat führt.[6] Sofern diese Voraussetzung erfüllt ist, unterliegen die anteiligen Nettoeinkünfte eines inländischen Joint Venture Partners aus der Beteiligung an der Joint Venture Personengesellschaft der dortigen Besteuerung.

111

Auch bei der Anwendung eines zwischen Deutschland und dem Sitzstaat der Joint Venture bestehenden Doppelbesteuerungsabkommens folgt die steuerliche Behandlung der Erträge aus der ausländischen Joint Venture Gesellschaft den Grundsätzen der Betriebsstättenbesteuerung.[7] Deshalb unterliegen die laufenden Erträge, die der ausländischen Joint Venture Personengesellschaft als Betriebsstätte im abkommensrechtlichen Sinne zugerechnet werden,[8] nach den deutschen DBA regelmäßig der Besteuerung im Betriebsstättenstaat und werden entsprechend Art. 7 Abs. 1 i.V.m. Art. 23a Abs. 1 OECD-MA von der Besteuerung in Deutschland freigestellt.[9] In Deutschland müssen die anteiligen aus der ausländischen Betriebsstätte stammenden Erträge bei einem einkommensteuerpflichtigen Joint Venture Partner nach Art. 23a Abs. 3 OECD-MA i.V.m. § 32b Abs. 1 S. 1 Nr. 3 und S. 2 Nr. 2 EStG ggf. im Rahmen des Progressionsvorbehalts berücksichtigt werden, wenn sich die ausländische Betriebsstätte nicht in der EU sondern in einem Drittstaat befindet.

112

Aufgrund der Freistellung der von einer ausländischen Joint Venture Personengesellschaft erzielten laufenden Erträge von der deutschen Besteuerung kann deren Errichtung aus der Sicht eines inländischen Joint Venture Partners insbesondere dann steuerlich vorteilhaft sein, wenn die entsprechenden Erträge im Ausland einer niedrigeren Steuerbelastung als in Deutschland unterliegen.

113

Wenn Sondervergütungen im nationalen Steuerrecht des Sitzstaates der Joint Venture Personengesellschaft – wie in Deutschland – als aus der Personengesellschaft stammende Einkünfte qualifiziert werden, folgt deren Besteuerung ebenfalls dem Betriebsstättenprinzip.[10] Es gibt jedoch Staaten, in denen Sondervergütungen (z.B. Zinsen für Gesellschafterdarlehen) isoliert betrachtet und entsprechend der jeweils zugrunde liegenden Einkunftsart behandelt werden. Bei einer in einem solchen Staat ansässigen Joint Venture Personengesellschaft können die Sondervergütungen in diesem Fall auf Gesellschaftsebene steuermindernd als Aufwand geltend gemacht werden. Bei einem nicht im Sitzstaat ansässigen Joint Venture Partner unterliegen sie dort nur der Besteuerung, wenn für die Sondervergütungen – ungeachtet der dortigen Joint Venture Personengesellschaft – isoliert betrachtet die Voraussetzungen für eine beschränkte Steuerpflicht vorliegen. Dies kann z.B. der Fall sein, wenn die Joint Venture Gesellschaft ein Entgelt für die Überlassung von im Sitzstaat der Joint Venture Personengesellschaft belegenem Grundbesitz an einen inländischen Joint Venture Partner leistet.

114

Durch solche Qualifikationskonflikte können sich – auch bei der Anwendung eines DBA – sowohl Besteuerungsüberschneidungen, als auch Besteuerungslücken ergeben, so dass hier für den inländischen Partner einer ausländischen Joint Venture Personengesellschaft ggf. Gestaltungsmöglichkeiten bestehen.[11] Dabei müssen in DBA möglicherweise enthaltene Rückfallklauseln beachtet werden.

115

Wenn eine Joint Venture Personengesellschaft im ausländischen Sitzstaat steuerlich als intransparent betrachtet wird,[12] gelten für deren Besteuerung im Sitzstaat die gleichen Grundsätze wie bei einer ausländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft.[13] Die Joint Venture Personengesellschaft ist in diesem Fall im Sitzstaat unbeschränkt steuerpflichtig, Ausschüttungen an einen inländischen Joint Venture Partner werden dort im Rahmen einer beschränkten Steuerpflicht erfasst. Bei einer intransparenten Betrachtungsweise von Personengesellschaften im ausländischen Steuerrecht sind Vergütungen aus Vertragsbeziehungen zwischen einem inländischen Joint Venture Partner und der Joint Venture Gesellschaft im Sitzstaat der Joint Venture Gesellschaft regelmäßig mit steuerlicher Wirkung abzugsfähig. Hierdurch können sich für den inländischen Partner einer ausländischen Joint Venture Personengesellschaft unter Umständen wiederum Gestaltungsmöglichkeiten aufgrund von Qualifikationskonflikten ergeben.[14]

1.4 Verlustberücksichtigung

116

Verluste aus einer ausländischen Joint Venture Personengesellschaft können in deren Sitzstaat im Rahmen der Betriebsstättenbesteuerung normalerweise nach den dortigen nationalen Vorschriften berücksichtigt werden.

117

Die Freistellung der aus der ausländischen Joint Venture Personengesellschaft stammenden Erträge durch die Anwendung eines DBA führt dazu, dass die aus der ausländischen Gesellschaft stammenden Verluste bei einem inländischen Joint Venture Partner nicht unmittelbar geltend gemacht werden können.[15] Wenn es sich beim inländischen Joint Venture Partner um eine Personengesellschaft handelt, kann es bei deren Gesellschaftern in Deutschland, sofern es sich bei diesen um natürliche Personen handelt, aufgrund des sog. „negativen Progressionsvorbehalts“ – unter Beachtung der insbesondere in §§ 2a und 15a EStG enthaltenen relevanten Verlustverrechnungsbeschränkungen – bei einer in einem Drittstaat ansässigen Joint Venture Personengesellschaft zu einer Senkung des auf die verbleibenden Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes kommen.[16]

1.5 Finanzierungsmöglichkeiten

118

Der durch die Gesellschafter-Fremdfinanzierung der Beteiligung an der ausländischen Joint Venture Personengesellschaft verursachte Finanzierungsaufwand ist bei einem inländischen Joint Venture Partner regelmäßig nicht abzugsfähig, da er aus deutscher Sicht eine Sonderbetriebsausgabe des Gesellschafters darstellt, die durch die Beteiligung an einer ausländischen Mitunternehmerschaft veranlasst wurde, bei der die daraus stammenden Einkünfte aufgrund des im DBA vorgesehenen Betriebsstättenprinzips von der deutschen Besteuerung freigestellt sind. Im Umkehrschluss können die mit diesen freigestellten Beteiligungseinkünften zusammenhängenden Sonderbetriebsausgaben in Deutschland nicht steuerwirksam geltend gemacht werden. Sofern der Finanzierungsaufwand im Sitzstaat der Joint Venture Personengesellschaft ebenfalls nicht abzugsfähig ist, da im dortigen Steuerrecht das Konzept der „Sonderbetriebsausgaben“ nicht vorgesehen ist, kann es möglich sein, dass der Finanzierungsaufwand in keiner der beteiligten Steuerrechtsordnungen geltend gemacht werden kann.[17]

1.6 Steuerbelastung bei der Beendigung

119

Die Beendigung einer ausländischen Joint Venture Personengesellschaft kann entweder durch eine Betriebsaufgabe, bei der die zum Betriebsvermögen gehörenden Wirtschaftsgüter an Dritte veräußert oder an einen übernehmenden Joint Venture Partner übertragen werden, oder durch die Veräußerung der Beteiligung an der Gesellschaft als Ganzes erfolgen.

120

Werden einzelne Wirtschaftsgüter oder die gesamte Beteiligung an der ausländischen Joint Venture Gesellschaft im Rahmen einer Betriebsaufgabe an Dritte oder einen übernehmenden Joint Venture Partner veräußert, richtet sich die steuerliche Behandlung eines Veräußerungsgewinns bzw. -verlusts im Nicht-DBA-Fall nach den Vorschriften, die für die Veräußerung der Beteiligung an einer inländischen Joint Venture Personengesellschaft gelten.[18] Sofern ein Veräußerungsgewinn im Sitzstaat der ausländischen Personengesellschaft ebenfalls der Besteuerung unterliegt, können die ausländischen Steuern gemäß § 34c Abs. 1 EStG bzw. § 26 Abs. 1 KStG angerechnet oder nach § 34c Abs. 2 oder Abs. 3 EStG abgezogen werden.[19]

121

Aufgrund des Betriebsstättenprinzips wird ein Veräußerungsgewinn im DBA-Fall normalerweise nur im Sitzstaat der Joint Venture Personengesellschaft als Betriebsstättenstaat besteuert und ist von der deutschen Besteuerung entsprechend Art. 13 Abs. 2 i.V.m. Art. 23a OECD-MA unter Progressionsvorbehalt freigestellt. Danach können Veräußerungsverluste in Deutschland steuerlich nicht geltend gemacht werden. Wenn es sich beim inländischen Joint Venture Partner um eine Personengesellschaft handelt, kann es bei deren Gesellschaftern in Deutschland, sofern es sich bei diesen um natürliche Personen handelt, aufgrund des sog. „negativen Progressionsvorbehalts“ – unter Beachtung der insbesondere nach §§ 2a und 15a EStG relevanten Verlustverrechnungsbeschränkungen – bei einer in einem Drittstaat ansässigen Joint Venture Personengesellschaft zu einer Senkung des auf die verbleibenden Einkünfte anzuwendenden Steuersatzes kommen.

122

Wird von den Joint Venture Partnern die Liquidation der ausländischen Joint Venture Personengesellschaft beschlossen, ergibt sich das Betriebsaufgabeergebnis aus der Differenz zwischen dem Veräußerungserlös bzw. gemeinen Wert der an Dritte veräußerten bzw. an den übernehmenden Joint Venture Partner übertragenen Wirtschaftsgüter und deren Buchwert.

123

Im Nicht-DBA-Fall richtet sich die steuerliche Behandlung nach den Vorschriften, die für die Liquidation einer inländischen Joint Venture Personengesellschaft gelten.[20] Sofern ein Veräußerungsgewinn im Sitzstaat der ausländischen Personengesellschaft ebenfalls der Besteuerung unterliegt, können die ausländischen Steuern gemäß § 34c Abs. 1 EStG bzw. § 26 Abs. 1 KStG angerechnet oder nach § 34c Abs. 2 oder Abs. 3 EStG abgezogen werden.[21]

124

Wird eine in einem DBA-Staat ansässige Joint Venture Personengesellschaft liquidiert, unterliegt der Liquidationserfolg im DBA-Fall aufgrund der abkommensrechtlichen Betriebsstättenfreistellung entsprechend Art. 7 Abs. 1 i.V.m. 23a OECD-Musterabkommen der ausschließlichen Besteuerung im Sitzstaat der Gesellschaft. In Deutschland ergeben sich hierdurch keine steuerlichen Konsequenzen.

3 › IV › 2. Ausländische Joint Venture Kapitalgesellschaft