Handbuch Joint Venture

2.3 Laufende Besteuerung

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Eine inländische Joint Venture Kapitalgesellschaft ist als eigenständiges Steuersubjekt in Deutschland nach § 1 KStG unbeschränkt körperschaftsteuerpflichtig und kraft Rechtsform gewerbesteuerpflichtig i.S.d. §§ 2 Abs. 1 und 2 GewStG.

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Gewinnausschüttungen einer inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft, deren Anteile im Betriebsvermögen eines im Inland einkommensteuerpflichtigen Joint Partners gehalten werden, sind bei diesem im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens nach § 3 Nr. 40d EStG zu 40 % steuerbefreit. Dementsprechend können die mit den Gewinnausschüttungen in Zusammenhang stehenden Aufwendungen nach §§ 3 Nr. 40d und 3c Abs. 2 EStG auch nur zu 60 % geltend gemacht werden.

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Gewinnausschüttungen der Joint Venture Kapitalgesellschaft an eine inländische Kapitalgesellschaft als Joint Venture Partner sind vollständig von der Körperschaftsteuer befreit, sofern die Beteiligung zu Beginn des Kalenderjahres mindestens 10 % des Grund- oder Stammkapitals betragen hat und insoweit keine „Streubesitzdividende“ i.S.d. § 8b Abs. 4 KStG vorliegt. Allerdings gelten nach §§ 8b Abs. 1 i.V.m. Abs. 5 KStG 5 % der Gewinnausschüttung pauschal als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben, so dass wirtschaftlich nur 95 % der Gewinnausschüttung körperschaftsteuerfrei vereinnahmt werden können.

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Unabhängig davon, ob die Gewinnausschüttungen beim inländischen Joint Venture Partner dem Teileinkünfteverfahren unterliegen oder in den Anwendungsbereich von § 8b KStG fallen, werden diese aufgrund der Hinzurechnungsvorschrift des § 8 Nr. 5 GewStG der gewerbesteuerlichen Bemessungsgrundlage auf der Ebene des inländischen Joint Venture Partners vollständig hinzugerechnet. Dabei sind jedoch sämtliche damit in Zusammenhang stehende Aufwendungen gewerbesteuerlich abzugsfähig. Da ein Joint Venture Partner normalerweise aber mit mehr als 15 % am Grund- oder Stammkapital der Joint Venture Gesellschaft beteiligt ist, kommt nach §§ 8 Nr. 5 i.V.m. 9 Nr. 2a GewStG das gewerbesteuerliche Schachtelprivileg zur Anwendung. Dies führt im Ergebnis dazu, dass die Gewinnausschüttungen beim Joint Venture Partner nicht der Gewerbesteuer unterliegen. Eine der Voraussetzungen für die Anwendbarkeit des gewerbesteuerlichen Schachtelprivilegs besteht allerdings darin, dass die 15 %-Beteiligung an der Joint Venture Gesellschaft „zu Beginn des Erhebungszeitraumes“ bestanden haben muss, was insbesondere im ersten Jahr einer Joint Venture Partnerschaft beachtet werden muss.

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Die Joint Venture Gesellschaft hat nach §§ 43 Abs. 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Nr. 1, 45a Abs. 2 EStG von der an den Joint Venture Partner vorgenommenen Ausschüttung 25 % Kapitalertragsteuer (zuzüglich 5,5 % SolZ hierauf) als Quellensteuer einzubehalten und hierüber eine entsprechende Bescheinigung auszustellen. Diese einbehaltene Kapitalertragsteuer wird nach§ 36 Abs. 2 Nr. 2 EStG auf die Einkommen- bzw. Körperschaftsteuerschuld des inländischen Joint Venture Partners angerechnet bzw. kann auf Antrag erstattet werden.[27]

2.4 Verlustberücksichtigung

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Aufgrund ihrer eigenständigen Steuersubjekteigenschaft können die bei einer inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft entstandenen Verluste nur auf Gesellschaftsebene zurück- bzw. vorgetragen werden.

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Eine Ausnahme von diesem Grundsatz besteht für einen inländischen Joint Venture Partner nur, wenn die Voraussetzungen einer körperschaftsteuerlichen und gewerbesteuerlichen Organschaft nach §§ 14 ff. KStG bzw. nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG gegeben sind. Diese ermöglicht eine Ergebniskonsolidierung zwischen der Joint Venture Kapitalgesellschaft und dem Joint Venture Partner und gilt entsprechend für einen ausländischen Joint Venture Partner, der die Beteiligung an der Joint Venture Kapitalgesellschaft über eine inländische Betriebsstätte als Organträger hält.

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Allerdings muss für die körperschaftsteuerliche Organschaft u.a. das Kriterium einer „finanziellen Eingliederung“ der inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft als „Organgesellschaft“ in den Joint Venture Partner als „Organträger“ erfüllt sein. Als finanziell in den Organträger eingegliedert gilt eine Organgesellschaft jedoch nur, wenn einer der Joint Venture Partner die Mehrheit an der Joint Venture Gesellschaft hält. Dies ist bei Joint Venture regelmäßig nicht der Fall, da die Joint Venture Partner normalerweise Minderheitsbeteiligungen an der Joint Venture Gesellschaft halten.[28] In der Vergangenheit konnte hier durch die Gründung einer gemeinsamen „Willensbildungs-GbR“ durch die Joint Venture Partner, die zwischen die Joint Venture Kapitalgesellschaft und die inländischen Joint Venture Partner geschaltet wurde, eine „Mehrmütterorganschaft“ gebildet werden, die eine Verlustverrechnung zwischen der inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft und den inländischen Joint Venture Partnern ermöglichte. Die Mehrmütterorganschaft wurde jedoch ab dem Veranlagungszeitraum 2003 faktisch abgeschafft,[29] so dass eine Verlustkonsolidierung nur noch in Einzelfällen möglich ist.[30]

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Im Verlustfall besteht deshalb nur die Möglichkeit, die inländische Joint Venture Kapitalgesellschaft in eine Joint Venture Personengesellschaft umzuwandeln, da bei dieser zumindest einkommen- und körperschaftsteuerlich eine Verlustberücksichtigung auf Ebene des Joint Venture Partners erfolgen kann.[31] Eine andere Möglichkeit zur Verlustberücksichtigung besteht bei einem Einzelunternehmer bzw. einer Personengesellschaft als inländischem Joint Venture Partner insoweit, als bei diesem Teilwertabschreibungen auf die Beteiligung an der inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft vorgenommen werden können. Diese werden jedoch – spiegelbildlich der Behandlung der Gewinnausschüttungen nach dem Teileinkünfteverfahren – steuerlich aufgrund von § 3c Abs. 2 S. 1 EStG nur zu 40 % anerkannt. Wenn die Joint Venture Kapitalgesellschaft zu einem späteren Zeitpunkt Gewinne erwirtschaftet, muss eine Teilwertabschreibung allerdings nach § 6 Abs. 1 Nr. 2 S. 3 EStG durch eine erfolgswirksame Zuschreibung wieder entsprechend kompensiert werden.

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Sofern der Joint Venture Partner eine Kapitalgesellschaft ist, sind – aufgrund der Steuerfreiheit der Beteiligungserträge – Teilwertabschreibungen nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG insgesamt ohne steuerliche Wirkung. In der Vergangenheit bestand die Möglichkeit, die inländische Joint Venture Kapitalgesellschaft im Rahmen der Gesellschafter-Fremdfinanzierung entsprechend mit Fremdkapital auszustatten, da Teilwertabschreibungen auf Darlehensforderungen im Gegensatz zu Teilwertabschreibungen auf Beteiligungen steuerlich in voller Höhe geltend gemacht werden konnten. Diese Möglichkeit ist seit dem Veranlagungszeitraum 2008 durch die Einführung des § 8b Abs. 3 S. 4 KStG erheblich eingeschränkt.[32]

2.5 Finanzierungsmöglichkeiten

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Wenn der Joint Venture Partner der Gesellschaft im Rahmen der Gesellschafterfinanzierung Eigenkapital zur Verfügung stellt, erhöht dies als Einlage nachträglich dessen Anschaffungskosten der Beteiligung.

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Bei der Gesellschafter-Fremdfinanzierung wird der Joint Venture Kapitalgesellschaft von einem der Joint Venture Partner ein Darlehen gewährt, für das diese Darlehenszinsen zu zahlen hat. Schuldrechtliche Beziehungen zwischen einer inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft und ihren Gesellschaftern werden mit steuerlicher Wirkung grundsätzlich anerkannt, wenn die Konditionen denen entsprechen, die unter fremden Dritten üblich sind.[33] Deshalb mindern die geleisteten Zinszahlungen den körperschaftsteuerpflichtigen Gewinn der inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft. Dabei muss aber die sog. „Zinsschranke“ nach § 8a KStG i.V.m. § 4h EStG beachtet werden. Diese begrenzt die Abzugsfähigkeit des negativen Saldos von Zinsaufwendungen und Zinsertrag auf 30 % des steuerlichen EBITDA (steuerlicher Gewinn zuzüglich Zinsaufwendungen und Abschreibungen auf das Anlagevermögen abzüglich Zinsertrag), wobei allerdings verschiedene Ausnahmen[34] vorgesehen sind. Der nicht abzugsfähige Nettozinsaufwand ist als Zinsvortrag in künftigen Veranlagungszeiträumen abzugsfähig. Dabei wird er allerdings dem laufenden Zinsaufwand des jeweiligen Jahres zugerechnet.

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Bei der Gewerbesteuer werden die abzugsfähigen Zinsen dem Gewerbeertrag nach § 8 Nr. 1a GewStG wieder zu 25 % hinzugerechnet, wodurch der Steuerspareffekt gemindert wird.

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Beim Joint Venture Partner werden die von der Joint Venture Kapitalgesellschaft geleisteten Zinszahlungen einkommen- bzw. körperschaftsteuerlich sowie gewerbesteuerlich erfasst.

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Die Abzugsfähigkeit der Aufwendungen für die Refinanzierung der Beteiligung an der inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft bzw. sonstiger Betriebsausgaben richtet sich danach, ob die aus der Beteiligung stammenden Erträge beim inländischen Joint Venture Partner einkommen- oder körperschaftsteuerpflichtig sind. Unterliegen die Erträge der Einkommensteuer, werden sie im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens nur zu 60 % erfasst, so dass nach § 3c Abs. 2 EStG auch die Kosten der Refinanzierung nur zu 60 % abzugsfähig sind. Gewerbesteuerlich werden Refinanzierungskosten wieder gemäß § 8 Nr. 1a GewStG zu 25 % bei der Ermittlung des Gewerbeertrags hinzugerechnet.

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Unterliegen die aus der Beteiligung stammenden Erträge beim inländischen Joint Venture Partner der Körperschaftsteuer, gelten 5 % der steuerfreien Beteiligungserträge nach § 8b Abs. 5 S. 1 und 2 KStG als nicht abzugsfähige Betriebsausgaben. Unabhängig davon können die in Zusammenhang mit der Beteiligung an der Joint Venture Kapitalgesellschaft stehenden Betriebsausgaben in voller Höhe steuerlich geltend gemacht werden. Aufgrund der Pauschalierung der nichtabziehbaren Betriebsausgaben ergibt sich für den inländischen Joint Venture Partner ein steuerlicher Vorteil, wenn die tatsächlich angefallenen Betriebsausgaben mehr als 5 % der steuerfreien Beteiligungserträge betragen, da der überschießende Teil steuermindernd wirkt.[35] Betragen die Betriebsausgaben weniger als 5 % der steuerfreien Beteiligungserträge, gilt ungeachtet dessen der 5 %-Betrag als nicht abzugsfähig.

2.6 Steuerbelastung bei der Beendigung

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Bei der Beendigung einer inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft können die Joint Venture Partner ihre Gesellschaftsanteile an Dritte oder an einen übernehmenden Joint Venture Partner veräußern oder die Liquidation der Gesellschaft beschließen. Bei der Liquidation werden die Wirtschaftsgüter der Joint Venture Gesellschaft aus steuerlicher Sicht ebenfalls an Dritte veräußert und das Gesellschaftsvermögen, d.h. Geld- und Sachvermögen, anschließend an die Joint Venture Partner ausgekehrt.

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Gewinne aus der Veräußerung von Anteilen an einer Joint Venture Kapitalgesellschaft, die ein einkommensteuerpflichtiger Joint Venture Partner erzielt, unterliegen einkommensteuerlich dem Teileinkünfteverfahren und sind insoweit aufgrund der Vorschrift des § 3 Nr. 40a EStG zu 40 % steuerbefreit. Eventuelle Veräußerungsverluste bzw. sonstige mit der Veräußerung in Zusammenhang stehende Aufwendungen können dementsprechend nach § 3c Abs. 2 EStG nur zu 60 % angesetzt werden.

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Unabhängig davon, ob ein möglicher Gewinn aus der Anteilsveräußerung dem Teileinkünfteverfahren unterliegt oder nicht, können Veräußerungsverluste bzw. sonstige Gewinnminderungen, die in Zusammenhang mit den veräußerten Anteilen an der Joint Venture Kapitalgesellschaft entstehen, nach § 3c Abs. 2 EStG grundsätzlich nur zu 60 % angesetzt werden.[36]

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Wenn der Joint Venture Partner eine Kapitalgesellschaft ist, ist aufgrund von § 8b Abs. 2 KStG eine Befreiung des Veräußerungsgewinns selbst von der Körperschaftsteuer vorgesehen.[37] Da jedoch 5 % des Gewinns als nichtabzugsfähige Betriebsausgaben gelten, kann dieser nach § 8b Abs. 3 KStG letztendlich aus wirtschaftlicher Sicht nur zu 95 % steuerfrei vereinnahmt werden. Betriebsausgaben, die in Zusammenhang mit der Veräußerung der Beteiligung anfallen, sind uneingeschränkt abzugsfähig.

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Veräußerungsverluste bzw. sonstige Gewinnminderungen, die im Zusammenhang mit den veräußerten Anteilen an der Joint Venture Kapitalgesellschaft entstehen, sind nach § 8b Abs. 3 S. 3 KStG unabhängig davon, ob ein möglicher Gewinn aus der Anteilsveräußerung körperschaftsteuerfrei ist oder nicht, grundsätzlich nicht steuerwirksam.

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Sofern die Beendigung des Joint Venture durch eine Liquidation der inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft erfolgt, unterliegt der sich im Zuge der Abwicklung durch Gegenüberstellung von Abwicklungs-Endvermögen und Abwicklungs-Anfangsvermögen ergebende Abwicklungserfolg auf Ebene der Joint Venture Kapitalgesellschaft nach § 11 KStG der Körperschaft- und Gewerbesteuer.[38] Der auf den Joint Venture Partner entfallende und bei diesem ggf. steuerpflichtige Liquidationserfolg bestimmt sich aus der Differenz zwischen dem Wert des an diesen ausgekehrten Vermögens und den Anschaffungskosten bzw. dem Buchwert der Beteiligung. Wenn der Liquidationserfolg beim Joint Venture Partner der Einkommensteuer unterliegt, wird dieser im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens erfasst. Ist der Joint Venture Partner eine inländische Kapitalgesellschaft, wird der Liquidationserfolg nach § 8b Abs. 1 und Abs. 5 KStG im Ergebnis zu 95 % von der Körperschaftsteuer freigestellt.[39]

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Gewerbesteuerlich ergeben sich durch einen Gewinn bzw. einen Verlust, der in Zusammenhang mit der Veräußerung oder einer Liquidation der Beteiligung an der inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft entsteht, keine Änderungen.[40] Es ist keine abweichende gewerbesteuerliche Hinzurechnung der einkommen- bzw. körperschaftsteuerbefreiten Teile des Liquidationserfolges vorgesehen, so dass der steuerpflichtige Teil eines Gewinns bzw. der steuerwirksame Verlust ggf. auch gewerbesteuerlich entsprechend erfasst wird.[41] Dabei ist es ohne Bedeutung, ob es sich beim Joint Venture Partner um ein Einkommensteuer- oder Körperschaftsteuersubjekt handelt.

2.7 Joint Venture Kapitalgesellschaft im Inland aus der Sicht eines ausländischen Joint Venture Partners

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Bei einem im Ausland ansässigen Joint Venture Partner unterliegen die anteiligen Gewinnausschüttungen aus der inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft nach § 49 Abs. 1 Nr. 5a EStG der beschränkten Steuerpflicht in Deutschland. Dabei wird die (Dividenden-)Steuer zunächst in der Form einer Quellensteuer in Höhe 25 % der Gewinnausschüttung (zuzüglich 5,5 % SolZ hierauf) erhoben, womit sie aufgrund von §§ 43 Abs. 1 Nr. 1, 43a Abs. 1 Nr. 1, 50 Abs. 2 EStG als abgegolten gilt. Da der allgemeine Körperschaftsteuersatz in Deutschland 15 % beträgt, werden bei einer Kapitalgesellschaft als ausländischem Joint Venture Partner auf Antrag vom Bundeszentralamt für Steuern (BZSt) von diesem einbehaltene Steuern in Höhe von 2/5 nach § 44a Abs. 9 EStG erstattet.

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Das Besteuerungsrecht Deutschlands als Quellenstaat der Gewinnausschüttungen wird jedoch regelmäßig auch durch die Anwendung eines DBA entsprechend Art 10 Abs. 2 OECD-MA auf 5 % bzw. 15 % der Bruttodividende eingeschränkt, dabei ist nach § 50d Abs. 1 und 2 EStG eine Freistellung oder Erstattung des zu viel einbehaltenen Betrags möglich. Wenn es sich bei dem ausländischen Joint Venture Partner um eine EU-Kapitalgesellschaft handelt,[42] wird nach § 43b EStG unter bestimmten Voraussetzungen[43] auf Antrag vollständig auf die Erhebung der deutschen Quellensteuer auf Gewinnausschüttungen aus einer inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft verzichtet.

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Zinszahlungen, die ein ausländischer Joint Venture Partner von einer inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft erhält, unterliegen grundsätzlich keiner beschränkten deutschen Steuerpflicht.[44] Beim Bestehen eines DBA wird das Besteuerungsrecht für Zinszahlungen entsprechend Art. 11 OECD-MA ausschließlich dem ausländischen Sitzstaat des Joint Venture Partners zugewiesen. Insofern kann der Gewinn einer inländischen Joint Venture Kapitalgesellschaft durch Gesellschafter-Darlehensvergabe – anstelle der Finanzierung mit Eigenkapital – gezielt ins Ausland „abgesaugt“ werden. Allerdings sind hier für den ausländischen Gesellschafter ebenso die Restriktionen der Zinsschranke gemäß § 4h EStG i.V.m. § 8a KStG zu beachten.[45]

3 › III › 3. Zwischenergebnis

3. Zwischenergebnis

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Für die Errichtung einer inländischen Joint Venture Gesellschaft als Personengesellschaft spricht die Flexibilität bei deren Ausgestaltung. Dem können jedoch beispielsweise eingeschränkte Kapitalbeschaffungsmöglichkeiten (z.B. keine Kapitalmarktfähigkeit) gegenüberstehen.[46]

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Aus steuerlicher Sicht ist wesentlich, dass unter bestimmten Voraussetzungen eine steuerneutrale Übertragung von Einzelwirtschaftsgütern aus dem Betriebsvermögen des Joint Venture Partners auf die Joint Venture Personengesellschaft möglich ist. Ebenfalls wichtig ist die Möglichkeit des unmittelbaren Verlusttransfers von der Joint Venture Personengesellschaft auf die Ebene des Joint Venture Partners.

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Nachteilig ist einerseits, dass ein Gewinn bei der Beendigung des Joint Venture grundsätzlich besteuert wird. Andererseits wirken sich auch bei der Beendigung des Joint Venture entstehende Verluste auf der Ebene des Joint Venture Partners aus, so dass hier für eine abschließende Aussage die Umstände des jeweiligen Einzelfalls entscheidend sind.

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Ein ausländischer Joint Venture Partner wird oft Bedenken gegen die Errichtung einer inländischen Joint Venture Personengesellschaft äußern. Diese beruhen einerseits auf der mangelnden Bekanntheit und Verbreitung von Personengesellschaften im Ausland. Weiterhin sind sie dadurch begründet, dass die Steuerneutralität bei der Errichtung des Joint Venture durch eine Sachgründung normalerweise eher bei einer Joint Venture Gesellschaft gewährleistet sein wird, die im Heimatstaat des ausländischen Joint Venture Partners ansässig ist. Auch das auf dem Mitunternehmerkonzept basierende System der Personengesellschaftsbesteuerung in Deutschland und das Fehlen einer einheitlichen länderübergreifenden Besteuerungssystematik für Personengesellschaften und die damit einhergehenden Schwierigkeiten hinsichtlich möglicher Qualifikationskonflikte und Doppelbesteuerungen sprechen aus der Sicht eines ausländischen Joint Venture Partners gegen die Errichtung einer inländischen Joint Venture Personengesellschaft. Dies gilt ungeachtet der Tatsache, dass sich die hier unter Umständen ergebenden Probleme durch die Zwischenschaltung einer inländischen Kapitalgesellschaft normalerweise umgehen lassen.[47] Darüber hinaus kommen noch die Probleme einer verursachungsgerechten Erfolgs- und Gewinnabgrenzung der inländischen Personengesellschaft bzw. Betriebsstätte hinzu.[48]

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Für die Errichtung einer inländischen Joint Venture Gesellschaft als Kapitalgesellschaft spricht neben der Begrenzung der Haftung auf das Grund- bzw. Stammkapital, dass es sich bei einer Kapitalgesellschaft um eine eigenständige juristische Person handelt. Die Kapitalgesellschaft besteht unabhängig von ihrem Gesellschafterbestand, deren Gesellschaftsanteile können im Vergleich zur Personengesellschaft relativ leicht übertragen bzw. veräußert werden.

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Gegenüber einer inländischen Joint Venture Personengesellschaft ist vorteilhaft, dass Leistungsbeziehungen zwischen Joint Venture Partner und Joint Venture Kapitalgesellschaft steuerlich wirksam vereinbart werden können. Außerdem können Beteiligungserträge unter den Voraussetzungen des § 8b KStG weitgehend steuerfrei vereinnahmt werden bzw. werden im Rahmen des Teileinkünfteverfahrens nur mit 60 % besteuert. Dies gilt auch hinsichtlich eines möglichen Gewinns bei der Veräußerung der Anteile an der Joint Venture Kapitalgesellschaft.

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Nachteilig ist, dass bei der Errichtung des Joint Venture Einzelwirtschaftsgüter nicht steuerneutral in eine Joint Venture Kapitalgesellschaft eingebracht werden können und die Berücksichtigung laufender Verluste bzw. von Verlusten bei der Beendigung des Joint Venture beim Joint Venture Partner nur eingeschränkt möglich ist bzw. diese nicht angesetzt werden können.

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Für eine inländische Kapitalgesellschaft als Joint Venture Gesellschaft bei grenzüberschreitenden Strukturen spricht, dass diese bei der Anwendung eines DBA abkommensberechtigt ist und somit Qualifikationskonflikte vermieden werden. Grundsätzlich ist aufgrund des Trennungsprinzips die inländische Joint Venture Gesellschaft zunächst regulär körperschaftsteuer- und gewerbesteuerpflichtig. Ausschüttungen an den ausländischen Gesellschafter unterliegen im DBA-Fall dann nach Art. 10 Abs. 2 OECD-MA einer deutschen Quellensteuer von 15 % bzw. 5 %, die für eine EU-Kapitalgesellschaft unter den Voraussetzungen der Mutter-Tochter-Richtlinie (EWG Nr. 90/435) auf Null reduziert wird. Im Falle der Gesellschafter-Fremdfinanzierung sind die Darlehenszinsen grundsätzlich nur im Ausland zu besteuern; allerdings unter Beachtung der Restriktionen der sog. Zinsschrankenregelung gemäß § 4h EStG.