Tax Compliance

V. Aufklärung der steuerlichen Auswirkungen von Bilanzmanipulation

1. Hintergrund

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Der Begriff der „Bilanzmanipulation“ dient i.d.R. als übergeordneter Begriff für Unregelmäßigkeiten in der Rechnungslegung, d.h. insbesondere in Jahres- und Konzernabschlüssen. Dabei ist nicht unbedingt nur das reine Zahlenwerk (insbesondere Bilanz oder Gewinn-und Verlustrechnung, deren Basis die Buchführung darstellt) betroffen. Vielmehr können auch verbale Erläuterungen im Anhang und im Lagebericht ein falsches Bild über die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage vermitteln und hierdurch eine Bilanzmanipulation darstellen oder im Zahlenwerk vorhandene Bilanzmanipulationen verschleiern. Hierzu können insbesondere gehören:

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Falsche Angaben in der Rechnungslegung können auf unbeabsichtigten Unrichtigkeiten oder beabsichtigten Verstößen beruhen. Eine Manipulation setzt das Wollen der Unregelmäßigkeit in der Rechnungslegung voraus, womit es sich nach Ausführungen des IDW bei einer Bilanzmanipulation um eine „Täuschung“ und somit um einen Verstoß bzw. einen Fraud-Fall handelt. Bei „Täuschungen“ handelt es sich in diesem Zusammenhang um „(…) bewusst falsche Angaben im Abschluss und ggf. Lagebericht sowie (um) Fälschungen in der Buchführung oder deren Grundlagen, Manipulationen (Buchungen ohne tatsächliches Vorliegen von Geschäftsvorfällen, Unterdrückung von Buchungsbelegen, unterlassene Buchungen u.Ä.), unerlaubte Änderungen der Buchführung und deren Grundlagen sowie die bewusst falsche Anwendung von Rechnungslegungsgrundsätzen. Täuschungen können durch die gesetzlichen Vertreter, Aufsichtsorgane oder Mitarbeiter ggf. unter Mitwirkung von Dritten begangen werden. Täuschungen sind häufig Folge davon, dass das Management, d.h. die gesetzlichen Vertreter und andere Führungskräfte, Kontrollmaßnahmen außer Kraft setzt, die ansonsten als wirksam angesehen werden können (Management Override).“[58]

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Abb. 8:

„Einteilung der Unregelmäßigkeiten“[59]

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Die Motivation für eine Bilanzmanipulation kann vielfältiger Natur sein und hängt wesentlich von der Gesellschaftsstruktur,[60] dem (rechtlichen) Umfeld, der wirtschaftlichen Lage des Unternehmens und der handelnden Organe und Mitarbeiter sowie deren Integrität ab. In den meisten Fällen wird eine Bilanzmanipulation nicht die Steuerverkürzung zur Intention haben. Vielmehr dienen Bilanzmanipulationen häufig dazu, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage positiver darzustellen, als es die tatsächlichen Verhältnisse erfordern würden. Dies kann bspw. durch die Überbewertung der Aktiva, Berücksichtigung fiktiver oder nicht realisierter Umsätze oder der unzureichenden Berücksichtigung von Verbindlichkeiten oder Rückstellungen erfolgen. Mit einer Bilanzmanipulation kann das Ziel verfolgt werden, die Vermögens-, Finanz- und Ertragslage positiver darzustellen, als sie tatsächlich ist. Die Motivation für eine zu positive Darstellung ist häufig darin begründet, dass die wirtschaftlichen Ziele nicht erfüllt werden und das Management, insbesondere aber auch der Vertrieb, ihre variable Vergütung nicht erreichen würden. Es ist auch möglich, dass die Nichterreichung der wirtschaftlichen Ziele dazu führt, dass das Management oder die Mitarbeiter die nächste Karrierestufe nicht erreichen oder deren Verbleib im Unternehmen in Frage gestellt wird. Durch den Ausweis eines zu positiven Ergebnisses werden i.d.R. keine Steuern verkürzt. Jedoch wird in diesen Fällen regelmäßig zu viel Umsatzsteuer abgeführt und die Kunden lassen sich ggf. zu Unrecht zu viel Vorsteuer erstatten. Die zu viel abgeführte Umsatzsteuer kann dann nicht wieder erlangt werden. Aus ertragssteuerlicher Sicht kritischer ist hingegen ein bewusst zu niedrigerer Ergebnisausweis, z.B. um Reserven für die Zukunft aufzubauen oder um den Status der Gemeinnützigkeit nicht zu verlieren.

2. Bedeutung der internen Sachverhaltsaufklärung steuerlicher Auswirkungen von Bilanzmanipulation

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Zwar haben Bilanzmanipulationen oftmals auch steuerliche Auswirkungen, die in Hinblick auf mögliche Steuerstrafverfahren für die Organe erhebliche persönliche Risiken in sich bergen können, jedoch sind die steuerlichen Auswirkungen i.d.R. nicht die Hauptmotive für die Durchführung von Bilanzmanipulationen. Vielmehr rücken bei Bilanzmanipulationen regelmäßig andere Interessen in den Vordergrund. Dabei muss die Motivation zur Bilanzmanipulation nicht zwingend von dem Willen geleitet sein, dem betroffenen Unternehmen einen Schaden zuzufügen. Gerade in Zeiten wirtschaftlicher Krisen können Bilanzmanipulationen mit der Motivation erfolgen, das Unternehmen vor einer Insolvenz zu bewahren oder diese zumindest heraus zu zögern um Zeit für eine Lösung der wirtschaftlichen Probleme zu „erkaufen“. Dies kann die Aufklärung einer Bilanzmanipulation im Unternehmen erschweren.

3. Beispiel

Sachverhalt

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G ist Vorstandsvorsitzende eines deutschen mittelständischen Spezialanlagenbauunternehmens „A“, das als AG firmiert. Die Tantieme der G basiert im Wesentlichen auf dem zu versteuernden Gewinn der A AG und ist nach „oben“ auf 200 000 EUR begrenzt. Das Geschäftsjahr 2016 war eines der erfolgreichsten der letzten Jahre. Allerdings lassen die Auftragseingänge vermuten, dass das Geschäftsjahr 2017 stark rückläufig sein wird. Zudem ist in 2017 eine große Datenmigration von dem Altsystem auf eine bereits neu entwickelte IT-Landschaft geplant, die mit erheblichen Kosten verbunden sein wird. Um ihre Ansprüche auf eine Tantieme für das Geschäftsjahr 2017 zu sichern, beschließt G, im Vorfeld der Jahresabschlusserstellung, ein wenig des Gewinns aus 2016 ins neue Jahre mit „hinüber“ zu nehmen. Aus diesem Grund bittet sie den Dienstleister, der für die IT-Umstellung in 2017 beauftragt wurde, Rechnungen für Dezember 2016 zu stellen, die dann bei Projektbeginn im Februar 2017 verrechnet werden sollen. Daraufhin stellt der IT-Dienstleiter für Dezember 2016 eine Rechnung in Höhe von 100 000 EUR zuzüglich 19 % USt für „Allgemeine Beratung“ aus. Da Aufwendungen für Datenmigrationen nicht aktivierungsfähig sind, wurden die Rechnungen als IT-Instandhaltungsaufwendungen gebucht und die Vorsteuer gezogen. Die Bezahlung der Rechnung erfolgt in 2017.

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Da diese Maßnahme noch nicht ausreicht, um sich die Tantieme für das folgende Geschäftsjahr zu sichern, entschließt sich G zu einer Verlagerung von Umsatzerlösen. Hierzu werden drei Spezialmaschinen mit einem Umsatzvolumen von insgesamt rd. 1 000 000 EUR, einem Rohertrag I (Umsatz ./. aktivierte Herstellungskosten) von 500 000 EUR als erfolgversprechende Objekte identifiziert. Die Verträge mit den Kunden sind so ausgestaltet, dass der Gefahrenübergang erst nach der Installation, Durchführung eines erfolgreichen Probelaufes und Abnahme der Maschinen erfolgt (Werkvertrag). Die Installation und der erfolgreiche Probelauf lagen bereits Ende September 2016 vor. Eine formelle Abnahme durch den Kunden ist jedoch noch nicht erfolgt, da der Kunde in 2016 keine zusätzlichen Abschreibungen „gebrauchen“ kann und sich daher weigerte die Abnahmeprotokolle zu unterschreiben, obwohl er nach § 640 BGB und den vereinbarten AGB hierzu verpflichtet gewesen wäre. G einigt sich mit dem Kunden darauf, als Ergebnis des Probelaufes eine fingierte „Mängelliste“ zu erstellen, die erst in 2017 „beseitigt“ wird, so dass auch erst in 2017 die Erfassung der Umsatzerlöse erfolgen kann. Dem stimmt der Kunde in einer vertraulichen Absprache per E-Mail zu. G belässt daher die Maschinen weiterhin im Vorratsvermögen, bucht keine Forderung bzw. keine Umsatzerlöse in 2016 ein und führt auch keine Umsatzsteuer für die bereits getätigte Lieferung ab.

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Da auch diese Maßnahme nach sorgfältiger Überprüfung nicht ausreichen wird, um die Tantieme für 2017 auszuschöpfen, entschließt sich G, in Höhe des voraussichtlich nicht realisierbaren Betrages der Tantieme von 100 000 EUR ihren Ehegatten zu „unterstützen“, der als selbstständiger Unternehmensberater tätig ist und in 2016 einige unerfreuliche und leider sehr verlustträchtige Aufträge zu verkraften hatte. Sein Verlust für 2016 vor Unterstützung durch seine Gattin beträgt rd. 120 000 EUR Aus diesem Grund soll der Ehemann der G der A AG Leistungen für das Geschäftsjahr 2016 in Rechnung stellen. Dieser erstellt auf dieser Basis Rechnungen für „Allgemeine Beratung“ in Höhe von 100 000 EUR zzgl. 19 % USt für den Zeitraum Oktober bis Dezember 2016. Diese Beratungsleistungen wurden in 2016 nicht erbracht und sollen auch zu keinem späteren Zeitpunkt nachgeholt werden. Die Rechnungen werden bei der A AG in 2016 als Beratungsaufwand gebucht und die Vorsteuer „gezogen“. Das Nettohonorar von 100 000 EUR wird von G noch in 2016 auf das Firmenkonto des Ehemanns überwiesen. Dank des bei dem Ehemann bisher in 2016 aufgelaufenen Verlustes von 120 000 EUR ist diese Finanzspritze in 2016 nicht zu versteuern.

Darstellungen der Auswirkungen auf den Jahresabschluss des Spezialanlagenbauers A

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Zunächst werden die Auswirkungen auf den Jahrabschluss des Spezialanlagenbauers A dargestellt. Hierzu werden zunächst die getätigten Buchungen mit ihren Ergebnisauswirkungen dargestellt.

Abb. 9: „Buchungssätze mit Ergebnisauswirkung“

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In der Konsequenz wird das Ergebnis des Jahresabschlusses 2016 der A um insgesamt 700 000 EUR zu niedrig ausgewiesen, indem zum einen Aufwendungen erfasst wurden, die einer anderen Periode zuzurechnen sind (IT-Datenmigration) oder gar nicht existieren (Beratungsleistungen) und zum anderen Ergebnisse in Höhe von 500 000 EUR aus dem Verkauf der Maschinen nicht realisiert wurden. Umgekehrt wird das Ergebnis für 2017 um 600 000 EUR zu hoch ausgewiesen.

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Die Konsequenzen für die A AG können erheblich sein. Zunächst wird hier auf die Konsequenzen des § 256 AktG verwiesen. § 256 AktG regelt Fälle, in denen ein festgestellter Jahresabschluss nichtig ist. Würde ein Aktionär Klage auf Feststellung der Nichtigkeit des Abschlusses nach § 249 AktG erheben, wäre zu prüfen, ob ein Nichtigkeitsgrund vorliegt. Nach § 256 Abs. 5 AktG wäre zu prüfen, ob z.B. eine Unterbewertung der Aktiva vorliegt, weil Forderungen LuL nicht eingebucht wurden und hierdurch die Forderungen aus LuL zu niedrig ausgewiesen werden. Gleichzeitig könnte eine Überbewertung der Aktiva bezogen auf das Vorratsvermögen vorliegen, da das dort ausgewiesene Vorratsvermögen gar nicht mehr existiert. Des Weiteren könnte eine Überbewertung der Passiva vorliegen, da Umsatzsteuerverbindlichkeiten (Umsatzsteuer aus der Lieferung der Maschinen, die nach § 13 Abs. 1 Nr. 1a UStG eigentlich bereits in 2016 entstanden ist) nicht angesetzt wurden. Die Minderung der Umsatzsteuerverbindlichkeiten durch Vorsteuerbeträge, die gar nicht angesetzt werden dürfen, weil keine Leistungen erbracht wurden (Beraterverträge) oder deren Abzug nach § 15 Abs. 1 UStG noch nicht zulässig ist, da die Leistung noch nicht erbracht wurde und auch die Bezahlung noch nicht erfolgt ist (IT-Datenmigrationsaufwendungen), stellt faktisch eine weitere Überbewertung der Aktiva oder Passiva dar (je nachdem, ob sich aus der Umsatzsteuerzahllast für 2016 eine Forderung oder eine Verbindlichkeit gegen das Finanzamt ergibt). Da auch bei einer Überbewertung Wesentlichkeitsüberlegungen zugrunde zu legen sind, ist zudem zu beurteilen, ob tatsächlich ein Anwendungsbereich des § 256 Abs. 5 AktG vorliegt.[61] Bei einer Unterbewertung ergibt sich bereits aus dem Gesetzeswortlaut, dass es zu einer Verschleierung oder unrichtigen Darstellung der Vermögens-, Finanz- und Ertragslage der AG kommen muss.

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Eine wesentliche Konsequenz der Nichtigkeit eines festgestellten Jahresabschlusses ist nach § 253 S. 1 AktG, dass der Beschluss über die Gewinnverwendung nichtig ist. Dies kann dazu führen, dass durch Aktionäre bereits bezogene Dividenden wieder zurückgezahlt werden müssen.[62]

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Auf weitere straf- und zivilrechtlichen Konsequenzen wird an dieser Stelle nicht näher eingegangen.

Mögliches Vorgehen im Rahmen einer Investigation

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Der Aufsichtsrat, der von einem Buchhalter von den oben genannten Gerüchten Kenntnis erlangt hat, ist besorgt und veranlasst eine Investigation. Das Investigation-Team beschließt zunächst Interviews mit ausgewählten Mitarbeitern aus dem Rechnungswesen, dem Einkauf und dem Vertrieb zu führen, um sich von möglicherweise kritischen Bilanzierungspraktiken am Jahresende ein Bild zu verschaffen. Analytisch werden auf der Seite der Lieferungen und Leistungen anschließend die Zeitpunkte der Leistungserbringung, das Rechnungsdatum des Lieferanten, das Buchungsdatum und der Zeitpunkt der Zahlung ausgewertet. Bei kritischen Daten, aber auch darüber hinausgehend, werden Kreditorenrechnung samt Liefer- und Leistungsnachweis und Wareneingangsbestätigung bei stichtagsnahen Transaktionen systematisch auf sog. Cut-Off-Risiken ausgewertet. Außerdem werden für diese kritischen Transaktionen die Beschaffungsverträge durchgesehen, um den vereinbarten Liefer-/Leistungstermin zu identifizieren und zu prüfen, ob es Abweichungen zu den Terminen gem. Kreditorenrechnungen oder Liefernachweisen gibt. Auf der Seite der Verkaufsgeschäfte wird ebenfalls geprüft, ob es Inkonsistenzen zwischen Verträgen mit Kunden, Ausgangsrechnungen, Warenausgängen und Liefernachweisen gibt. Dabei werden Transaktionen geprüft, die zu Beginn des folgenden Wirtschaftsjahres als Umsatz gebucht wurden.

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Außerdem erfolgt bei solchen Kreditoren, deren Stammdaten nicht konsistent sind (z.B. Name oder Adresse) Hintergrundrecherchen durchgeführt, um zu erkennen ob das Unternehmen tatsächlich existiert oder der Geschäftszweck des Unternehmens zum Liefer-/Leistungsgegenstand der Rechnung passte. Sollten kritische Kreditoren im Sinne einer möglichen Nicht-Existenz identifiziert werden, schaut sich das Investigations-Team dazu alle Geschäftsvorfälle im Detail auf Manipulationsspuren an. Sofern sich im Rahmen der Interviews herausgestellt hat, das der IT-Dienstleister eine nahestehende Person des Vorstandsvorsitzenden ist, empfiehlt es sich, eine Hintergrundrecherche zu dem IT-Dienstleister durchzuführen, um das Verhältnis zwischen diesem und dem Vorstandsvorsitzenden besser zu verstehen.

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Nachdem das Investigations-Team die im Sachverhalt dargestellten IT Kosten sowie die Umsatzerlöse als kritisch identifiziert hat, beschließt es nach datenschutzrechtlicher Prüfung eine genaue Auswertung des E-Mail-Verkehrs im Rahmen einer E-Discovery Untersuchung bei solchen Mitarbeitern durchzuführen, die im Verdacht stehen, solche Transaktionen veranlasst, genehmigt oder gebucht zu haben. Dabei werden insbesondere die Daten des Vorstandsvorsitzenden G im Fokus der Datenauswertung stehen. Stichworte können etwa der Name des IT-Dienstleisters, Namen der betroffenen Kunden und Maschinentypen oder Worte wie Umsatzverschiebung, vorgezogener Aufwand und Jahresabgrenzung sein.

Nachdem der Sachverhalt so gut wie möglich recherchiert wurde, sollte das Konfrontationsinterview mit der G erfolgen.