Российские инициативы в области международного налогообложения. Изменение международного налогового ландшафта

1.2. Страновой уровень

Международный налоговый ландшафт меняется не только за счет действий на наднациональном уровне, но и за счет действий на уровне отдельных стран. Действия стран по изменению/расторжению СИДН, подписанию международных налоговых конвенций, соглашений в определенном объеме, неподписание соответствующих конвенций, включая, например, Конвенцию МЫ, речь о которой идет выше, оказывают влияние на изменение международного налогового ландшафта. Еще одним более ранним примером может служить подписание на определенных условиях страной многостороннего соглашения компетентных органов об автоматическом обмене информацией о финансовых счетах, фундаментом которого выступила Международная конвенция о взаимной административной помощи по налоговым делам [15]. Международный налоговый ландшафт также может изменяться под воздействием определенного налогового законодательства страны. Наиболее яркий пример из ближайшего прошлого – режим IP box [16], который имел как противников, так и защитников. Пример из национального законодательства, воздействующего на международные договоренности по налогам, – это налоговый режим Португалии в отношении лиц, не являющихся постоянными резидентами (речь о нем пойдет в разделе 2 о страновом опыте расторжения СИДН). Далее рассмотрим ряд действий России в области налогообложения, которые, в свою очередь, оказывают влияние на изменение международного налогового ландшафта. Наиболее ярким из них является пересмотр и денонсация соглашений об избежании двойного налогообложения с четырьмя странами за короткий период.

В связи с тем что подписание международных конвенций, которые по сути являются наднациональными инструментами, рассмотрено в пункте 1.1, в пункте 1.2 проанализируем вопрос изменения/расторжения СИДН как таковых.

Исторические знания по теме налоговых соглашений не лишены практической значимости, поскольку знание основных мотивов может способствовать толкованию налоговых соглашений и знание предыдущих достижений и ошибок может улучшить выбор политики, сделанный странами и международными организациями [55].

Традиционной мотивацией для заключения налогового соглашения (СИДН) является поощрение инвестиций и снижение барьеров для международной торговли. Налоговые соглашения могут помочь в достижении этой цели. Прежде всего это устранение двойного налогообложения и профилактика неналогообложения. Налоговые соглашения могут также способствовать торговле и инвестициям за счет повышения предсказуемости и стабильности налоговых систем страны происхождения. Например, налоговые соглашения по своей природе менее подвержены изменениям, чем внутреннее законодательство. Помимо возможного воздействия на торговлю и инвестиции налоговые соглашения предлагают административные преимущества, которые могут помочь странам в мониторинге и обеспечении соблюдения налоговых требований. Существует два основных подхода – модель ОЭСР и модель ООН. Их отличия принципиальны: одна схема предназначена для инвесторов, а другая схема защищает интересы юрисдикции, принимающей инвестиции. В модельной конвенции ОЭСР особое значение имеют статья 26 (обмен информацией) и статья 27 (помощь в сборе). Статья 26 предлагает договаривающимся государствам правовую основу для осуществления автоматического, спонтанного обмена информацией или обмена налоговой информацией по запросу, в то время как статья 27 предусматривает обязательство, которое может быть подкреплено отдельным меморандумом о взаимопонимании, для договаривающихся государств помогать друг другу в сборе требований о доходах [56].

Предотвращение уклонения от уплаты налогов и избежания двойного налогообложения является важной оперативной целью налоговых соглашений [57]. Вместе с тем не все исследователи придерживаются данного мнения, поскольку налоговые соглашения на практике с большей вероятностью создают, а не устраняют возможности для ухода от налогов, а также поскольку существуют другие, возможно, более эффективные инструменты для достижения этих целей, которые не влекут за собой утрату налоговых прав [58]. С другой стороны, именно с помощью соглашения государство может отстаивать свои права на налоговые доходы от деятельности иностранной компании, полученные в своей юрисдикции с другим государством, где, например, находится штаб-квартира компании.

Иногда налоговые соглашения использовались даже для поддержки дипломатических отношений между государствами. Нередко переговоры либо рекомендуются, либо даже инициируются министерствами иностранных дел, а не министерствами финансов, тогда как налоговая политика должна разрабатываться в поддержку других вопросов налоговобюджетной политики [58].

Денонсация налоговых соглашений лишает страны возможности не только избежания двойного налогообложения, простого механизма разрешения споров о двойном налоговом резидентстве, но и меняет целый ряд аспектов международного налогообложения, привязанных к наличию СИДН. Например, в части налогообложения контролируемых иностранных компаний (КИК) в случае отсутствия СИДН необходимо проведение аудита финансовой отчетности соответствующей иностранной компании и невозможно применение освобождений от налогообложения прибыли КИК для активных холдинговых компаний.

Исследователи М. Hearson и J. Kangave также указывают, что налоговые соглашения связаны с двумя основными затратами или расходами [59]: во-первых, преднамеренными, хотя и иногда неожиданно чрезмерными расходами, возникающими в результате ограничений, налагаемых соглашением на налоговые права страны; во-вторых, непреднамеренными, возникающими в результате злоупотребления определенными положениями налоговых соглашений с помощью схем налогового планирования.

В случае если страна является крупным импортером капитала, она будет нести прямые расходы, если положения налогового соглашения ограничивают налогообложение страны-источника. Наиболее важные из них, как правило, относятся к налогообложению прибыли от бизнеса, услуг, удержания у источника налогов на дивиденды, проценты и роялти, а также прироста капитала. Налоговые доходы, не полученные в результате применения этих положений, могут быть ощутимыми, хотя их сложно определить количественно из-за ограничений, связанных с доступностью данных [58].

Можно получить приблизительные оценки потерь доходов стран-источников, которые возникают из-за более низких налогов на дивиденды и процентные выплаты. В исследовании МВФ, посвященном прямым инвестициям, использован простой подход упущенной выгоды^[2], а также иные допущения, которые неизбежны из-за отсутствия доступных данных. Соответственно, исходя из данных исследования МВФ, в табл. 1 показаны результаты по ряду налоговых соглашений на 2016 год [60]. Например, согласно оценке в табл. 1, Монголия может ежегодно терять до 0,2 % своего ВВП в виде налоговых поступлений из-за низких налогов, удерживаемых у источника в ее соглашении с Канадой.

Таблица 1. Предполагаемая упущенная выгода по отдельным налоговым соглашениям, %

Примечание. Ставка дивидендов указана для квалифицированных дивидендов.

Источник: IMF Coordinated Direct Investment Survey, CDIS.

В исследовании McGauran [61], использовавшем аналогичный подход для количественной оценки упущенного дохода, основное внимание уделялось налоговым соглашениям, заключенным Нидерландами, и было установлено, что потери доходов по договорам между Нидерландами и Казахстаном, Нидерландами и Венесуэлой достигают 0,1 % ВВП. Хотя разные методологии могут отличаться результатами в ту или иную сторону, эти оценки представляются весьма значимыми, учитывая, что данные исследования отражают только два положения налоговых соглашений, но и они уже указывают на неполученные миллионы долларов доходов.

Косвенные расходы (непреднамеренные) по налоговым соглашениям еще более непрозрачны, чем прямые (преднамеренные) расходы. Косвенные расходы в основном относятся к механизму (treaty shopping), с помощью которого инвесторы, проживающие в третьих государствах, пытаются воспользоваться благоприятными налоговыми положениями, согласованными между двумя иными договаривающимися государствами, путем создания в одном из этих государств посреднической структуры, через которую инвестиции направляются в третье государство. Неофициальные данные подтверждают утверждение о том, что данный механизм по договорам исторически был серьезной проблемой во всем мире. Чтобы устранить эти риски, США на протяжении многих десятилетий настаивали на включении ограничений в положения о льготах в свои налоговые соглашения [58]. Развернутые статьи об ограничении выгод были внесены уже во многие СИДН США начиная с 1980-х годов, когда в модельную конвенцию США включили соответствующую статью 16. Такие ограничения предоставляли выгоды СИДН только лицам с действительной целью предпринимательской деятельности или существенной связью с одним из государств, заключившим СИДН. На сегодняшний день США руководствуются тем, что положения СИДН должны предотвращать неправильное применение СИДН резидентами третьих стран. Большинство СИДН США содержат всестороннее ограничение выгод [17]. Не является исключением и СИДН США с Россией.

Ограничение выгод детально прописано в статье 20 «Ограничение льгот» Договора между Российской Федерацией и Соединенными Штатами Америки об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и капитал 1992 года. В соответствии с положениями данной статьи лицо имеет право на освобождение от налогообложения, если это физлицо, или лицо осуществляет коммерческую деятельность и соответствующий доход связан с такой коммерческой деятельностью или относится к ней. Если лицо также является компанией, акции которой котируются на бирже с учетом выполнения ряда условий, или же некоммерческой организацией также с учетом выполнения определенных условий, а также если лицо соответствует двум условиям одновременно в части процента участия в вышеуказанных лицах, владения их акциями. При этом указывается, что лицо, не имеющее права на льготы согласно данной статье, все-таки может воспользоваться льготами, если такое решение примет компетентный орган государства, в котором возникает доход.

Оговорка об ограничении выгод встречается еще в ряде СИДН России, например в СИДН с Бразилией, Великобританией, Израилем, Кипром, Люксембургом, Мальтой. Формулировки статей СИДН об ограничении льгот различаются по странам. Одна из наиболее кратких формулировок заложена в СИДН России с Израилем – статья 24 Конвенции между Правительством РФ и Правительством Государства Израиль об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы говорит о том, что после проведения консультаций компетентных органов договаривающихся государств в предоставлении льгот может быть отказано любому лицу или в отношении любой сделки, в случае если предоставление льгот приведет к злоупотреблению положениями Конвенции в противоречии с ее целями.

В СИДН с Нидерландами такой оговорки нет. Однако, как будет показано далее, в переговорах России с Нидерландами до денонсации СИДН голландская сторона предлагала внести в обновленный СИДН оговорку об ограничении выгод.

Отметим, что в ряд СИДН России уже внесены изменения в соответствии с Конвенцией МЫ, о которой речь шла в разделе 1. И это потенциал для ее применения.

Общий международный консенсус в отношении высокой распространенности данного механизма и серьезных рисков, которые это создает для государственных доходов, побудил G20 и ОЭСР согласовать так называемый минимальный стандарт для решения проблемы злоупотреблений соглашениями в рамках проекта BEPS [58].

Данные о двусторонних прямых иностранных инвестициях могут указывать на тесную связь между благоприятными налоговыми соглашениями и притоком прямых иностранных инвестиций в развивающиеся страны. Аналогичные закономерности наблюдаются и в развитых странах. Например, инвестиции Люксембурга, Нидерландов и Швейцарии в совокупности составили более 43 % от общего объема не американских прямых иностранных инвестиций в Канаду в 2017 году. Рассмотрим несколько других примеров [58]:

– в конце 2016 года около 20 % (или 73,6 млрд долл.) всех поступивших в Индию прямых иностранных инвестиций было от Маврикия или прошло через него. И конечно, мы видим, что договор между Индией и Маврикием, подписанный в 1982 году, предусматривает освобождение от прироста капитала страны-источника^[3];

– в Объединенных Арабских Эмиратах находится самый большой объем прямых иностранных инвестиций в Мозамбик— немногим более 9 млрд долл., что составляет около четверти общего объема прямых иностранных инвестиций в страну. Стимулирует это в том числе соглашение между Объединенными Арабскими Эмиратами и Мозамбиком, которое содержит несколько благоприятных положений, в том числе 0 %-й налог у источника на проценты и дивиденды и 5 %-й налог у источника на роялти;

– около 45 % всех входящих инвестиций в Уганду поступает из Нидерландов или проходит через них транзитом, а их стоимость в долларах оценивается чуть менее 4 млрд. Как показано в табл. 1, соглашение между Угандой и Нидерландами предлагает инвесторам 0 %-й налог у источника на дивиденды и результат его применения предсказуем.

Аналогичный пример использования Соглашения между Правительством РФ и Правительством Королевства Нидерландов от 16 декабря 1996 года «Об избежании двойного налогообложения и предотвращении уклонения от налогообложения в отношении налогов на доходы и имущество», где был предусмотрен 5 %-й налог у источника на дивиденды и 0 %-й налог (освобождение) у источника на проценты и роялти. Только по 2019 году, по данным ЦБ, в Россию из Нидерландов поступило 3,1 млрд долл, прямых инвестиций, а показатель инвестиций из России в Нидерланды оказался отрицательным (-70 млн долл.), то есть российские инвесторы на чистой основе вывели из Голландии 70 млн долл. [18].

Эмпирические данные подтверждают важность заключения соглашений и их влияние на потоки прямых иностранных инвестиций. Так, Beer and Loeprick [62] определили, что treaty shopping стимулирует номинальные инвестиционные потоки в страны Африки к югу от Сахары и что потери доходов для стран, заключивших договор хотя бы с одним инвестиционным центром, составляют в среднем 15 % доходов от корпоративного подоходного налога.

Среди ряда иных недостатков, которые связаны с соглашениями, исследователи называют потерю гибкости в рамках налоговой политики – налоговые соглашения, как правило, действуют в течение длительного периода времени, и их может быть трудно пересмотреть [58].

СИДН на сегодняшний день является уже неоднозначным инструментом с точки зрения возможного привлечения инвестиций, все чаще его используют неправомерно. В связи с чем государства, импортеры капитала, изначально ожидающие получения экономических выгод от подписания СИДН, сталкиваются не только с очевидными прямыми расходами (так как заведомо ограничивают уровень обложения доходов у источника выплат), но и с косвенными, связанными с неправомерным использованием СИДН. Ответная реакция государств (не только импортеров капитала) на неправомерное использование СИДН может включать в себя не только попытки внести в СИДН изменения, в частности оговорки об ограничении выгод, изменение внутреннего налогового законодательства, но и сознательную денонсацию СИДН как крайнюю меру.