Czytaj książkę: «Unternehmensnachfolge», strona 6

Manzur Esskandari, Sebastian LL.M. Franck, Ulf LL.M. Künnemann

Czcionka:

f) Alternativen zur Unternehmensfortführung

aa) Betriebsunterbrechung

Möchte der Erbe den Betrieb nicht fortführen, kann er das Unternehmen veräußern oder aufgeben. Dies hat im Einzelfall erheblich einkommensteuerliche und erbschaftsteuerliche Folgen. Die ertragsteuerlichen Folgen kann der Erbe durch eine Betriebsunterbrechung vermeiden. Eine Betriebsunterbrechung führt zu einem Ruhen des Gewerbebetriebs; eine Betriebsaufgabe liegt nicht vor. Voraussetzung für die Anerkennung einer Betriebsunterbrechung ist, dass die noch vorhandenen Wirtschaftsgüter jederzeit die Wiederaufnahme des wirtschaftlich identischen Betriebs erlauben und aus den Umständen erkennbar wird, dass die gewerbliche Tätigkeit innerhalb eines überschaubaren Zeitraums wieder aufgenommen wird.[66] Dazu müssen zumindest die wesentlichen Betriebsgrundlagen erhalten werden. Die Veräußerung von Umlaufvermögen ist regelmäßig unschädlich. Wird der Betrieb unterbrochen, muss der Erbe jede werbende geschäftliche Tätigkeit einstellen und die eingetragene Firma löschen lassen, um die Entstehung einer persönlichen handelsrechtlichen Haftung für Altverbindlichkeiten zu vermeiden. Der Erbe kann jederzeit wieder eine werbende Tätigkeit aufnehmen und eine Firma zum Handelsregister anmelden. Dabei kann er eine neue Firma wählen oder die alte wiederverwenden. Verwendet der Erbe die alte Firma wieder, läuft er allerdings Gefahr, den Rechtsschein zu setzen, es handele sich um die Fortsetzung des ursprünglichen Handelsgeschäfts des Erblassers. Dies kann zu einer persönlichen handelsrechtlichen Haftung für Altverbindlichkeiten des Erblassers führen. [67]

Praxishinweis:

Im Einzelfall kann eine Betriebsunterbrechung sachgerecht sein, um etwa einen Unternehmensnachfolger zu finden. Der Erbe sollte dann die Betriebsunterbrechung beim Finanzamt klarstellend anzeigen.

bb) Betriebsverpachtung

Der Unternehmenserbe kann den Betrieb, einen Teilbetrieb oder wesentliche Betriebsgrundlagen auch verpachten. Ein etwaiger Verkauf von Vorräten (sofern es nicht um wesentliche Betriebsgrundlagen handelt) steht der Anerkennung einer Betriebsverpachtung nicht entgegen. Ebenso muss der Erbe den Betrieb vor der Verpachtung nicht selbst geführt haben. Ist der Unternehmenserbe (oder ein Mitglied der Erbengemeinschaft) noch minderjährig, bedarf der Abschluss des Pachtvertrags nach § 1822 Nr. 4 BGB der familiengerichtlichen Genehmigung.

Das Unternehmen stellt in der Hand des Erben einen ruhenden Gewerbebetrieb und damit Betriebsvermögen dar. Ändert der Pächter allerdings die ursprüngliche Identität des Betriebs (z.B. Betriebseinstellung, Änderung des Unternehmensgegenstandes, Veränderung wesentlicher Betriebsgrundlagen), kann das zu einer erzwungenen Betriebsaufgabe mit u. U. negativen ertragsteuerlichen Folgen auf Seiten des Erben führen.

Praxishinweis:

Im Pachtvertrag sollte dem Pächter daher eine Betriebspflicht auferlegt und der Unternehmensgegenstand des verpachteten Betriebs festgelegt werden.[68] Dem Pächter ist die Pflicht aufzuerlegen, die Substanz des Unternehmens zu erhalten. Hinsichtlich neuen Anlagevermögens ist ein Übernahmerecht des Verpächters, hinsichtlich Ersatzgegenstände ein Eigentumsübergang auf den Verpächter zweckmäßig.

Die Betriebsverpachtung führt zu einem Inhaberwechsel vom Erben auf den Pächter, der durch beide zum Handelsregister anzumelden ist. Ist noch der Erblasser im Register eingetragen, muss der Erbe zugleich seine Gesamtrechtsnachfolge anmelden.

Will der Pächter die Firma fortführen, muss der Erbe zustimmen. Die handelsrechtliche Haftung kann der Pächter durch einen haftungsbeschränkenden Zusatz nach § 25 Abs. 2 HGB vermeiden. Die Firmenfortführung durch den Pächter hat allerdings die Folge, dass der Erbe für Altverbindlichkeiten des Erblassers auch handelsrechtlich und nicht nur bürgerlich-rechtlich haftet. Die noch h.M. verlangt eine echte Einstellung des Betriebs, ein Wechsel des Unternehmensträgers wie bei einer Verpachtung reicht nicht aus (vgl. hierzu und den Haftungsvermeidungsmöglichkeiten näher Rn. 14).

Formulierungsbeispiel:[69]

Der Pächter ist verpflichtet, das in der Anlage näher beschriebene Unternehmen im derzeit bestehenden Umfang fortzuführen und zu erhalten. Abweichungen und Erweiterungen bedürfen der Zustimmung des Verpächters. Der wirtschaftliche Charakter des Unternehmens darf nicht geändert werden. Der Pächter hat die wesentlichen Betriebsgrundlagen zu erhalten und einer ordnungsgemäßen Wirtschaft entsprechend nach den Maßstäben der ertragsteuerlichen Abschreibungsmöglichkeiten zu ersetzen. Die ersatzweise angeschafften Gegenstände werden Eigentum des Verpächters. Der Verpächter ist berechtigt/verpflichtet, Neuanschaffungen, die nicht als Ersatzbeschaffungen anzusehen sind, am Ende der Pachtzeit zum Schätzwert zu übernehmen. Der Pächter tritt in alle bestehenden Arbeitsverträge ein.

g) Erbeinsetzung

aa) Form letztwilliger Verfügungen

Der Unternehmer kann seinen letzten Willen in einer einseitigen (Testament, §§ 2231 ff. BGB) oder zweiseitigen (gemeinschaftliches Testament, §§ 2265 ff. BGB, § 10 Abs. 4 LPartG oder Erbvertrag, §§ 2274 ff. BGB) Verfügung von Todes wegen niederlegen. Regelmäßig kann einem Unternehmer die Bindungswirkung eines gemeinschaftlichen Testaments oder Erbvertrags nicht angeraten werden. Gerade ein Unternehmer ist angewiesen, auf veränderte persönliche, wirtschaftliche oder steuerliche Umstände angemessen reagieren zu können.[70] Sollte sich der Unternehmer gleichwohl für eine Bindungswirkung entscheiden, ist die Vereinbarung eines Rücktrittsrechts oder Abänderungsvorbehalts geradezu zwingend.

Formulierungsbeispiel Rücktrittsrecht (Erbvertrag):

Ein jeder von uns behält sich den jederzeitigen beliebigen Rücktritt vor mit der Maßgabe, dass bei Ausübung des Rücktritts auch die Verfügung des Erbvertragspartners zugunsten des Zurücktretenden außer Kraft tritt, so dass insgesamt gesetzliche Erbfolge eintritt, wenn keine neue Verfügung von Todes wegen errichtet wird.

Formulierungsbeispiel Abänderungsrecht:

Der länger lebende von uns ist nach dem Tod des Erstversterbenden von uns berechtigt, die für seinen Tod getroffenen Verfügungen durch eine beliebige weitere Verfügung von Todes wegen ganz oder teilweise aufzuheben, abzuändern oder zu ergänzen. Dies gilt jedoch nur zugunsten gemeinsamer Abkömmlinge.

Ist die Bindungswirkung bereits eingetreten, kann der Unternehmer durch folgende Maßnahmen die Bindungswirkung umgehen:

Der überlebende Unternehmer schlägt die Erbschaft fristgerecht aus (§§ 2271 Abs. 2 S. 1 HS 2, 2298 Abs. 2 S. 3 BGB) oder ficht, sofern ein Anfechtungsgrund besteht, die Verfügung an. Dadurch erlangt er seine Testierfreiheit hinsichtlich seines Vermögens zurück. Der Nachlass des Erstverstorbenen fällt dann freilich – soweit vorhanden – den Ersatzerben an. Hat der überlebende Unternehmer nach Abschluss des Erbvertrags/gemeinschaftlichen Testaments eine im Widerspruch zur Bindungswirkung stehende Verfügung von Todes wegen errichtet, wird diese nach Ausschlagung nachträglich wirksam.[71] Hat der überlebende Unternehmer die der Bindungswirkung widersprechende Verfügung von Todes wegen allerdings bereits vor Abschluss des Erbvertrags/gemeinschaftlichen Testaments errichtet, ist sie in der Regel endgültig aufgehoben.[72] Ist ein Dritter und nicht der Überlebende Bedachter des Erstversterbenden, beseitigt die Ausschlagung die Bindungswirkung des gemeinschaftlichen Testaments/Erbvertrags nicht. Hier ist die Bindung des überlebenden Unternehmers endgültig, es sei denn, der Dritte schlägt seinerseits aus[73] oder verstirbt vor.

Der Bedachte stimmt der Verfügung zu. Die Zustimmungserklärung bedarf nach umstrittener Ansicht der notariellen Form.[74] Gleichermaßen könnte der Bedachte einen Zuwendungsverzicht erklären. Nach neuer Rechtslage erstreckt sich der Zuwendungsverzicht auch auf Abkömmlinge, §§ 2352 S. 3, 2349 BGB.

Eine etwa bestehende Bindungswirkung hindert den Erblasser nicht, unter Lebenden frei zu verfügen, § 2286 BGB. Dem Bedachten steht kein Anwartschaftsrecht auf das Vermögen des Erblassers zu. Die Eintragung einer Vormerkung bei Grundbesitz ist nicht möglich. Verschenkt der Erblasser hingegen ererbtes Vermögen, kann der Bedachte nach dem Tod des Erblassers nach § 2287 BGB (analog beim gemeinschaftlichen Testament) vom Beschenkten die Herausgabe des Geschenks verlangen (§ 2288 BGB für Vermächtnisnehmer). Dies setzt allerdings voraus, dass die Schenkung in der Absicht getätigt wurde, den Bedachten zu beeinträchtigen. Die Rechtsprechung verneint eine Beeinträchtigungsabsicht, wenn der Erblasser nach objektiven Kriterien ein lebzeitiges Eigeninteresse verfolgt.[75] Ein solches lebzeitiges Eigeninteresse wird beispielsweise zu bejahen sein, wenn die Schenkung der eigenen Alterssicherung oder Pflege dienen soll. Vor diesem Hintergrund ist der Schutz des Bedachten vor lebzeitigen Verfügungen des Erblassers unvollständig. Möchte der mit Bindungswirkung Bedachte sicherstellen, dass er etwa ein bestimmtes Betriebsgrundstück erhält, bietet sich ein Verfügungsunterlassungsvertrag des Erblassers an, mittels dessen eine Vormerkung im Grundbuch eingetragen werden kann.[76]

bb) Gegenständliche Erbeinsetzung

Die Anordnung einer gegenständlich abgegrenzten Miterbengemeinschaft, nach der beispielsweise ein Miterbe das Privatvermögen und der andere Miterbe das Einzelunternehmen erhält, ist bekanntlich nicht möglich. Vielmehr fällt die Erbschaft den Miterben gesamt zu, die im Wege der Erbauseinandersetzung einzelne Nachlassgegenstände gegenseitig zuordnen können. Der Erblasser kann eine gegenständliche Zuweisung bestimmter Vermögenswerte, etwa des Einzelunternehmens, nur durch folgende Maßnahmen erreichen:

–	Teilungsanordnung,
–	(Voraus)Vermächtnis,
–	Vor- und Nacherbschaft, indem der Erblasser neben der Anordnung der Vor- und Nacherbschaft bestimmt, dass der Vorerbe im Wege eines Vorausvermächtnisses sämtliche Vermögensgegenstände erhält mit Ausnahme einiger namentlich benannter Vermögenswerte.

cc) Bestimmungsrecht Dritter

Der Unternehmer wird oftmals wünschen, dass ein Dritter den Unternehmensnachfolger bestimmt (z.B. bei minderjährigen Kindern). Dem steht § 2065 Abs. 2 BGB entgegen, der es dem Erblasser verbietet, die Bestimmung der Person, die eine Zuwendung erhalten soll, einem Dritten zu überlassen. Der Bundesgerichtshof legt diesen Grundsatz, anders als das Reichsgericht,[77] strikt aus.[78] Der Erblasser muss zum einen die entscheidungsberechtigte Person festlegen, ohne dass diese Aufgabe dem Nachlassgericht übertragen werden kann. Der Erblasser muss darüber hinaus hinsichtlich des zu bestimmenden Erben so genaue Angaben machen, dass auch jede andere sachkundige Person den Bedachten auf Grund dieser Angaben ohne eigenes Ermessen bezeichnen kann. Der Kreis der potentiellen Erben muss persönlich und sachlich eng eingegrenzt sein.[79] Unzulässig wäre daher etwa eine Bestimmung, wonach der Dritte auf die Eignung zur Unternehmensfortführung abstellen oder aus dem Kreis der Verwandten wählen darf (anders wohl aus dem Kreis der Abkömmlinge).[80]

Praxishinweis:

Da der Dritte den Unternehmenserben nur nach vorgegebenen Kriterien bezeichnen darf, wird dieser Weg für einen Unternehmenserblasser i. d. R. zu unflexibel sein. Hinzu kommt, dass das Nachlassgericht u.U. einen Nachlasspfleger nach § 1960 BGB bestellen muss, wenn das Bestimmungsrecht über längere Zeit nicht ausgeübt wird und daher der Erbe nicht feststeht – ein für die Führung eines Unternehmens denkbar ungünstige Konstellation. Will der Unternehmer einem Dritten die Entscheidung über den Unternehmensnachfolger überlassen, bietet ein Vermächtnis deutlich bessere und flexiblere Mitwirkungsmöglichkeiten (vgl. Rn. 134 ff.). Eingeschränkt gilt dies auch für eine Teilungsanordnung, § 2048 S. 2 BGB (vgl. Rn. 207).

h) Ersatzerbe

Der Erblasser kann gem. § 2096 BGB für den Fall, dass sein Erbe vor oder nach dem Eintritt des Erbfalls wegfällt, einen Ersatzerben berufen. Die praktisch wichtigsten Fälle des Wegfalls sind das Vorversterben des erstberufenen Erben sowie dessen Ausschlagung.[81] Der Erblasser kann den Eintritt der Ersatzerbfolge auf bestimmte Wegfallgründe beschränken (z.B. Erbunwürdigkeit, Erbverzicht, Anfechtung).

Bei der Unternehmensnachfolge ist die Frage des Ersatzerben von besonderer Bedeutung. Hat etwa der als Erbe weggefallene Unternehmensnachfolger bereits im Unternehmen mitgearbeitet und zu dessen wirtschaftlichem Erfolg beigetragen, so kann es sachgerecht sein, die Abkömmlinge des Nachfolgers entsprechend der Auslegungsregel des § 2069 BGB als Ersatzerben zu bedenken.[82] War der präsumptive Unternehmensnachfolger bislang noch nicht im Unternehmen aktiv, ist möglicherweise ein anderes Kind des Erblassers der richtige Ersatzerbe. Der Erblasser sollte diese Frage also unbedingt in seiner letztwilligen Verfügung regeln.

Die Auslegungsregel des § 2069 BGB bestimmt, dass bei Wegfall eines Abkömmlings des Erblassers nach der Errichtung des Testaments im Zweifel dessen Abkömmlinge bedacht sind. Wenn der Erblasser jedoch eine ausdrückliche Ersatzerbenbestimmung vornimmt, ist die gesetzliche Vermutungsregel des § 2069 BGB obsolet. Dies ist allerdings nicht unumstritten.[83] Aus diesem Grund sollte der Erblasser eine klarstellende Formulierung in das Testament aufnehmen.

Formulierungsbeispiel:

Hiermit setze ich meinen Sohn . . . zu meinem alleinigen Erben ein.

Abweichend von anders lautenden gesetzlichen oder sonstigen Auslegungs-, Vermutungs- oder Ergänzungsbestimmungen setze ich . . . zum Ersatzerben ein.

Ungeklärt ist weiterhin die Frage, inwieweit eine Ersatzerbenbestimmung eingreift, wenn der erstgenannte Erbe einen Zuwendungsverzicht erklärt.

Beispiel:

Die Ehegatten A und B setzen sich in einem Erbvertrag gegenseitig als Alleinerben und ihre Kinder C und D, ersatzweise deren Abkömmlinge, erbvertraglich bindend als Schlusserben ein. Nach dem Tod von A schließt B mit C einen Zuwendungsverzichtsvertrag ab.

Die Neufassung des § 2352 BGB verweist nun ausdrücklich auf § 2349 BGB mit der Folge, dass ein Zuwendungsverzicht sich auch auf die Abkömmlinge erstreckt. Auch nach neuer Rechtslage bleibt aber unklar, ob es sich bei § 2349 BGB nur um eine Auslegungsregel handelt oder ob § 2349 eine ausdrücklich angeordnete Ersatzerbfolge vorgeht. Fraglich ist, ob in der vorstehend angeordneten Ersatzerbfolge ein entgegenstehender Erblasserwillen gesehen werden kann. Eine Lösungsmöglichkeit wäre, die Ersatzerbeneinsetzung nicht erbvertraglich bindend vorzunehmen oder eine bindend angeordnete Ersatzerbeneinsetzung auflösend bedingt durch den Abschluss eines Zuwendungsverzichtsvertrags durch den erstgenannten Erben zu stellen.[84]

Fraglich ist schließlich, ob eine angeordnete Ersatzerbenbestimmung auch dann gelten soll, wenn der erstberufene Erbe gegen vollständige Abfindung auf seinen Erbteil verzichtet, § 2352 BGB. Dies wird regelmäßig nicht dem Willen des Erblassers entsprechen, da andernfalls der Stamm des Erbverzichtenden mehrfach begünstigt würde.[85]

Formulierungsbeispiel:

Im Anschluss an die Ersatzerbenbestimmung:

„… Die Bestimmung der Abkömmlinge meines Sohnes als Ersatzerben ist auflösend bedingt durch den Verzicht meines Sohnes auf seinen Erbteil gegen vollständige Abfindung. Für diesen Fall setze ich … als Erben ein.“

2. Bedingung, Auflage

a) Bedingung

Letztwillige Verfügungen können grundsätzlich mit Bedingungen verbunden werden. Die §§ 2074–2076 BGB setzen dies voraus. Die Bedingung kann in einem Umstand bestehen, den niemand beeinflussen kann (Zufallsbedingungen) oder der vom Willen des Bedachten abhängt (Potestativbedingungen). Die Bedingung kann auflösend oder aufschiebend bedingt sein, § 158 Abs. 1 und 2 BGB.[86]

Eine aufschiebend bedingte Erbeinsetzung führt zwingend zur Vor- und Nacherbfolge, auch wenn der Erblasser dies nicht anordnen wollte (sog. konstruktive Vor- und Nacherbfolge).[87] Im Zweifel sind die gesetzlichen Erben des Erblassers als Vorerben berufen, § 2105 Abs. 1 BGB. Hat der Erblasser den Erben unter einer auflösenden Bedingung eingesetzt, führt der Eintritt der Bedingung zwingend zur Nacherbfolge. Der Erbe ist damit – zum Eintritt der Bedingung auflösend bedingter Vollerbe und aufschiebend bedingter Vorerbe.[88] Aufschiebend bedingte Nacherben sind im Zweifel die gesetzlichen Erben des Erblassers zum Zeitpunkt des Bedingungseintritts, § 2104 BGB. Problematisch ist, dass auch für den aufschiebend bedingten Nacherben die Kontroll-, Sicherungs- und Mitwirkungsrechte der §§ 2113 ff. BGB gelten.[89]

Im Unternehmertestament wird eine Bedingung oftmals als Verwirkungsklausel ihren Niederschlag finden. Die Verwirkungsklausel kann allgemein oder speziell ausgestaltet sein. Bei der allgemeinen Verwirkungsklausel setzt der Erblasser ganz allgemein die Zuwendung unter die auflösende Bedingung, dass sich der Bedachte in irgendeiner Weise seinem letzten Willen widersetzt.[90]

Formulierungsbeispiel:

Für den Fall, dass sich … in irgendeiner Weise gegen mein Testament auflehnen sollte, so werden er und seine Abkömmlinge enterbt.

Die Streitanfälligkeit einer solchen allgemeinen Verwirkungsklausel ist naturgemäß hoch, da nicht genau bestimmt ist, welches Verhalten die Klausel auslöst. Zweifelhaft sind insbesondere die Fälle, in denen ein erbrechtlich Übergangener eine letztwillige Verfügung anficht mit dem Argument, der Testator sei testierunfähig gewesen oder habe sich geirrt.[91] Hier lehnt sich der Anfechtende nicht gegen den Inhalt des Testaments, sondern gegen dessen Zustandekommen auf. Zumindest für den in wirtschaftlicher und steuerlicher Hinsicht sensiblen Bereich der Unternehmensnachfolge ist daher von einer solchen von erheblichen Unwägbarkeiten geprägten Klausel gänzlich abzuraten.

Bei den speziellen Verwirkungsklauseln setzt der Erblasser dem Bedachten genaue Verhaltensregeln und ordnet für den Fall des Verstoßes als Sanktion den Verlust der Zuwendung an (z.B. Wiederverheiratungsklauseln). Die in einem Unternehmertestament wohl gebräuchlichste spezielle Verwirkungsklausel will den Vollzug einer Auflage sichern (z.B. Auflage über das Unternehmen nicht zu verfügen oder das ererbte Unternehmen umzuwandeln, vgl. hierzu Rn. 248, 79). Oft soll eine spezielle Verwirkungsklausel auch den Bestand post- oder transmortaler Vollmachten sichern, etwa dadurch, dass die Erbeinsetzung auflösend bedingt ist durch den Widerruf der Vollmacht. Auf diese Weise kann auch die Erteilung von Vollmachten, z.B. an den Testamentsvollstrecker, erzwungen werden (vgl. hierzu Rn. 222).

Praxishinweis:

Ein Unternehmenserblasser sollte Bedingungen weitestgehend vermeiden. Die damit verbundene konstruktive Vor- und Nacherbfolge führt im unternehmerischen Bereich zu erheblichen Nachteilen (vgl. Rn. 197). Darüber hinaus kann die Anordnung einer Bedingung dazu führen, dass der Erbe im Ergebnis gar nichts erhält. Tritt eine auflösende Bedingung nämlich erst nach Ablauf der dreijährigen Verjährungsfrist des § 2332 BGB ein, muss der Erbe den Nachlass herausgeben und kann nicht mal mehr seine Pflichtteilsansprüche geltend machen. Nicht zuletzt hat das BVerfG generell die Wirksamkeit von Bedingungen in Frage gestellt, wenn sie zu einer unzulässigen Beschränkung der Entscheidungsfreiheit des Bedachten führen können[92] – ein weiterer Unsicherheitsaspekt, der zu zurückhaltender Verwendung von Bedingungen gerade in Unternehmertestamenten raten lässt. Alternativ zu einer Bedingung kommen aufschiebend/auflösend bedingte Vermächtnisse in Betracht, die wegen ihrer weitestgehend nur schuldrechtlichen Wirkung bedeutend flexibler sind (vgl. hierzu Rn. 91 ff.).