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5. Vor- und Nacherbschaft (§ 6 ErbStG)
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§ 6 ergänzt § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG für den Fall der Vor- und Nacherbfolge (Abs. 1–3) und des Nachvermächtnisses (Abs. 4). Nach § 6 Abs. 1 ErbStG gilt der Vorerbe als Erbe und erwirbt den Nachlass durch Erbanfall (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG). Der Vorerbe wird besteuert wie ein unbeschränkt eingesetzter (Voll-)Erbe des Erblassers. Die Verfügungsbeschränkungen, die ihm durch die Anordnung der Nacherbschaft auferlegt sind, bleiben als persönliche Verhältnisse unbeachtlich (§ 12 Abs. 1 ErbStG i.V.m. § 9 Abs. 2 und Abs. 3 BewG). Nach § 20 Abs. 4 ErbStG hat der Vorerbe die ihn betreffende Erbschaftsteuer – zulasten des Nacherben – aus den Mitteln der Vorerbschaft zu entnehmen.
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Gemäß § 6 Abs. 2 ErbStG hat der Nacherbe, wenn die Nacherbfolge durch den Tod des Vorerben eintritt, den Erwerb als vom Vorerben stammend zu versteuern. Demgemäß kommt es auch für die Steuerklasse und die sonstigen Besteuerungsmerkmale, soweit sie von der Person des Erblassers abhängen, ausschließlich auf die Person des Vorerben an[155]. Der Nacherbe kann allerdings beantragen, dass bei „seiner Versteuerung“ sein „Verhältnis zum Erblasser“ zugrunde gelegt wird.
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Bei einem Antrag auf Versteuerung im persönlichen Verhältnis zum Erblasser gem. § 6 Abs. 2 S. 2 ErbStG regeln die Sätze 3 – 5 in § 6 Abs. 2 ErbStG Einzelheiten, wenn neben dem Vorerbschaftsvermögen auch eigenes Vermögen des Vorerben auf den Nacherben übergeht. Aufgrund dieser Einzelregelungen soll das ausgeübte Wahlrecht nicht zu unangemessenen Steuervorteilen bei den Nacherben führen. Nach § 6 Abs. 2 S. 4 ErbStG kann für das Eigenvermögen des Vorerben ein Freibetrag nur gewährt werden, soweit der Freibetrag für das der Nacherbfolge unterliegende Vermögen nicht verbraucht ist.[156]
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Beispiel:
Vorerbe des Erblassers E ist dessen Kind K1, während das Kind K2 des E Nacherbe ist. Der Steuerwert der Nacherbschaft beläuft sich auf: Fall 1: 365 000 EUR, Fall 2: 395 000 EUR und Fall 3: 425 000 EUR. Der Steuerwert des Nachlasses des K1, den K2 ebenfalls erbt, beläuft sich auf 120 000 EUR.
Es sind folgende persönliche Freibeträge zu berücksichtigen:
| Fall 1 | Fall 2 | Fall 3 | |
| Freibetrag für Nacherbschaft (Steuerklasse I) | 400 000 EUR | 400 000 EUR | 400 000 EUR |
| davon verbraucht | – 365 000 EUR | – 395 000 EUR | – 425 000 EUR |
| es verbleiben | 35 000 EUR | 5 000 EUR | 0 EUR |
| Freibetrag für Erwerb vom Vorerben (Steuerklasse II) | 20 000 EUR | 20 000 EUR | 20 000 EUR |
| hierfür stehen zur Verfügung(§ 6 Abs. 2 S. 4 ErbStG) | 35 000 EUR | 5 000 EUR | 0 EUR |
| abziehbar somit | 20 000 EUR | 5 000 EUR | 0 EUR |
§ 6 Abs. 2 S. 5 ErbStG enthält weiter einen Progressionsvorbehalt: Die Aufsplittung des Erwerbs in zwei Erwerbe soll nicht zu einer Progressionsminderung führen.[157] Aus diesem Grund ist der jeweilige (Teil-) Erwerb nach dem Steuersatz zu versteuern, der sich für einen Erwerb in Höhe des Gesamterwerbs ergeben würde. Hierfür sind die nach Abzug der anwendbaren Freibeträge jeweils steuerpflichtigen Erwerbe zusammenzufassen und die Steuersätze bezogen auf diesen Betrag nach Maßgabe der Steuerklasse zu ermitteln.
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Tritt die Nacherbfolge nicht durch den Tod des Vorerben, sondern aufgrund eines anderen Ereignisses – zum Beispiel Wiederverheiratung – ein, so ist die Vorerbfolge ein auflösend bedingter, die Nacherbfolge ein aufschiebend bedingter Anfall (§ 6 Abs. 3 ErbStG)[158]. In diesem Fall ist dem Nacherben die vom Vorerben entrichtete Steuer abzüglich desjenigen Steuerbetrags anzurechnen, welcher der tatsächlichen Bereicherung des Vorerben entspricht.
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Erbschaftsteuerrechtlich sind Nachvermächtnisse (§ 2191 BGB) und Vermächtnisse oder Auflagen, die mit dem Tod des Beschwerten fällig werden, den Nacherbschaften gleichgestellt und damit abweichend vom bürgerlichen Recht gem. § 6 Abs. 4 ErbStG als Erwerb vom Vorvermächtnisnehmer oder Beschwerten und nicht als Erwerb vom Erblasser zu behandeln.[159]
6. Zeitpunkt des Entstehens der Steuer, § 9 ErbStG
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Ansprüche aus dem Steuerschuldverhältnis – dazu gehört auch der Erbschaftsteueranspruch – entstehen nach der allgemeinen Vorschrift des § 38 AO, sobald der Tatbestand verwirklicht ist, an den das Gesetz die Leistungspflicht knüpft. Der Grundgedanke des § 9 ErbStG ist, die Erbschaftsteuer erst dann entstehen zu lassen, wenn die Bereicherung des Erwerbers tatsächlich (wirtschaftlich) eingetreten ist und nicht schon dann, wenn lediglich eine Aussicht oder Anwartschaft auf eine künftige Bereicherung gegeben ist.[160]
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Der Entstehungszeitpunkt der Steuer nach § 9 ErbStG ist in vielerlei Hinsicht von Bedeutung, zum Beispiel für die Entscheidung über die persönliche Steuerpflicht (§ 2 ErbStG); für die Ermittlung (§§ 11 und 12 ErbStG); für Fristberechnungen (§§ 13a, 19a ErbStG); für die Zusammenrechnung mehrerer Zuwendungen (§ 14 ErbStG); für die Beurteilung der Steuerklasse (§ 15 ErbStG); für die Vergünstigung bei mehrfachem Erwerb desselben Vermögens (§ 27 ErbStG); für die Anwendung des Erbschaftsteuer- und Schenkungsteuergesetzes – zum Beispiel bei Gesetzesänderungen (§ 37 ErbStG) und für die Festsetzungsverjährung der Erbschaftsteuer (§ 170 AO).
7. Wertermittlung
a) Überblick
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Bemessungsgrundlage für die Berechnung der Erbschaftsteuer ist gem. § 19 ErbStG der Wert des steuerpflichtigen Erwerbs. Wie dieser Erwerb zu ermitteln und zu berechnen ist, ergibt sich aus den Vorschriften über die Wertermittlung (§§ 10–13c ErbStG). Bei der Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs sind auch die Freibeträge gem. §§ 16–18 ErbStG zu berücksichtigen (§ 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG). Bei der Wertermittlung sind deshalb insbesondere folgende Fragen zu klären.[161]
Was ist zu bewerten (§ 10 ErbStG)?
Auf welchen Zeitpunkt ist zu bewerten (§ 11 ErbStG)?
Wie ist zu bewerten (§ 12 ErbStG)?
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Zur Ermittlung des steuerpflichtigen Erwerbs wird der aus dem steuerpflichtigen Vorgang stammende Vermögensanfall näher eingegrenzt und bewertet. Außerdem werden die vom Gesetz anerkannten Abzugsposten erfasst, bewertet und mit dem Vermögensanfall zur Verrechnung gebracht. Auf diese Weise wird aus dem Bruttovermögensanfall als Nettobetrag I die Bereicherung (§ 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG) oder der Erwerb (§ 14 Abs. 1 S. 1 ErbStG) ermittelt. Die Bereicherung gilt nach § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG jedoch nur in dem Umfang als steuerpflichtiger Erwerb, soweit sie nicht steuerfrei ist. Der Nettobetrag I muss daher noch um die aus den §§ 5, 13, 13a, 13c, 16, 17 und 18 ErbStG folgenden Befreiungen und Freibeträge gekürzt werden. Als Ergebnis dieser Kürzung liegt dann der Nettobetrag II vor, der als steuerpflichtiger Erwerb die Bemessungsgrundlage für die tarifliche Steuer abgibt.
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§ 10 Abs. 1 ErbStG gibt zunächst die Grundsätze an, nach denen der steuerpflichtige Erwerb ermittelt werden soll. Dazu wird in § 10 Abs. 1 S. 1 ErbStG auf den Nettobetrag II verwiesen, der sich nach Abzug der Freibeträge ergibt. Die Freibeträge werden jedoch im weiteren Text des § 10 ErbStG nicht mehr berührt. Aus Gründen der Sachnähe zu anderen dort geregelten Themen sind der Zugewinnausgleichs-Freibetrag (§ 5 Abs. 1 ErbStG) und die persönlichen Freibeträge (§§ 16–18 ErbStG) sogar außerhalb des 2. Abschnitts des Gesetzes in den Zusammenhang eingestellt.
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§ 10 ErbStG kommt dafür ausführlicher auf die Ermittlung des Nettobetrages I, die Bereicherung, zu sprechen. Die Abs. 2–4 des § 10 ErbStG regeln Sonderfragen der Eingrenzung und Bewertung des Vermögensanfalls, der in der Vermögensaufstellung für die Zwecke der Erbschaftsteuer zum Ansatz gebracht werden muss. Die Abs. 5–9 des § 10 ErbStG befassen sich mit den vom Gesetz anerkannten Abzugsposten. Neu durch das ErbStRG eingeführt wurde § 10 Abs. 10 ErbStG. Dieser regelt den Umfang der Bereicherung des ausscheidenden Gesellschafters im Fall einer Zwangsabtretung aus Anlass des Todes eines Gesellschafters einer Personen- oder Kapitalgesellschaft.
b) Ermittlung des Vermögensanfalls bei Erwerben von Todes wegen
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§ 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG greift den Begriff des Vermögensanfalls auf. Hierzu gehören alle mit dem steuerpflichtigen Vorgang zusammenhängenden Vermögensvorteile. Aus praktischen Gründen können im Einzelfall steuerfreie Teile des Vermögensanfalls bereits bei der Ermittlung des Vermögensanfalls unberücksichtigt bleiben.[162] Nachlassverbindlichkeiten werden ausnahmsweise schon bei der Bewertung des Vermögensanfalls berücksichtigt, wenn die steuerlichen Bewertungsvorschriften dies vorsehen.
c) Abzug von Nachlassverbindlichkeiten
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Nach § 10 Abs. 1 S. 2 ErbStG gilt – unbeschadet des Abs. 10 – in den Fällen des § 3 ErbStG als Bereicherung der Betrag, der sich ergibt, wenn von dem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert des gesamten Vermögensanfalls, soweit er der Besteuerung nach dem Erbschaftsteuergesetz unterliegt, die nach den Absätzen 3–9 abzugsfähigen Nachlassverbindlichkeiten mit ihrem nach § 12 ErbStG zu ermittelnden Wert abgezogen werden. Dem Vermögensanfall stehen danach also die Nachlassverbindlichkeiten gegenüber.
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Für den Begriff der Nachlassverbindlichkeiten enthält § 10 Abs. 5 ErbStG keine abschließende Regelung.[163] Richtig dürfte es sein, alle mit dem Erwerb in Zusammenhang stehenden Verbindlichkeiten zum Abzug zuzulassen, soweit dieser nicht durch das Gesetz ausgeschlossen ist.[164] Im Einzelnen handelt es sich um
| – | Erblasserschulden (§ 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG): die Schulden, die vom Erblasser herrühren, |
| – | Erbfallschulden (§ 10 Abs. 5 Nr. 2 ErbStG): die Schulden, die dem Erben durch den Erblasser oder durch das Gesetz auferlegt werden (Verbindlichkeiten aus Vermächtnissen, Auflagen, geltend gemachten Pflichtteilen und Erbersatzansprüchen), |
| – | Erbschaftsverwaltungskosten (§ 10 Abs. 5 Nr. 3 ErbStG): die Schulden, die mit Kosten für die Abwicklung des Erbfalls und der Bestattung des Erblassers im Zusammenhang stehen.[165] |
d) Schuldenabzug nach § 10 Abs. 6 ErbStG
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Das Abzugsverbot des § 10 Abs. 6 ErbStG entspricht dem Abzugsverbot, das § 3c Abs. 1 EStG für den Bereich des Einkommensteuerrechts vorsieht. Soweit Vermögensposten bei der Ermittlung des Erwerbs unberücksichtigt bleiben, können auch die mit ihnen zusammenhängenden Schulden und Lasten nicht berücksichtigt werden. § 10 Abs. 6 S. 1 ErbStG begrenzt die Abzugsfähigkeit von Schulden. Nicht abzugsfähig sind Schulden, die im Zusammenhang mit Vermögensgegenständen stehen, die nicht der Besteuerung nach dem Erbschaftsteuergesetz unterliegen.
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Beschränkt sich die Besteuerung aufgrund §§ 2 Abs. 1 Nr. 3, 19 Abs. 2 ErbStG auf einzelne Vermögensgegenstände, sind nur die damit in Zusammenhang stehenden Schulden nach § 10 Abs. 6 S. 2 ErbStG abzugsfähig. Sind schließlich Gegenstände nur teilweise befreit, sind die damit zusammenhängenden Schulden gem. § 10 Abs. 6 S. 2 ErbStG nur teilweise nicht abzugsfähig.
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Nach § 10 Abs. 6 S. 4 und 5 ErbStG sind Schulden und Lasten, die mit nach § 13a ErbStG bzw. § 13c ErbStG befreitem Vermögen in wirtschaftlichem Zusammenhang stehen, nur mit dem Betrag abzugsfähig, der dem Verhältnis des nach Anwendung des § 13a ErbStG bzw. § 13c ErbStG anzusetzenden Werts dieses Vermögens zu dem Wert vor Anwendung des § 13a ErbStG bzw. § 13c ErbStG entspricht. Entsprechend dem in § 10 Abs. 6 S. 3 ErbStG niedergelegten Grundsatzes ist der Abzug auf den Teil beschränkt, der dem steuerpflichtig verbleibenden Teil des genannten Vermögens entspricht.[166]
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Haben sich Nutzungsrechte als Grundstücksbelastungen bei der Ermittlung des gemeinen Werts einer wirtschaftlichen Einheit des Grundbesitzes ausgewirkt, ist deren Abzug bei der Erbschaftsteuer ausgeschlossen, § 10 Abs. 6 S. 6 ErbStG. Damit verhindert der Gesetzgeber, dass Nutzungsrechte an einem Grundstück, die bereits bei der Bewertung des Grundstücks berücksichtigt wurden (vgl. §§ 175 ff. BewG), zusätzlich als Nachlassverbindlichkeit oder Duldungslast abgezogen werden können.
e) Abzugsverbote gem. § 10 Abs. 7–9 ErbStG
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Nach § 10 Abs. 7 ErbStG sind in den Fällen des § 1 Abs. 1 Nr. 4 ErbStG Leistungen an die nach der Stiftungsurkunde oder nach der Vereinssatzung Berechtigten nicht abzugsfähig. Gemäß § 10 Abs. 8 ErbStG ist die von dem Erwerber zu entrichtende eigene Erbschaftsteuer nicht abzugsfähig. Gemäß § 10 Abs. 9 ErbStG sind Auflagen, die dem Beschwerten selbst zugute kommen, nicht abzugsfähig.
f) Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung gem. § 10 Abs. 3 ErbStG
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Nach § 10 Abs. 3 ErbStG gilt, dass die infolge des Anfalls durch Vereinigung von Recht und Verbindlichkeit oder von Recht und Belastung erloschenen Rechtsverhältnisse als nicht erloschen gelten. Konfusion und Konsolidation vermehren oder vermindern das Vermögen des Erwerbers. Wird er durch die Vereinigung der Rechtsposition von einer Schuld oder Last befreit, führt der Vermögensübergang zu einer Vermögensmehrung, während umgekehrt das Vermögen des Erwerbers geschmählert wird, wenn er durch Konfusion oder Konsolidation eine Forderung oder ein Recht verliert. Diese Konsequenzen der Vermögensnachfolge müssten bei der Ermittlung der steuerlichen Bereicherung auch dann berücksichtigt werden, wenn sie im Gesetz nicht besonders angesprochen wären.[167] Die Bestimmung des § 10 Abs. 3 ErbStG stellt aber durch die Fiktion des Fortbestands dieser (positiven und negativen) Vermögensgegenstände klar, dass sie im Rahmen der Wertermittlung wie übergegangenes Vermögen zu behandeln, also als Forderung bzw. Recht zu erfassen bzw. als Schuld oder Last abzuziehen sind.[168]
g) Anwartschaftsrecht des Nacherben gem. § 10 Abs. 4 ErbStG
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Während der Nacherbe bürgerlich-rechtlich mit dem Tode des Erblassers ein festes – nach § 2108 BGB vererbliches – Recht auf die Nacherbfolge erwirbt, stellt das Erbschaftsteuergesetz das Anwartschaftsrecht des Nacherben den aufschiebend bedingten Erwerben gleich. Demgemäß bestimmt § 10 Abs. 4 ErbStG, dass die Anwartschaft des Nacherben nicht zu seinem Nachlass gehört, d.h. die Erbschaftsteuer entsteht erst beim Eintritt des Nacherbfalls. Hieraus lässt sich zugleich begründen, dass der Anfall der Nacherbschaft als Nachlassbestandteil erbschaftsteuerrechtlich noch keinen Erwerb darstellt.[169]
h) Zuwendung der Erbschaftsteuer, § 10 Abs. 2 ErbStG
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Hat der Erblasser die Entrichtung der von dem Erwerber geschuldeten Steuer einem anderen auferlegt oder hat der Schenker die Entrichtung der vom Beschenkten geschuldeten Steuer selbst übernommen oder einem anderen auferlegt, gilt gem. § 10 Abs. 2 ErbStG als Erwerb der Betrag, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach § 10 Abs. 1 ErbStG mit der aus ihm errechneten Steuer ergibt.
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Für die Anwendung des § 10 Abs. 2 ErbStG ist es erforderlich, dass der Schenker die Übernahme der Steuer bei der Schenkung übernimmt. Unter Übernahme der Steuer ist das Versprechen des Schenkers gegenüber dem Beschenkten zu verstehen, die Steuer tragen zu wollen.[170] § 10 Abs. 2 ErbStG setzt insoweit zwischen der Hauptschenkung und der Übernahme der Schenkungsteuer einen einheitlichen Vorgang voraus.[171] Handelt es sich hingegen um zwei verschiedene Vorgänge, kommt § 14 ErbStG zur Anwendung.[172]
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Die Bedeutung des § 10 Abs. 2 ErbStG liegt zum einen darin, dass er – unbeschadet unterschiedlicher Steuerentstehungszeitpunkte für die eigentliche Zuwendung und die „nachgeschenkte“ Steuer – beide Zuwendungen zusammenfasst und in einem Zug besteuert. Sonst müssten beide Zuwendungen getrennt besteuert, aber nach § 14 ErbStG zusammengerechnet werden. Zum anderen legt er fest, wie die zusätzliche Bereicherung des Bedachten zu erfassen ist. Als steuerpflichtiger Erwerb gilt der Betrag, der sich bei einer Zusammenrechnung des Erwerbs nach § 10 Abs. 1 ErbStG mit der aus diesem Erwerb errechneten Steuer ergibt. Dabei muss in der Abfolge der einzelnen Rechenschritte darauf geachtet werden, dass letztlich nur der steuerpflichtige Erwerb im Sinne des § 10 Abs. 1 S. 6 ErbStG auf volle 100 EUR abgerundet werden darf.[173]
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Praxishinweis:
Die gesetzlich vorgegebene Steuerberechnung im § 10 Abs. 2 ErbStG ist zum Vorteil des Steuerschuldners unvollständig und damit unrichtig.[174]
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Denn der Beschenkte ist effektiv nicht nur um den Wert der ursprünglichen Zuwendung und die darauf berechnete Steuer bereichert, sondern um den Wert der ursprünglichen Zuwendung und die vom Schenker tatsächlich übernommene höhere Steuer. Aus Gründen der Vereinfachung[175] belässt es das Gesetz bei der Steuer aus der erstmaligen Zusammenrechnung von Wert der Zuwendung und Steuer beim Erwerber.[176] Die Übernahme der Steuer durch den Schenker wird dadurch zu einer günstigen Gestaltung und ermöglicht eine nicht unbeträchtliche Steuerersparnis.[177]
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Praxishinweis:
Eine Berechnung der Steuerersparnis ist möglich, wenn man eine Schenkung, für die der Beschenkte die Steuer trägt und ihm nur die Bereicherung verbleibt, mit der Schenkung dieses Nettobereicherungsbetrages bei Übernahme der Steuer durch den Schenker vergleicht.[178]
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Nach früherem Recht machte es für die Anwendung des § 10 Abs. 2 ErbStG einen Unterschied, ob es sich um einen Erwerb von Todes wegen oder um eine Schenkung unter Lebenden handelte. Während die Schenkungsteuer bei Übernahme der vom Beschenkten geschuldeten Steuer durch den Schenker dem Erwerb des Beschenkten hinzuzurechnen war, war für den Fall, dass der Erblasser die Entrichtung der vom Erwerber geschuldeten Steuer einem anderen – zum Beispiel bei einem Vermächtnis dem Erben – auferlegte, diese Auflage bei der Besteuerung nicht zu berücksichtigen. Diesen dem Bereicherungsgrundsatz widersprechenden Unterschied hat der Gesetzgeber mit Recht beseitigt. Nach dem geltenden Recht kommt § 10 Abs. 2 ErbStG auch bei Erwerben von Todes wegen zur Anwendung.
8. Bewertungsstichtag, § 11 ErbStG
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Gemäß § 11 ErbStG ist für die Wertermittlung, soweit das Erbschaftsteuergesetz anderes nicht bestimmt, der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer (§ 9 ErbStG) maßgebend. Für die Bewertung gilt somit das Stichtagsprinzip. Danach gilt, dass sich Wertveränderungen nach dem Stichtag, gleichgültig ob positive oder negative, nicht auswirken. Spätere Ereignisse, die den Wert des Vermögensanfalls erhöhen oder vermindern, wirken sich erbschaftsteuerlich nicht aus.[179]
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Soweit sich im Einzelfall Härten ergeben, können diese nur durch entsprechende Billigkeitsmaßnahmen ausgeglichen werden[180]. Trotz der Hinweise des Bundesverfassungsgerichts ist nach wie vor streitig, ob eine von § 11 ErbStG abweichende Steuerfestsetzung aus Billigkeitsgründen sich nur auf Gründe persönlicher Unbilligkeit stützen darf, um nicht die Geltung des § 11 ErbStG in Frage zu stellen, oder ob auch eine abweichende Steuerfestsetzung aus Gründen sachlicher Unbilligkeit zulässig ist.[181]
