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cc) Erwerb durch Vermächtnis (§ 3 Abs. 1 Nr. 1 Alt. 2 ErbStG)

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Als Erwerb von Todes wegen gilt nach § 3 Abs. 1 Nr. 1. Alt. 2 ErbStG auch der Erwerb, auf den die für Vermächtnisse geltenden Vorschriften des BGB Anwendung finden. Nach §§ 1939, 1941 BGB liegt ein Vermächtnis vor, wenn der Erblasser einem anderen, ohne ihn als Erben einzusetzen, einen Vermögensvorteil zuwendet. Diese zivilrechtliche Definition wird grundsätzlich vom Erbschaftsteuerrecht übernommen. Der durch ein Vermächtnis Begünstigte ist nicht unmittelbar Rechtsnachfolger des Erblassers. Er hat vielmehr einen schuldrechtlichen Erfüllungsanspruch gegen die Erben, §§ 1939, 2174 BGB (in Ausnahmefällen auch einmal gegen andere Personen), beispielsweise gegen einen anderen Vermächtnisnehmer. Dies gilt auch im Falle des Vorausvermächtnisses (§ 2150 BGB).

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Der Erwerb durch Vermächtnis wird nicht anders als der Erwerb durch Erbanfall besteuert. Die Steuer entsteht dabei bereits bei Anfall des Forderungsrechts beim Vermächtnisnehmer, § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Eine Annahme des Vermächtnisses ist nicht erforderlich. Die Ausschlagung lässt das Vermächtnis rückwirkend entfallen. Eine bereits festgesetzte Steuer kann nach § 175 Abs. 1 Nr. 2 AO berichtigt werden.

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Gegenstand eines Vermächtnisses kann ein Geldanspruch oder ein Anspruch auf eine andere Leistung sein. Bei letzterem ist zu unterscheiden zwischen Sachvermächtnis, insbesondere Grundstücksvermächtnis; Geldvermächtnis; Verschaffungsvermächtnis und Kaufrechtsvermächtnis.

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Die Unterscheidung ist für die Bewertung der Vermächtnisansprüche von Bedeutung. Grundsätzlich bemisst sich der Wert des Anspruchs nach dem Steuerwert des Nachlassgegenstandes, den der Vermächtnisnehmer erhalten soll (§ 12 Abs. 1 i.V.m. den Vorschriften des Bewertungsgesetzes).

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Bei Geldvermächtnissen ist der Wert des Vermächtnisanspruchs gleich dem Nennwert des vermachten Geldbetrages, § 12 Abs. 1 ErbStG in Verbindung mit § 9 Abs. 1 BewG. Wird dem Vermächtnisnehmer anstelle des Geldbetrages ein Grundstück an Erfüllung statt übertragen, bleibt der Nennwert des Geldvermächtnisses maßgebend.[67]

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Ist das Vermächtnis auf die Übertragung einer beweglichen oder unbeweglichen Sache gerichtet, spricht man von einem Sachvermächtnis (oder auch Stückvermächtnis). Fraglich ist die Bewertung derartiger Vermächtnisse. In einem obiter dictum vertritt der II. Senat des BFH seit einiger Zeit die Auffassung, dass abweichend von der bisherigen Dogmatik unter Umständen bei Bewertung von Sachleistungsvermächtnissen und Verpflichtungen eine Korrektur der Rechtsprechung erfolgen wird.[68] Der Senat ist der Auffassung, dass die vom Vermächtnisnehmer erworbene Forderung selbst dann mit dem Verkehrswert (gemeinen Wert) anzusetzen ist, wenn Gegenstand der Forderung ein Sachwert ist. Die Finanzverwaltung hat die Entscheidung des BFH kommentarlos im Bundessteuerblatt II veröffentlicht.[69] Inwieweit die Finanzverwaltung auf der Grundlage des obiter dictums des BFH die bisherige Verwaltungspraxis ändern will, ist nicht bekannt.[70] Die Richtlinie zum Erwerb durch Vermächtnis (R E 3.2 ErbStR) ist nach wie vor unbesetzt. Ein Hinweis darauf, dass die Rechtsprechung zu den Sachvermächtnissen doch nicht geändert werden wird, wurde in der Entscheidung des II. Senats vom 28.3.2007[71] gegeben. In seinem Urteil vom 9.4.2008[72] erklärt der BFH, dass es von einer Änderung der Rechtsprechung bis zur Reform der Erbschaftsteuer zu der der Gesetzgeber durch die Entscheidung des BVerfG vom 6.11.2006 verpflichtet sei, absehen werde.

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Bis der BFH von seiner angekündigten Rechtsprechungsänderung nicht ausdrücklich Abstand genommen hat, stellt sich die Frage, ob es nach der Reform des Bewertungsrechts durch das ErbStRG eigentlich noch darauf ankommt.[73] Denn das aktuelle geltende Bewertungsrecht soll doch bei allen Vermögensgegenständen einheitlich zum Ansatz des gemeinen Werts (§ 9 BewG) kommen. Die einzelnen Vorschriften zur Ermittlung insbesondere des Grundvermögens aber auch des Betriebsvermögens sollen dafür nur den Weg ebnen. Andererseits dürfte es in der Praxis auch in Zukunft so sein, dass die sich ergebenden Steuerwerte nicht immer mit dem gemeinen Wert, also dem Verkehrswert im Rechts- und Wirtschaftsverkehr, übereinstimmen.[74] Gerade beim Grundvermögen dürfte regelmäßig der sich nach den Bewertungsvorschriften ergebende Wert oberhalb oder unterhalb des wirklichen Werts bewegen; eine Ausnahme dürfte nur für das Vergleichswertverfahren gelten.[75] Dass dies so ist belegen verschiedene Untersuchungen, die insoweit bereits durchgeführt worden sind.[76] Was passiert nun, wenn der nach den Bewertungsvorschriften ergebende Steuerwert eines Grundstücks höher ist als der Verkehrswert? In diesem Fall ermöglicht es die Öffnungsklausel des § 198 BewG, dass der Steuerpflichtige den niedrigeren gemeinen Wert insbesondere durch Sachverständigengutachten nachweist. Und umgekehrt? Liegt der Steuerwert des Grundstücks unterhalb des gemeinen Werts, dann bleibt es natürlich dabei. Der Steuerpflichtige wird sich sicherlich nicht rühren. Aus diesem Grund kommt es doch wieder darauf an, ob der BFH die Bewertung von Sachvermächtnisses mit dem regelmäßigen geringeren steuerlichen Sachwert akzeptiert. Die Vorsicht gebietet es also, gebietet es die Vorsicht, sich in der Gestaltungspraxis auf die angekündigte Rechtsprechungsänderung einstellen.[77]

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Praxishinweis:

Die Vorsicht gebietet es, bei geplanten Sach-, insbesondere Grundstücksvermächtnissen auch künftig eine die Sachbewertung sicherstellende Alternative zu suchen.

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An Gestaltungsempfehlungen werden verschiedene Varianten diskutiert.[78] Der einfachste und sicherste Weg, die Unwägbarkeiten bei der Besteuerung von Sachvermächtnissen zu vermeiden, besteht vermutlich darin, das Grundstück – oder den sonstigen Sachwert – bereits im Wege der vorweggenommenen Erbfolge auf den Erwerber zu übertragen. Fraglich ist hier selbstverständlich – wie in allen Fällen der Übertragung „zu warmer Hand“ –, ob dies vom späteren Erblasser auch tatsächlich gewollt ist. Ist dem nicht so, kommt namentlich die Anordnung einer Auflage statt eines Sachvermächtnisses in Betracht. Durch die Einsetzung eines Testamentsvollstreckers oder eine bedingte Erbeinsetzung kann die Vollziehung der Auflage abgesichert werden; die Testamentsvollstreckung kann dabei auch durch den Begünstigten selbst wahrgenommen werden.[79]

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Zum Teil wird gegen diese Lösungsmöglichkeit der Einwand erhoben, dass bei der durch Testamentsvollstreckung abgesicherten Auflage „die Grenze zwischen Auflage und Vermächtnis erbschaftsteuerlich verwischt werde“.[80] Gemeint ist damit wohl, dass sich diese Alternative dem Vorwurf des Gestaltungsmissbrauchs nach § 42 AO ausgesetzt sehen könnte. Meines Erachtens fehlt diesem Einwand die rechtliche Grundlage. Eine Auflage ist eine Auflage und die Anordnung der Testamentsvollstreckung ist eine vom Gesetz generell vorgesehene Gestaltungsmöglichkeit, die zur Erfüllung angeordneter Auflagen rechtlich anerkannt ist. In der Verwendung dieser Kombination kann meines Erachtens deshalb nie ein Rechtsmissbrauch liegen.[81]

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Praxishinweis:

Unabhängig von der Bewertung eines Sachvermächtnisses mit dem Steuerwert der jeweiligen Sache oder mit dem Nennwert des Vermächtnisanspruchs kommt der Erwerber in jedem Fall in den Genuss der Begünstigungsvorschriften für Betriebsvermögen §§ 13a, 13b ErbStG.[82] Gleiches gilt für den Freibetrag bei zu Wohnzwecken vermieteten Grundstückseinheit, § 13c ErbStG.

Das Vermächtnis ist in § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG als steuerpflichtiger Erwerb von Todes wegen aufgeführt. Sowohl die §§ 13a, 13b ErbStG als auch § 13c ErbStG sind aus der Systematik des ErbStG heraus so zu verstehen, dass sie unmittelbar an die im Gesetz genannten steuerbaren Erwerbe anknüpfen.[83]

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Praxishinweis:

Werden Wirtschaftsgüter des Betriebsvermögens im Wege des Sachvermächtnisses liegt ein Entnahmetatbestand nach § 4 Abs. 1 S. 2 EStG, der ggf. vom Unternehmensnachfolger als laufender Gewinn zu versteuern ist. Die hierdurch entstehende Steuerlast ist nach § 10 Abs. 5 Nr. 1 ErbStG abzugsfähige Nachlassverbindlichkeit.[84] Es handelt sich um eine mit der Vermächtnisbelastung unmittelbar verbundene Last, welche die erbschaftsteuerliche Bereicherung reduziert.

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Von einem Verschaffungsvermächtnis spricht man, wenn sich der zu übereignende Vermögensgegenstand noch nicht im Nachlass befindet, sondern vom Erben erst noch aus Nachlassmitteln beschafft werden muss, § 2170 BGB.

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Lange Zeit war streitig, ob der Erbschaftsteuerfestsetzung wegen des Erwerbs eines Verschaffungsvermächtnisses der gemeine Wert oder der – bei Grundstücken – regelmäßig niedrigere Steuerwert des dem bedachten Gegenstandes zugrunde zu legen ist.[85] Der BFH hat sich jedoch nunmehr für den Ansatz des gemeinen Wertes entschieden.[86]

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Bei einem Kaufrechtsvermächtnis wird dem Vermächtnisnehmer das Recht eingeräumt, einen Gegenstand zu einem bestimmten (meist unter dem Verkehrswert oder gar unter dem Steuerwert liegenden) Preis zu erwerben. Vermögensgegenstand ist hier nicht der Nachlassgegenstand, sondern das (optionsweise eingeräumte) Kaufrecht, das noch keinen auf Eigentumsübertragung gerichteten Sachleistungsanspruch begründet. Dieser entsteht (ebenso wie die Erbschaftsteuer) erst mit der Ausübung des Kaufrechts. Entspricht der vom Erblasser festgelegte Kaufpreis dem Verkehrswert des Gegenstandes, ist der Vermächtnisnehmer selbst dann nicht bereichert, wenn er an dem Gegenstand ein besonderes Interesse hat und der Erblasser diesem Interesse durch das Vermächtnis Rechnung tragen wollte. Hier befindet sich die Kaufsache im Nachlass und ist dort mit ihrem Steuerwert vom Erben zu erfassen, während der Vermächtniserwerb und die Vermächtnislast nicht angesetzt werden. Anders sieht die Besteuerung aus, wenn – wie im Regelfall – der Erblasser einen Kaufpreis festlegt, der unterhalb des Verkehrswerts (oder sogar noch unterhalb des Steuerwerts) des Gegenstandes liegt. Nach Ansicht des BFH[87] ist das durch den Erbfall begründete Gestaltungsrecht des V mit dem gemeinen Wert zu bewerten. Mangels anderer Wertmaßstäbe ist dieser nach dem Verkehrswert des Gegenstandes zu schätzen, auf den sich das Übernahmerecht bezieht. Hiervon ist die Gegenleistung des Vermächtnisnehmers (Kaufpreis) abzuziehen.

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Der Vermächtnisnehmer ist Inhaber einer Forderung (§ 2174 BGB), die mit dem Tode des Erblassers entsteht (§ 2176 BGB) und im Zweifel sofort fällig ist, § 271 Abs. 1 BGB. Erbschaftsteuerlich wird daher bereits der Forderungserwerb besteuert, § 3 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Dies kann im Einzelfall bei erheblichen Wertschwankungen der Vermächtnisgegenstände zu Unbilligkeiten führen. Die Gesetzeslage ist hier jedoch eindeutig. Gemäß § 11 ErbStG ist für die nach § 12 ErbStG vorzunehmende Wertermittlung der Zeitpunkt der Entstehung der Steuer maßgebend. Bei Erwerben von Todes wegen entsteht die Steuer mit dem Tode des Erblassers, § 9 Abs. 1 Nr. 1 ErbStG. Etwaige Wertminderungen oder Wertsteigerungen nach diesem Stichtag wirken sich also auf die Erbschaftsteuer nicht aus. Das Bundesverfassungsgericht hat diese Rechtsfolgen, die sich sowohl zum Nachteil als auch zum Vorteil des Erwerbers im Einzelfall auswirken können, von Verfassungswegen nicht beanstandet[88]. Es hat allerdings die Beschwerdeführer auf das Billigkeitsverfahren gem. §§ 163, 227 AO verwiesen.

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In der Praxis kommt es häufiger vor, dass eine wegen Formmangels unwirksame Verfügung von Todes wegen gleichwohl vom Erben erfüllt wird. Ebenso wie bei der formunwirksamen letztwilligen Verfügung erkennt die Rechtsprechung[89] an, dass unter Rückgriff auf § 41 AO unwirksame Vermächtnisse, die von den Beteiligten beachtet und erfüllt werden, für die Erbschaftsteuer als gültig anzuerkennen sind.[90] Erforderlich ist hierzu, dass eine – wenn auch den Formerfordernissen nicht genügende – Anordnung des Erblassers vorliegt, die dieser im Hinblick auf seinen Tod getroffen hat. Außerdem muss der Beschwerte dem Begünstigten das diesem zugedachte Vermögen in Erfüllung des Willens des Erblassers übertragen.[91] Gleiches gilt, wenn die Erben bei objektiv zweifelhafter Sach- und Rechtslage durch einen Vergleich regeln, was nach ihrer übereinstimmenden Auffassung Inhalt strittiger Verfügungen des Erblassers war.[92]