Czytaj książkę: «Unternehmenskauf bei der GmbH», strona 19
2.3 Rückstellungen
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Passivierte Rückstellungen sind vor dem Hintergrund ihrer steuerlichen Anerkennung dem Grunde und der Höhe nach zu analysieren. Eine steuerliche Versagung des grundsätzlichen Ansatzes oder eine Überdotierung würde die steuerliche Bemessungsgrundlage und somit die Steuerbelastung nachträglich erhöhen. Aus diesem Grunde sollte sich die Analyse der Rückstellungen darauf konzentrieren, einen Überblick zu gewinnen, für welche Sachverhalte Rückstellungen gebildet und nach welcher Bewertungsmethodik die Rückstellungen kalkuliert werden.
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Der Ansatz und die Bewertung von Pensionsrückstellungen ist in § 6a EStG geregelt. Aus Sicht des Erwerbs ergeben sich insbesondere dann Risiken, wenn sich das Mengengerüst der berücksichtigten Personen unter steuerlichen Gesichtspunkten nachträglich als unzutreffend erweist, etwa keine rechtsverbindliche Verpflichtung oder ein schädlicher Vorbehalt gegen eine geschlossene Vereinbarung vorliegt.[48] Das Finanzamt wird den Betriebsausgabenabzug aus der Zuführung zu Pensionsrückstellungen in solchen Fällen nicht anerkennen, wodurch sich die Steuerbelastung erhöht. Bei Pensionszusagen an einen GmbH-Geschäftsführer sind besondere Kriterien zu berücksichtigen.[49]
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Im Bereich der Steuerrückstellungen kommt es darauf an, deren adäquate Dotierung zu beurteilen. Neben der Rückstellung für die laufenden Steuern sind auch alle Sondersachverhalte bilanziell zu berücksichtigen. Dabei handelt es sich insbesondere um Rückstellungen für Betriebsprüfungsrisiken, sofern mit einer Nachzahlung gerechnet werden muss.[50] Derartige Risiken können anhand laufender Betriebsprüfungen abgeschätzt werden.
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Auch bei den sonstigen Rückstellungen sind Verstöße gegen die steuerrechtlichen Ansatzvorschriften zu hinterfragen. Das BilMoG hat den Umfang möglicher Verstöße leicht verändert, da Aufwandsrückstellungen nach § 249 Abs. 2 HGB nun auch nach Handelsrecht nicht mehr zulässig sind. Dennoch sind vorhandene Rückstellungsspiegel daraufhin zu überprüfen, ob steuerlich unzulässige Rückstellungen gebildet wurden und dies im Rahmen einer Betriebsprüfung zu Mehrsteuern der Gesellschaft führen kann.
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Neben dem Grund der Rückstellung ist auch die Einhaltung der besonderen steuerlichen Bewertungsgrundsätze nach § 6 Abs. 1 Nr. 3a EStG zu prüfen. Hier kann sich das steuerliche Abzinsungsgebot ebenso auswirken wie das Verbot der Berücksichtigung künftiger Preis- und Kostensteigerungen. Hat die Zielgesellschaft in der Vergangenheit diese Bewertungsunterschiede zum Handelsrecht nicht berücksichtigt, so ist der steuerliche Aufwand aus der Zuführung der Rückstellung zu hoch dargestellt.
2.4 Verbindlichkeiten
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Im Bereich der Verbindlichkeiten können steuerliche Risiken daraus resultieren, dass im Zusammenhang mit Fremdwährungsgeschäften stille Reserven gebildet wurden. Darüber hinaus sind bei Darlehensverbindlichkeiten und daraus resultierenden Zinsaufwendungen auch die Vorschriften nach § 4h EStG (Zinsschranke) steuerlich zu würdigen.
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Zu überprüfen ist, in welchem Umfang Fremdwährungsgeschäfte bilanziert wurden. Betreibt ein Unternehmen bspw. im Wesentlichen Handel mit US-amerikanischen oder auch chinesischen Lieferanten und werden diese Geschäfte in US-Dollar abgewickelt, so sind diese mit den Anschaffungskosten, also mit dem Umrechnungskurs zum Zeitpunkt des Zugangs der Wirtschaftsgüter, abzubilden. Stellt sich der Rückzahlungskurs aus Abnehmersicht am Bilanzstichtag günstiger dar, ist der Währungsgewinn noch nicht realisiert und darf nicht ausgewiesen werden. In Abhängigkeit von Umfang und Transaktionsvolumen derartiger Geschäfte und der jeweiligen Kursentwicklung muss berücksichtigt werden, dass hier ein späterer, d.h. im Zeitpunkt der Zahlung, realisierter Gewinn vollumfänglich der Besteuerung unterliegt. Der Erwerber des Unternehmens muss diese höhere Steuerlast tragen.
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Der Gesamtbetrag der Zinsaufwendungen ist im Hinblick auf die Anwendung der Zinsschrankenregelung nach § 4h EStG zu beurteilen. Hierbei ist das rechtliche und organisatorische Umfeld des Unternehmens entscheidend. Konsequenzen drohen dann, wenn das Bewertungsobjekt zu einem Konzern gehört. Die Regelungen zur Zinsschranke sind ausführlich im 8. Kap. dargestellt.
3. Gewerbesteuer
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Im Zuge der Unternehmenssteuerreform 2008 haben sich im Bereich der Gewerbesteuer wesentliche Veränderungen im Bereich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen ergeben. In diesem Zusammenhang sind insbesondere die ab dem VA 2008 zu berücksichtigenden Regelungen für die Hinzurechnungen von Entgelten für Schulden zu nennen. Zudem wurde bei den gewerbesteuerlichen Kürzungen die Mindestbeteiligungsquote für die Anwendung des Schachtelprivilegs bei Kapitalgesellschaften auf 15 % des Grund- oder Stammkapitals erhöht.
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Die Prüfung der ordnungsgemäßen Umsetzung der gesetzlichen Änderungen ab dem Erhebungszeitraum 2008 ist eine wesentliche Zielsetzung der Tax Due Diligence. Denn eine fehlerhafte Steuerdeklaration, insbesondere im Bereich der gewerbesteuerlichen Hinzurechnungen und Kürzungen, stellt ein steuerliches Risiko im Rahmen von Betriebsprüfungen dar.
3.1 Gewerbesteuerliche Organschaft
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Ist ein Unternehmen nach den Vorschriften des Körperschaftsteuergesetzes[51] finanziell in ein anderes Unternehmen eingegliedert und wurde zwischen beiden Unternehmen ein Gewinnabführungsvertrag geschlossen, liegt nach § 2 Abs. 2 S. 2 GewStG auch für die Gewerbesteuer ein Organschaftsverhältnis vor.
Nach den Grundsätzen der Organschaft ist der Gewerbetrieb des Organträgers Steuergegenstand und Steuerschuldner i.S.d. § 5 GewStG. Die Gewerbeerträge des Organträgers und der Organgesellschaft werden zusammen- und dem Organträger zugerechnet.
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Aus diesem Grund sind die Unternehmensverträge dahingehend zu untersuchen, ob die Kriterien für die gewerbesteuerliche Organschaft erfüllt sind. Wird dem Gewinnabführungsvertrag die steuerliche Anerkennung versagt, haben beide Beteiligten ihren Gewerbeertrag der Besteuerung zu unterwerfen. Dies kann im Rahmen einer Betriebsprüfung zu einem nachträglichen Steueraufwand führen.
3.2 Gewerbesteuerliche Hinzurechnungen und Kürzungen
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Der nach den Vorschriften des KStG ermittelte Gewinn ist Ausgangspunkt für die Ermittlung des Gewerbeertrags. Da mit der Gewerbesteuer die steuerliche Leistungsfähigkeit eines Gewerbebetriebes berücksichtigt werden soll, werden zum körperschaftsteuerlichen Gewinn bestimmte im GewStG definierte Hinzurechnungen und Kürzungen vorgenommen.[52] Art und Umfang dieser Korrekturen sind zu beurteilen.
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Ein besonderes Augenmerk ist auf die Hinzurechnungen des § 8 Nr. 1 GewStG zu richten, wobei neben der korrekten Berücksichtigung aller relevanten Sachverhalte auch die Umsetzung der Ermittlungsmethode nachzuhalten ist. Häufig ist festzustellen, dass Unternehmen an einmal verwendeten Bewertungsverfahren festhalten und zudem schuldrechtliche Verträge hinsichtlich ihrer gewerbesteuerlichen Relevanz nicht zutreffend beurteilt werden.
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Eine unzutreffende Zuordnung des jeweiligen Aufwandes für Miet- und Pachtzinsen würde zu einer fehlerhaften gewerbesteuerlichen Hinzurechnung führen. Nach der durch das Gesetz vorgegebenen Ermittlungssystematik werden 20 % dieser Aufwendungen für bewegliche und 50 % für unbewegliche Wirtschaftsgüter berücksichtigt.[53]
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Im Bereich der gewerbesteuerlichen Kürzungen können sich insbesondere bei Unternehmen mit sog. „Schachtelbeteilungen“ steuerliche Vorteile ergeben. Derartige Beteiligungen liegen dann vor, wenn ein Unternehmen mit mindestens 15 %, davor mit mindestens 10 %, am Nennkapital einer Kapitalgesellschaft beteiligt ist. In diesem Zusammenhang sind ebenfalls die Feststellungen zur Unternehmens- und Beteiligungsstruktur hinsichtlich ihrer möglichen gewerbesteuerlichen Relevanz zu würdigen.
3.3 Gewerbesteuerliche Verlustvorträge
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Gewerbesteuerliche Gewinne sind gem. § 10a GewStG beschränkt mit Verlusten vorangegangener Erhebungszeiträume verrechenbar.
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Verlustvorträge können ein zukünftiges Steuereinsparpotential darstellen. Ob sich dieses realisieren lässt, hängt maßgeblich von der Investitionsstrategie des Erwerbers ab. Je nachdem, in welchem Umfang GmbH-Anteile erworben werden, sind dem Erwerber durch die für die Gewerbesteuer analoge Anwendung des § 8c KStG Grenzen für die Nutzung derartiger Verlustvorträge gesetzt.[54]
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Im Rahmen der vergangenheitsorientierten Tax Due Diligence sollte man sich zunächst einen Überblick über vorhandene Gewerbesteuerverluste und deren Entwicklung verschaffen. In Abhängigkeit von der Höhe dieser Verlustvorträge ist nicht auszuschließen, dass diese die Investitionsstrategie des Erwerbers maßgeblich beeinflussen können.
4. Umsatzsteuer
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Die Umsatzsteuer ist für die laufenden Geschäftsvorfälle von hoher Bedeutung. Häufig ist zu beobachten, dass die Risiken der Umsatzbesteuerung nicht mit der gebotenen Sorgfalt beachtet werden. Dies betrifft in den meisten Fällen den Leistungsaustausch mit Kunden und Lieferanten. Daneben können aber auch Leistungen zwischen dem Unternehmen als Arbeitgeber und seinen Arbeitnehmern bspw. durch eine kostenlose oder verbilligte Warenabgabe oder die Gestellung von Kraftfahrzeugen an Arbeitnehmer umsatzsteuerliche Relevanz haben.
Die Komplexität der umsatzsteuerlichen Vorgänge und deren Besteuerung kommt durch den Umfang der steuerlichen Regelungen seitens der Finanzverwaltung , insbesondere des Umsatzsteueranwendungserlasses zum Ausdruck.
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Die Aufgabe der steuerlichen Due Diligence besteht darin, Umsatzsteuer-Risiken aufzuzeigen und diese zu quantifizieren. Fehlbeurteilungen von umsatzsteuerlichen Sachverhalten durch den Verkäufer können zu Umsatzsteuernachforderungen oder zur Rückforderung bereits vergüteter Umsatzsteuer durch die Steuerbehörden führen. Abgesehen von der daraus resultierenden Liquiditätsbelastung des erworbenen Unternehmens können damit auch umsatzsteuerliche Haftungstatbestände für den Erwerber einhergehen. Die (umsatz-)steuerliche Due Diligence sollte sich insbesondere auf die nachfolgend genannten Risikobereiche konzentrieren.
4.1 Unrichtiger oder fehlender Umsatzsteuerausweis in Rechnungen
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Ein latentes Risiko der Fehlbeurteilung von Ausgangsleistungen ist zu erwarten bei Leistungen an Arbeitnehmer oder bei Umsätzen unter Einschaltung von Mittelspersonen, z.B. Kommissionsgeschäften. Daneben kann es gerade bei innergemeinschaftlichen Lieferungen zu einer unzutreffenden Würdigung der umsatzsteuerlichen Leistungsbeziehungen kommen. Solche Risiken sind häufig zu beobachten bei innergemeinschaftlichen Reihengeschäften gem. §§ 3 Abs. 6; 6a UStG.
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Steuernachforderungen des Finanzamtes entstehen dann, wenn im Rahmen von Betriebsprüfungen ein unrichtiger Steuerausweis in Rechnungen des Unternehmers festgestellt wird. Gem. § 14c Abs. 1 S. 1 und Abs. 2 S. 1 UStG schuldet der Unternehmer die Umsatzsteuer auch dann, wenn er in seinen Rechnungen eine zu hohe Umsatzsteuer oder die Umsatzsteuer zu unrecht ausweist.
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Um derartige Risiken zu identifizieren, ist es geboten, sich einen Überblick über die Art der erbrachten Leistungen sowie den Absatzmarkt und die Leistungswege zu verschaffen. Ausgangspunkt der Bestandsaufnahme sollten die Unternehmensverträge, wie Rahmenkontrakte sowie Liefer- und Leistungskonditionen mit Abnehmern oder Mittelspersonen sein.
4.2 Fehlerhafte Beurteilung von Eingangsleistungen und dadurch bedingter falscher Vorsteuerabzug
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Vorsteuern sind bei Erfüllung der Voraussetzungen nach § 15 Abs. 1 S. 1 Nr. 1 UStG abziehbar. Häufig werden für Eingangsrechnungen bereits im Zeitpunkt der Bestellung Vorsteuerschlüssel in der EDV hinterlegt. Bei Rechnungseingang erfolgt dann eine automatische Berechnung und Verbuchung der Vorsteuer mit dem hinterlegten Vorsteuerschlüssel. Derart automatisierte Verfahren sind im Rahmen der Tax Due Diligence ggf. durch einen sachverständigen IT-Prüfer nachzuvollziehen und auf ihre Ordnungsmäßigkeit zu beurteilen.
Die Automatisierung führt nicht selten dazu, dass Eingangsrechnungen inhaltlich nicht mehr gewissenhaft auf ihre erforderlichen Inhalte nach § 14 Abs. 1 S. 2 UStG überprüft werden.
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Ein häufiges Problem stellen Leistungen dar, für die Abschlagszahlungen erfolgen.
Hat der Leistende Rechnungen über Abschlagzahlungen mit einem gesonderten USt-Ausweis erteilt, so hat er in der Endrechnung die Abschläge und die darauf entfallenden Steuerbeträge abzusetzen.[55] Wenn der Leistungserbringer dieser Verpflichtung nicht nachkommt und daher die zu hoch ausgewiesene Umsatzsteuer schuldet, ist der Leistungsempfänger nicht dazu berechtigt, die Vorsteuer zu ziehen.[56] Wird aus einer solchen Rechnung dennoch unwissentlich oder wissentlich der volle Vorsteuerabzug geltend gemacht, wird dieser bei einer steuerlichen Außenprüfung aberkannt.
4.3 Fehlerhafte Vorsteuerberichtigungen
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Der Vorsteuerabzug bei Wirtschaftsgütern mit längeren Nutzungsdauern ist nur dann unbeschränkt zu gewähren, wenn das Wirtschaftsgut nicht vorsteuerschädlich verwendet wird.
Eine Berichtigung des im Zeitpunkt des Leistungsbezugs geltend gemachten Vorsteuerabzugs hat nach § 15a UStG dann zu erfolgen, wenn die folgenden Tatbestandsmerkmale erfüllt sind:
| – | ein Wirtschaftsgut muss dem Unternehmen auf eine gewisse Dauer dienen, |
| – | für die Anschaffung oder Herstellung dieses Wirtschaftsgutes müssen insgesamt Vorsteuern nach § 15 Abs. 1 UStG in Höhe von mehr als 250 EUR angefallen sein, |
| – | innerhalb des Berichtigungszeitraums muss eine vorsteuerrelevante Nutzungsänderung erfolgt sein.[57] |
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Gem. § 18 Abs. 1 S. 2 i.V.m. § 16 Abs. 2 S. 2 UStG ist die Vorsteuerberichtigung nach § 15a UStG für den Veranlagungszeitraum vorzunehmen, für den sich eine Änderung der Verhältnisse ergibt. Sofern in der Vergangenheit bei wesentlichen Investitionen Nutzungsänderungen innerhalb des maßgeblichen Berichtigungszeitraums eingetreten sind und eine Vorsteuerberichtigung unterblieben ist, führt dies möglicherweise zu Diskussionen mit dem Betriebsprüfer. Daraus können eine rückwirkende anteilige Versagung des Vorsteuerabzugs ab dem Zeitpunkt der Nutzungsänderung sowie die Verzinsung des Steueranspruchs gem. § 238 AO mit 6 % p.a. folgen.
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Gerade bei größeren Investitionen mit hohem Vorsteuerabzug im Zeitpunkt des Leistungsbezugs können sich aus einer geänderten Verwendung steuerliche Konsequenzen ergeben, die mit der steuerlichen Due Diligence aufgedeckt und quantifiziert werden müssen. Ausgangspunkt der Analyse kann die Zugangsliste für Wirtschaftsgüter des Anlagevermögens sein. Für wesentliche Zugänge sind Informationen über die Höhe des Vorsteuerabzugs einzuholen, also entsprechende Buchungsbelege im Jahr des Zugangs einzusehen. Schließlich sind Nutzungsänderungen im Vergleich zur beabsichtigten Nutzung im Zeitpunkt des Zugangs zu hinterfragen.
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Steuerliche Risiken und eine Versagung des Vorsteuerabzugs können aber auch aus der Verletzung der Dokumentationspflichten nach § 22 UStG resultieren. Falls die dort genannten Nachweise nicht oder nicht vollständig erbracht werden, drohen Umsatzsteuernachzahlungen, wenn die Aufzeichnungen nicht nachprüfbar sind. Folglich sollte im Rahmen der Tax Due Diligence auch die Qualität der vorhandenen Dokumentationen beurteilt werden.
5. Lohnsteuer und Sozialversicherungsabgaben
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Die Prüfung dieses Gebietes ist im Wesentlichen eine „Compliance“-Prüfung, deren Umfang sich maßgeblich nach dem Umfang des Personalbestandes der Zielgesellschaft richtet.
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Für den Erwerber können sich in diesem Bereich insbesondere dann steuerliche Risiken ergeben, wenn in der Vergangenheit den Anmeldepflichten nicht nachgekommen wurde oder wenn lohnsteuerlich relevante Sachverhalte nicht zutreffend gewürdigt wurden. Werden im Rahmen von Lohnsteueraußenprüfungen, die i.d.R. nicht mehr als drei Besteuerungszeiträume umfassen, Unregelmäßigkeiten festgestellt, können sich hieraus Risiken für den Erwerber ergeben. Grundsätzlich haftet der Arbeitgeber nach § 42d EStG für die korrekte Einbehaltung und Abführung der Lohnsteuer an den Fiskus.
Schwerpunkte der Lohnsteueraußenprüfung sind regelmäßig
| – | Besteuerung aller lohnsteuerpflichtigen Bezüge, |
| – | zutreffende Berechnung und Einbehaltung der Lohnsteuer, |
| – | Anmeldung und Abführung der Lohnsteuer, |
| – | Erfüllung von Anzeige- und Bescheinigungspflichten, |
| – | Einhaltung von Mindestlohnvorschriften, |
| – | Scheinselbstständigkeit. |
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Im Rahmen der Tax Due Diligence sind die elektronisch vorzunehmenden Lohnsteueranmeldungen einzusehen. Zudem ist die zeitnahe Abführung der Steuer zu überprüfen. Der Anmeldezeitraum für die Lohnsteuer richtet sich nach dem jeweiligen Lohnsteueraufkommen des Vorjahres, ebenso die Meldung und Abführung der Sozialversicherungsbeiträge. Hierbei sollte ein besonderes Augenmerk auf den Umfang von berichtigten Anmeldungen gelegt werden. Der Umfang der Korrekturen bereits einmal eingereichter Anmeldungen kann ein Indiz für Fehleranfälligkeit und fehlende Kompetenz sein.
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Neben der Prüfung der Einhaltung des Meldeverfahrens sollten besondere Risikobereiche analysiert werden. Dazu gehören die Lohnsteuerpauschalierung bei Teilzeitkräften nach § 40a EStG oder Beschäftigungsverhältnisse im Grenzbereich zwischen Selbstständigkeit und Anstellung. Nach § 40a EStG kann der Arbeitnehmer bei kurzfristigen Beschäftigungsverhältnissen die Lohnsteuer mit einem Pauschalsteuersatz von 25 % des Arbeitslohns erheben. An die Pauschalierung werden jedoch Dokumentations- und Nachweispflichten geknüpft, die regelmäßig Gegenstand von Lohnsteuer-Außenprüfungen sind. Deren Einhaltung ist ebenso zu überprüfen wie die Einhaltung der steuerlichen und ggf. sozialversicherungsrechtlichen Pauschalierungs- bzw. Geringfügigkeitsgrenzen.
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Die Prüfung von Beschäftigungsverhältnissen im Grenzbereich zwischen Selbstständigkeit und Anstellung zielt darauf ab, Risiken zu identifizieren, die sich aus Scheinselbstständigkeiten ergeben. Insbesondere dann, wenn ein Unternehmen verstärkt mit Freiberuflern zusammenarbeitet, z.B. Ingenieuren oder Architekten, können die Kriterien für eine Scheinselbstständigkeit erfüllt sein. Hierfür sprechen Weisungsgebundenheit gegenüber dem Auftraggeber, Eingliederung in den Betrieb des Auftraggebers und Einbeziehung in den betrieblichen Ablauf. Der Scheinselbstständige trägt keine Unternehmerinitiative und kein Unternehmerrisiko und erhält ein festes Entgelt.
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Aus einer Scheinselbstständigkeit resultiert für den Erwerber das Risiko, dass für Scheinselbstständige Sozialabgaben abzuführen sind. Lohnsteuerliche Konsequenzen können sich dann ergeben, wenn die Arbeitnehmereigenschaft[58] zu bejahen ist. Der Arbeitgeber haftet dann für die abzuführende Lohnsteuer.
