Czytaj książkę: «Unternehmenskauf bei der GmbH», strona 12
2. Spaltung
189
Hat ein Unternehmen mehrere Geschäftsgegenstände, die voneinander unabhängig sind, soll häufig nur der Verkauf eines Betriebsteils oder eines Unternehmensbereichs erfolgen und das restliche Unternehmen fortgeführt werden. In diesem Fall bietet sich eine Spaltung des Unternehmens an, um den zu veräußernden Teil aus dem Gesamtunternehmen herauszulösen. Die Spaltung führt zur Teilung der Aktivitäten eines Unternehmens in neue unternehmerische Einheiten.[32]
2.1 Arten der Spaltung
190
Das Umwandlungsgesetz unterscheidet zwischen drei Arten der Spaltung:
| – | Aufspaltung (§ 123 Abs. 1 UmwG), |
| – | Abspaltung (§ 123 Abs. 2 UmwG) und |
| – | Ausgliederung (§ 123 Abs. 3 UmwG). |
Jede dieser drei Spaltungsarten kann im Wege der Aufnahme oder der Neugründung durchgeführt werden. Zulässig sind auch Kombinationen aus einer Spaltung zur Aufnahme und zur Neugründung. Als übertragende, übernehmende oder neue Rechtsträger kommen Personenhandelsgesellschaften und Kapitalgesellschaften in Betracht. Für dieses Buch relevant sind insbesondere die Spaltungen unter Beteiligung der GmbH als übernehmender oder neuer Rechtsträger.
191
Bei der Aufspaltung wird das gesamte Vermögen eines Rechtsträgers im Wege der Gesamtrechtsnachfolge auf mindestens zwei übernehmende Rechtsträger übertragen. Die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers erhalten als Gegenleistung Geschäftsanteile an der übernehmenden GmbH. Die Aufspaltung führt zum Erlöschen des übertragenden Rechtsträgers ohne Abwicklung.[33]
192
Bei der Abspaltung bleibt der sich spaltende übertragende Rechtsträger bestehen. Nur ein Teil seines Vermögens wird im Wege der Sonderrechtsnachfolge auf einen oder mehrere bestehende oder neu gegründete Rechtsträger übertragen.[34] Auch hier erhalten die Anteilsinhaber des übertragenden Rechtsträgers Geschäftsanteile an der übernehmenden GmbH zum Ausgleich für die Teilvermögensübertragung.[35]
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Die Ausgliederung entspricht im Wesentlichen der Abspaltung. Während bei der Abspaltung den Anteilsinhabern des übertragenden Rechtsträgers als Gegenleistung Geschäftsanteile an der übernehmenden GmbH gewährt werden, erhält jedoch bei der Ausgliederung der übertragende Rechtsträger selbst diese Beteiligungsrechte.
194
Die Spaltung bewirkt eine Realteilung einer Gesellschaft und stellt insofern das Gegenstück zur Verschmelzung dar.[36] Das Recht der Verschmelzung ist mit wenigen Ausnahmen anzuwenden.[37]
195
Der Spaltungsvertrag muss die genaue Bezeichnung und Aufteilung der auf die übernehmende GmbH zu übertragenden Gegenstände des Aktiv- und Passivvermögens enthalten.[38] Insbesondere ist anzugeben, welche Betriebe oder Betriebsteile den jeweiligen Rechtsträgern zugeordnet werden (§ 126 Abs. 1 Nr. 9 UmwG). Der notwendige Inhalt des Spaltungsvertrages ist in §§ 126, 125 UmwG i.V.m. §§ 46, 29 GmbHG geregelt.
196
Der Spaltungsvertrag ist zustimmungspflichtig und muss gem. §§ 125 i.V.m. 6 UmwG notariell beurkundet werden. Die Vertretungsorgane jedes an der Spaltung beteiligten Rechtsträgers haben einen Spaltungsbericht zu erstellen (§ 127 UmwG), sofern nicht die Anteilsinhaber aller beteiligten Rechtsträger hierauf verzichten. Eine Spaltungsprüfung hat zu erfolgen, wenn die rechtsformspezifischen Regelungen dies vorsehen.[39] Für die Ausgliederung entfällt die Prüfungspflicht (§ 125 S. 2 UmwG).
197
Ebenso wie die Verschmelzung ist die Spaltung durch die Vertretungsorgane der beteiligten Rechtsträger zur Eintragung in das Handelsregister anzumelden. Die der Anmeldung beizufügenden Erklärungen und Unterlagen entsprechen denjenigen der Verschmelzung.[40]
198
Bei einer Spaltung zur Neugründung tritt an die Stelle des Spaltungs- und Übernahmevertrages der Spaltungsplan. Denn da die aufnehmende GmbH erst durch Spaltung gegründet wird, fehlt es an einem Partner für einen Vertrag. Der Spaltungsplan muss die Satzung der neuen GmbH enthalten.[41]
199
Die Anmeldung zum Handelsregister erfolgt durch das Vertretungsorgan des übertragenden Rechtsträgers, da der neue Rechtsträger – die GmbH – erst durch Wirksamwerden der Spaltung entsteht (§ 137 Abs. 1 UmwG). Zur Eintragung angemeldet wird dabei nicht die Spaltung, sondern die neue GmbH. Dabei ist unter Angabe der Art der Spaltung darauf hinzuweisen, dass die Neugründung im Wege der Spaltung erfolgt ist.[42]
2.2 Umwandlungssteuergesetz
200
Für die verschiedenen Arten der Spaltung gelten die in der folgenden Tabelle dargestellten Regelungen des Umwandlungssteuergesetzes:
| Art | von | in/auf | UmwStG |
| Aufspaltung | Körperschaft | Körperschaft | § 15 i.V.m. §§ 11–13 |
| Personengesellschaft | Kapitalgesellschaft | §§ 20 ff. | |
| Abspaltung | |||
| Körperschaft | Körperschaft | § 15 i.V.m. §§ 11–13 | |
| Personengesellschaft | Kapitalgesellschaft | 8. Teil §§ 20 ff. | |
| Ausgliederung | |||
| Körperschaft | Körperschaft | §§ 20 ff. | |
| Personengesellschaft | Kapitalgesellschaft | §§ 20 ff. |
201
Für die Spaltung einer Personengesellschaft auf eine GmbH gelten die gleichen Vorschriften wie für die Verschmelzung, da es sich hierbei um einen Einbringungsvorgang handelt. Das Gleiche gilt für den Fall der Ausgliederung aus dem Vermögen einer Körperschaft auf eine GmbH.[43]
202
Die Auf- oder Abspaltung von Körperschaften auf eine GmbH ist demgegenüber in § 15 UmwStG geregelt. Für eine steuerneutrale Auf- oder Abspaltung auf andere Kapitalgesellschaften gelten besondere Voraussetzungen:[44]
| – | Voraussetzungen gem. § 15 Abs. 1 S. 1 i.V.m. § 11 Abs. 2 S. 1 Nr. 1–3 UmwStG sind erfüllt; |
| – | übergehendes Vermögen muss die Voraussetzungen für einen Teilbetrieb[45] erfüllen (§ 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG); |
| – | das bei der übertragenden Körperschaft verbleibende Vermögen muss einen Teilbetrieb bilden; |
| – | Mitunternehmeranteile und 100 %-ige Beteiligungen an Kapitalgesellschaften dürfen nicht innerhalb von drei Jahren vor der Spaltung durch Übertragung von Wirtschaftsgütern, die keinen Teilbetrieb darstellen, erworben oder aufgestockt worden sein (§ 15 Abs. 2 S. 1 UmwStG); |
| – | durch die Spaltung wird weder eine Veräußerung an außenstehende Personen vollzogen noch werden die Voraussetzungen für eine Veräußerung geschaffen (§ 15 Abs. 2 S. 2 und 3 UmwStG). |
203
Sofern diese Voraussetzungen kumulativ erfüllt sind, kann die übertragende Körperschaft das Wahlrecht nach § 11 UmwStG ausüben und das übergehende Vermögen mit Buchwerten ansetzen. Bei der übernehmenden Gesellschaft und den Gesellschaftern der übertragenden Gesellschaft ergeben sich gem. § 15 i.V.m. §§ 12, 13 UmwStG im Wesentlichen die gleichen Konsequenzen wie bei der Verschmelzung.
204
Sofern die vorgenannten Voraussetzungen nicht vorliegen, insbesondere wenn das übergehende Vermögen nicht die Voraussetzungen eines Teilbetriebs erfüllt, ist das Wahlrecht zum Ansatz von Buch- oder Zwischenwerten nach § 11 Abs. 2 UmwStG gem. § 15 Abs. 1 S. 2 UmwStG nicht anwendbar. Die Wirtschaftsgüter bei der übertragenden Gesellschaft sind gem. §§ 15 Abs. 1, 11 Abs. 1 UmwStG mit dem gemeinen Wert anzusetzen, mit der Folge der Aufdeckung von stillen Reserven. Gem. §§ 15 Abs. 1, 12 Abs. 1 UmwStG ist die übernehmende Gesellschaft an diese Wertansätze gebunden. Bei den Anteilsinhabern findet gem. §§ 15 Abs. 1, 13 Abs. 1 UmwStG ein gewinnrealisierender Anteilstausch statt, da die erhaltenen Anteile an der übernehmenden Gesellschaft als zum gemeinen Wert angeschafft gelten.
3. Formwechsel
205
Hat das Zielunternehmen nicht die Rechtsform einer GmbH, beabsichtigt der Kaufinteressent jedoch den Erwerb von GmbH-Anteilen, so kann das Zielunternehmen unter den Voraussetzungen von §§ 190 ff. UmwG formwechselnd in eine GmbH umgewandelt werden.
3.1 Umwandlungsgesetz
206
Unter einem Formwechsel versteht man die Änderung der Rechtsform eines Rechtsträgers. Dessen wirtschaftliche Identität wird gewahrt. Eine Vermögensübertragung findet nicht statt, der Vermögensbestand bleibt vor und nach dem Formwechsel gleich.[46]
207
§ 191 Abs. 1 UmwG zählt abschließend die formwechselfähigen Rechtsträger auf:[47]
| (1) | Personenhandelsgesellschaft und Partnerschaftsgesellschaft, |
| (2) | Kapitalgesellschaft, |
| (3) | eingetragene Genossenschaft, |
| (4) | rechtsfähiger Verein, |
| (5) | Versicherungsverein auf Gegenseitigkeit, |
| (6) | Körperschaft und Anstalt des öffentlichen Rechts. |
Nach § 191 Abs. 2 Nr. 3 UmwG kann die GmbH Ziel eines Formwechsels sein.
208
Das UmwG enthält in den §§ 190–213 allgemeine Vorschriften über den Formwechsel. Gem. § 192 Abs. 1 UmwG ist ein Umwandlungsbericht durch das Vertretungsorgan zu erstellen. Dieser ist entbehrlich, wenn an dem formwechselnden Rechtsträger nur ein Anteilsinhaber beteiligt ist oder wenn alle Anteilsinhaber auf seine Erstattung verzichten (§ 192 Abs. 2 UmwG). Notwendiger Bestandteil des Umwandlungsberichtes ist der Entwurf des Umwandlungsbeschlusses. Grundsätzlich sind im Umwandlungsbeschluss Angaben zur vorgesehenen Rechtsform, zum Namen oder der Firma der neuen Rechtsform, zur Beteiligung der bisherigen Anteilsinhaber, zum Abfindungsangebot nach § 207 UmwG sowie zu den Folgen des Formwechsels für die Arbeitnehmer zu machen.[48]
209
Grundsätzlich besteht keine Verpflichtung zur Prüfung des Formwechsels. Aus anderen Rechtsgründen können aber Prüfungen erforderlich sein, insbesondere die Prüfung der Angemessenheit einer dem Gesellschafter angebotenen Barabfindung (§§ 207, 208, 30 Abs. 2, 10, 11 UmwG) sowie die Erstattung eines Sachgründungsberichts beim Formwechsel einer Personenhandelsgesellschaft in eine GmbH (§§ 219, 220 Abs. 2 UmwG, § 5 Abs. 4 S. 2 GmbHG).
210
Wie bei den anderen Umwandlungsvorgängen bedarf es auch beim Formwechsel der Zustimmung der Anteilsinhaber (§ 193 Abs. 1 UmwG). Liegt diese vor, muss der Formwechsel zur Eintragung in das Handelsregister, in dem der formwechselnde Rechtsträger eingetragen ist, angemeldet werden (§ 198 Abs. 1 UmwG). Für den Formwechsel muss dem Registergericht keine Schlussbilanz eingereicht werden. Die Acht-Monats-Frist, die sich bei Verschmelzungs- und Spaltungsvorgängen aus § 17 Abs. 2 UmwG ergibt, ist daher nicht einzuhalten. Neben den in § 199 UmwG aufgeführten „allgemeinen“ Anlagen sind bei einem Formwechsel in eine GmbH gem. § 197 S. 1 UmwG i.V.m. § 8 GmbHG noch weitere Anlagen beizufügen:[49]
| – | Liste der Gesellschafter, |
| – | Beschluss über die Geschäftsführerbestellung, |
| – | ggf. Sachgründungsbericht, |
| – | ggf. Werthaltigkeitsnachweis, |
| – | ggf. Beschluss über die Bestellung der Mitglieder eines Aufsichtsrates. |
3.2 Umwandlungssteuergesetz
211
Der Formwechsel kann weitgehend steuerneutral durchgeführt werden. Bei einem Formwechsel von einer Personenhandelsgesellschaft in eine GmbH wird dies durch Buchwertfortführung auf Ebene der übernehmenden Kapitalgesellschaft erreicht, sofern das Bewertungswahlrecht gem. § 25 i.V.m. § 20 UmwStG entsprechend ausgeübt wird. Auf diesen Formwechsel sind die Vorschriften über die Einbringung von Unternehmensteilen in eine Kapitalgesellschaft anzuwenden.[50]
212
Ein Formwechsel einer Kapitalgesellschaft (wie z.B. einer Aktiengesellschaft) in eine andere Kapitalgesellschaft (wie z.B. eine GmbH) ist im UmwStG nicht geregelt, da es zu keiner Gewinnrealisierung kommt. Das Steuersubjekt bleibt von dem Formwechsel unberührt.[51]
4. Anwachsung
213
Hat das Unternehmen die Rechtsform einer GmbH & Co. KG und möchte der Erwerber lediglich Geschäftsanteile an einer GmbH erwerben, kann das Unternehmen zuvor im Wege der Anwachsung auf die Komplementär-GmbH übertragen werden. Scheidet ein Gesellschafter aus einer Personengesellschaft aus, wächst sein Anteil am Gesellschaftsvermögen gem. § 738 Abs. 1 S. 1 BGB den übrigen Gesellschaftern an. Scheiden aus einer GmbH & Co. KG alle Kommanditisten aus, wächst das Gesellschaftsvermögen der allein verbleibenden Komplementär-GmbH an.[52] Das Ausscheiden der Kommanditisten kommt einer verdeckten Einlage in die GmbH gleich, wenn sie keine Abfindung erhalten oder diese niedriger als der Verkehrswert der KG-Anteile ist. Es führt zur Aufgabe des Mitunternehmeranteils.[53] Ein sich hieraus ergebender Aufgabegewinn gehört zu den Einkünften aus Gewerbebetrieb beim Gesellschafter.[54] Die Gewinnrealisierung ist aber umstritten.[55]
214
Erhalten die ausscheidenden Gesellschafter als Ausgleich neue Geschäftsanteile an der GmbH, so liegt eine erweiterte Anwachsung vor. Die Gesellschafter der Personengesellschaft bringen somit ihre Gesellschaftsanteile durch Kapitalerhöhung in die bisherige Komplementär-GmbH ein. Da dies zu Buchwerten geschehen kann, erfolgt keine Gewinnrealisierung.[56]
Anmerkungen
[1]
Bei der Vorbereitung dieses Abschnitts hat Herr Rechtsanwalt Dr. Oliver Wiedenbusch mitgewirkt, dem hierfür herzlich Dank gesagt wird.
[2]
Zu den Umwandlungsfällen unter Beteiligung der GmbH vgl. ausführlich Rotthege Rn. K 18 f.
[3]
Vgl. hierzu Lutter/Lutter Einl. Rn. 43 f.
[4]
Römermann Münchener Anwaltshandbuch GmbH/Meister § 22 Rn. 14.
[5]
Lutter/Drygala § 2 Rn. 29, 32; Semler/Stengel § 2 Rn. 40.
[6]
Vgl. die Übersicht zu den verschmelzungsfähigen Rechtsträgern in Rotthege Rn. K 19.
[7]
Der Mindestinhalt umfasst im Wesentlichen die folgenden 10 Punkte: 1.) Name und Sitz der beteiligten Rechtsträger; 2.) Vereinbarung über die Übertragung des Vermögens gegen Gewährung von Anteilen; 3.) Umtauschverhältnis der Anteile; 4.) Einzelheiten zum Umtausch der Anteile; 5.) Zeitpunkt, von dem an die Anteile Anspruch auf einen Anteil am Gewinn gewähren; 6.) Verschmelzungsstichtag; 7.) Rechte, die der übernehmende Rechtsträger einzelnen Anteilsinhabern gewährt; 8.) Besondere Vorteile, die z.B. Mitgliedern des Vertretungs- oder Aufsichtsorgans gewährt werden; 9.) Folgen der Verschmelzung für Arbeitnehmer; 10.) ggf. Barabfindungsangebot.
[8]
Schmitt/Hörtnagl/Stratz § 13 Rn. 14-16; Vgl. RegEBegr. BR-Drucks 75/9.
[9]
Schmitt/Hörtnagl/Stratz § 13 Rn. 33, 38.
[10]
Vgl. § 8 Abs. 1 S. 1 2. HS UmwG.
[11]
Schmitt/Hörtnagl/Stratz § 60 Rn. 1.
[12]
Zu den Rechtsfolgen der Eintragung vgl. ausführlich Rotthege Rn. K 35 ff.
[13]
Verzichtserklärungen nach §§ 8 Abs. 3 (Verschmelzungsbericht); 9 Abs. 3 (Verschmelzungsprüfung); 12 Abs. 3 (Prüfungsbericht); 54 Abs. 1 S. 3, 68 Abs. 1 S. 3 (Verzicht auf Anteilsgewährung) UmwG.
[14]
Z. B. nach § 14a VAG, wobei Anmeldepflichten nach § 39 GWB nicht hierzu zählen, vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz § 17 Rn. 6; Kallmeyer/Zimmermann § 17 Rn. 3.
[15]
Vgl. hierzu auch die umfassenden Ausführungen im 13. Kap. Rn. 69 ff.
[16]
Vgl. hierzu insbesondere Rotthege Rn. K 44.
[17]
Lutter/Bayer § 122a Rn. 3.
[18]
Am 1.1.2019 in Kraft getreten.
[19]
Klett NZG 2019, 292.
[20]
Klett NZG 2019, 292.
[21]
Vgl. ferner zum UmwStG: Rotthege Rn. K 14.
[22]
Schmitt/Hörtnagl/Stratz § 9 Rn. 9 ff.
[23]
Eine gesetzliche Definition des „gemeinen Werts“ besteht nicht. In Anlehnung an § 9 Abs. 2 BewG wird dieser in erster Linie durch den Preis bestimmt, der im gewöhnlichen Geschäftsverkehr nach der Beschaffenheit des Wirtschaftsgutes zu erzielen ist, wobei ungewöhnliche oder persönliche Verhältnisse nicht zu berücksichtigen sind, vgl. Haritz/Menner/Bilitewski § 11 Rn. 18-25.
[24]
Schmitt/Hörtnagl/Stratz § 11 Rn. 92-96; Haritz/Menner/Bilitewski § 11 Rn. 38.
[25]
Schmitt/Hörtnagl/Stratz § 11 Rn. 60.
[26]
Haritz/Menner/Bilitewski § 11 Rn. 33 ff.
[27]
Schmitt/Hörtnagl/Stratz § 11 Rn. 155.
[28]
Haritz/Menner/Bilitewski § 20 Rn. 292.
[29]
Schmitt/Hörtnagl/Stratz § 20-23 Rn. 9.
[30]
Vgl. § 20 Abs. 3 S. 1 UmwStG: Der Wert mit dem die übernehmende Kapitalgesellschaft das eingebrachte Betriebsvermögen ansetzt.
[31]
§ 20 Abs. 3–5 UmwStG i.V.m. §§ 16 Abs. 4, 34 Abs. 1 EStG.
[32]
Lutter/Teichmann § 123 Rn. 6 ff.; Rotthege Rn. K 45.
[33]
Widmann/Mayer/Schwarz § 123 Rn. 5.3; Semmler/Stengel/Schwanna § 123 Rn. 13.
[34]
Kallmeyer/Sickinger § 123 Rn. 9; Lutter/Teichmann § 123 Rn. 23.
[35]
Kallmeyer/Sickinger § 123 Rn. 11; Lutter/Teichmann § 123 Rn. 26.
[36]
Rotthege Rn. K 45.
[37]
Vgl. § 125 UmwG.
[38]
Rotthege Rn. K 49.
[39]
§§ 125 i.V.m. 9 Abs. 1, 44, 48, 60, 78, 100 UmwG.
[40]
Entsprechende Anwendung der §§ 16, 17 UmwG.
[41]
Semler/Stengel/Börwaldt § 135 Rn. 9.
[42]
Semler/Stengel/Börwaldt § 135 Rn. 14, 15.
[43]
Semler/Stengel/Moszka Rn. 597.
[44]
Vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz § 15 Rn. 1 ff.
[45]
Der Begriff des Teilbetriebs ist gesetzlich nicht definiert und Gegenstand einer umfangreichen Diskussion. Zu § 16 EStG hat der BFH den Teilbetrieb als einen „mit einer gewissen Selbstständigkeit ausgestatteten, organisatorisch geschlossenen Teil eines Gesamtbetriebes, der für sich allein lebensfähig ist“ definiert (vgl. BFH BStBl II 2007, 722; BFH GrS BStBl II 2000, 123). Diese Definition wird man auch für § 15 Abs. 1 UmwStG heranziehen können.
[46]
Sagasser/Bula/Brünger/Luke § 26 Rn. 4; Kallmeyer/Meister/Klöcker § 190 Rn. 6; Semler/Stengel/Schwanna § 190 Rn. 4; Rotthege Rn. K 68.
[47]
Schmitt/Hörtnagl/Stratz § 191 Rn. 1.
[48]
Der Mindestinhalt für den Umwandlungsbeschluss ergibt sich aus § 194 Abs. 1 UmwG und den Sondervorschriften im Zweiten Teil des Fünften Buches des UmwG. Bei einem Formwechsel in eine GmbH muss der Beschluss auch die Satzung der neuen GmbH enthalten (vgl. §§ 218 Abs. 1 S. 1, 243 Abs. 1 S. 1 UmwG).
[49]
Vgl. ausführlich Rotthege Rn. B 96 ff.
[50]
Vgl. §§ 25, 20–23 UmwStG.
[51]
Semler/Stengel/Perlitt/Krebs § 318 Rn. 19.
[52]
Da die ausscheidenden Gesellschafter keine neuen Anteile an der übernehmenden Kapitalgesellschaft erhalten, sind die §§ 20 ff. UmwStG nicht anzuwenden, vgl. Semler/Stengel/Moszka § 24 Rn. 88.
[53]
Schmidt/Wacker § 16 Rn. 513.
[54]
Nach § 16 Abs. 1 Nr. 2 EStG.
[55]
Vgl. Schmitt/Hörtnagl/Stratz § 20 Rn. 195; Schmidt/Wacker § 16 Rn. 513.
[56]
Schmitt/Hörtnagl/Stratz § 20 Rn. 195; Schmidt/Wacker § 16 Rn. 513.
