Czytaj książkę: «Налоги за 14 дней. Экспресс-курс»
© ООО Издательство "Питер", 2019
Благодарности
Этой книгой я хотел бы выразить мою глубокую признательность и благодарность:
– моей маме Наталье Федоровне Молчановой, преподавателю, за воспитание и унаследованный преподавательский дар;
– моей бабушке Елизавете Артемьевне Мирошкиной, преподавателю, за воспитание и разностороннее образование;
– моему дяде Михаилу Михайловичу Романову, врачу, за неоценимую помощь в трудных ситуациях;
– моему дяде Владимиру Васильевичу Орлову, журналисту, моей тете Ольге Николаевне Менис, преподавателю, и моей тете Александре Федоровне Шитухиной, поэту и музыканту в душе, за воспитание и прояснение сути вещей в окружающем мире;
– моей сестре Вере Орловой за душевную поддержку и развитие веры в свои силы;
– моему декану в Truman University доктору Роберту Дейгеру и преподавателю по налогообложению профессору Стивену Кляйну за помощь в выборе профессиональной карьеры;
– моим учителям литературы Людмиле Георгиевне Тихомировой и Людмиле Михайловне Ельницкой за привитую любовь к чтению и к хорошим книгам;
– моей учительнице английского языка Софье Яковлевне Корнышевой за наглядную демонстрацию любви к жизни и собственной профессии;
– моему преподавателю античного искусства Глебу Ивановичу Соколову за умение видеть невидимое в окружающем мире и моему преподавателю философии Федору Ивановичу Гиренку за широкий и спокойный взгляд на многие события жизни;
– куратору моей институтской группы Наталье Николаевне Ишковой за постоянную душевную поддержку;
– моим коллегам по работе в компании «ПрайсуотерхаусКуперс» Ирине Мартаковой, Светлане Стройковой, Алексею Смирнову, Андрею Шпаку, и особенно Наталье Геннадьевне Мильчаковой, за полученные профессиональные знания и опыт;
– моим бизнес-партнерам Елене Кавериной, Валерию Кисилевскому за плодотворное сотрудничество в области налогообложения;
– всем моим друзьям и студентам из Москвы, и особенно Бесо Шония, Виталию Мещерякову, Виктору Рубцову, Татьяне Жеребиной, Марине Ивановой, Марине Гнилицкой, Светлане Тихоновой, Саиду Абдульмянову, Елене Карповой, Ольге Макаревич, Светлане Захаровой, Виталию Афанасьеву, Эльмире Чудиной, Наталье Кузнецовой, Нинель Храмеевой, Дмитрию Купричу, Кристине Семеновой, Ларисе Печковской, Сергею Потапенко и Бурэн-Итгэлю Гантумуру, за то, что они есть;
– всем моим друзьям из Санкт-Петербурга, и особенно Татьяне Шапиро, Нелли Михайловне Варгиной, Евгению Сивцову, Александру Наумовичу Плеве и Сергею Балакареву, за их теплое отношение;
– моим друзьям из Грузии, особенно Шоте Купатадзе, Георгию Чхеидзе, Зуре Пхакадзе, Лаше Залкалиани, Нукри Мчедлидзе, Анри Гецадзе, за их открытые и веселые сердца;
– моим друзьям из Израиля Илье Апекишеву и Александре Александровой за понимание того, что в жизни можно преодолеть любые трудности;
– моим друзьям из Латвии Сергею Ивлеву, Гайтасу Кревиньшу и Маринышу Батрагсу;
– моим родственникам в США, особенно Алене Менис, Сереже и Анастасии и маминой подруге Марии Михайловне Кузовлевой за ее неподражаемое чувство юмора;
– моей тете Людмиле Игнатьевне Макаровой за пример самоотверженного служения близким людям и вкуснейшие соленья и варенья;
– моему тренеру по айкидо Александру Савченко и тренеру по теннису Евгению Петрову за развитие воли и самодисциплины.
Хочу выразить особую благодарность Олегу Еремину и Вере Стукаловой за неоценимую помощь в этом и других проектах.
От автора
Уважаемый читатель!
Налогообложение – это увлекательнейший предмет, совершенно необходимый любому специалисту в области бизнеса, и эта книга доказывает, что его можно изучить не только быстро, но и с удовольствием.
Идея универсального пособия по налогообложению возникла у меня еще 17 лет назад, когда я только начинал работу в отделе обучения международной аудиторской фирмы «ПрайсвотерхаусКуперс».
Концепция книги многократно опробовалась на внутренних налоговых тренингах, проводимых как для начинающих, так и для опытных специалистов фирмы, а также на программах MBA, первого и второго высшего образования в московских вузах.
Книга «Налоги за 14 дней» выдержала уже шестнадцать изданий. Уверен, что и вы оцените все достоинства этой книги: ее логичную структуру, интересные примеры и задачи и самое главное – доступный и понятный стиль изложения.
Для профессионалов в налогообложении также доступна моя книга «Налоги. Расчет и оптимизация», которую вы можете скачать с портала www.molchanov.biz. В эту книгу включены разделы по налоговому планированию, офшорному бизнесу, налоговому и валютному регулированию иностранных счетов и контролируемых компаний, а также по налогообложению иностранных компаний в России. Книга выдержала уже 11 изданий.
Также на портале www.molchanov.biz вы сможете ознакомиться с подготовительным курсом для сдачи экзамена и получения официального диплома «Налоговый специалист» (ДипНРФ ACCA) и курсом «Бухгалтерский учет за 14 дней».
Успехов вам в освоении материала!
С уважением, Сергей Молчанов
1. Введение в Налоговый кодекс
Основные цели этой главы
1. Ознакомить вас со структурой НК РФ.
2. Дать вам представление о налоговой системе Российской Федерации, видах налогов и сборов.
3. Объяснить вам принципы определения цены товаров для целей налогообложения, заложенные в разд. V.1 НК РФ.
1.1. Структура налогового кодекса Российской Федерации
Налоговый кодекс РФ (НК РФ) состоит из двух частей. Первая часть регулирует общие вопросы налогообложения, вторая часть – правила исчисления отдельных налогов.
Часть 1 НК РФ, в частности, включает в себя:
• перечень налогов и сборов, взимаемых в Российской Федерации;
• права и обязанности налогоплательщиков, налоговых агентов и налоговых органов;
• общие определения и термины, применяемые в налоговых правоотношениях;
• правила налогового контроля за уплатой налогов;
• порядок обжалования действий должностных лиц налоговых органов;
• другую информацию общего характера.
Часть 2 НК РФ разбита на главы, каждая из которых регулирует правила исчисления, сроки представления отчетности и уплаты конкретных налогов.
В соответствии с ч. 2 Налогового кодекса РФ в Российской Федерации установлены федеральные, региональные и местные налоги и сборы.
Федеральными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и обязательные к уплате на всей территории Российской Федерации.
Региональными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и законами субъектов Российской Федерации, вводимые в действие в соответствии с Налоговым кодексом РФ законами субъектов Российской Федерации и обязательные к уплате на территориях соответствующих субъектов Российской Федерации.
Местными признаются налоги и сборы, устанавливаемые НК РФ и нормативными правовыми актами представительных органов местного самоуправления.
Не могут устанавливаться региональные или местные налоги и сборы, не предусмотренные НК РФ.
В настоящее время действуют следующие главы ч. 2 НК РФ:
Федеральные налоги
• Глава 21 «Налог на добавленную стоимость».
• Глава 22 «Акцизы».
• Глава 23 «Налог на доходы физических лиц».
• Глава 25 «Налог на прибыль организаций».
• Глава 25.1 «Сборы за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов».
• Глава 25.2 «Водный налог».
• Глава 25.3 «Государственная пошлина».
• Глава 26 «Налог на добычу полезных ископаемых».
Специальные налоговые режимы
• Глава 26.1 «Система налогообложения для сельскохозяйственных производителей (единый сельскохозяйственный налог)».
• Глава 26.2 «Упрощенная система налогообложения».
• Глава 26.3 «Система налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности».
• Глава 26.4 «Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции».
• Глава 26.5 «Патентная система налогообложения».
Региональные налоги и сборы
• Глава 28 «Транспортный налог».
• Глава 29 «Налог на игорный бизнес».
• Глава 30 «Налог на имущество организаций».
Местные налоги
• Глава 31 «Земельный налог».
С 01.01.2017 г. вступила в силу глава 34 Налогового кодекса «Страховые взносы». Ранее данные взносы регулировались Федеральным законом № 212-ФЗ от 24.07.2009 г.
1.2. Внесение изменений в НК РФ
Изменения в НК РФ вносятся путем принятия соответствующих федеральных законов, которые должны быть приняты Государственной думой РФ, одобрены Советом Федерации и подписаны Президентом РФ.
Чтобы вступить в силу, законы должны быть официально опубликованы.
Сложные законы проходят в Государственной думе РФ три этапа обсуждения, называемые чтениями. Если закон принят в первом чтении, это означает, что принят черновой вариант закона, в который будет внесена существенная правка. Когда закон принимается во втором чтении, то это означает, что предстоящие поправки будут не слишком существенными. Принятие закона в третьем чтении означает одобрение Государственной думой заключительного варианта законопроекта.
Технически простые законопроекты могут быть сразу приняты Государственной думой в третьем чтении, т. е. без внесения каких-либо поправок.
Статья 5 НК РФ устанавливает существенные ограничения на вступление в силу налоговых законов. Согласно положениям указанной статьи, акты законодательства о налогах вступают в силу:
• не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и
• не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу.
Пример 1.1
Вступление в силу изменений НК РФ
Предположим, что 5 декабря 2019 г. официально опубликован закон, вносящий изменения в гл. 23 «Налог на доходы физических лиц» НК РФ в части повышения ставки налога с 13 до 20 %. Закон не может вступить в силу ранее 1 января 2021 г., поскольку налоговым периодом для этого налога является год.
Таким образом, чтобы ставка налога была повышена в 2020 г., соответствующий закон должен быть опубликован до 30 ноября 2019 г. (включительно).
Налоговый кодекс РФ также устанавливает специальные ограничения в отношении введения в силу законов о новых налогах и сборах, а именно: такие законы вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.
Пример 1.2
Вступление в силу изменений НК РФ
Предположим, что 1 июля 2019 г. опубликован закон г. Москвы, вводящий в столице новый сбор. Этот закон не может вступить в силу ранее 1 января 2020 г.
1.3. Базовые понятия, применяемые в НК РФ
Глава 7 НК РФ дает определения таким базовым понятиям, используемым в НК РФ, как «товар», «работы», «услуга», «реализация», «дивиденды», «проценты».
Под товаром понимается любое имущество, реализуемое или предназначенное для реализации.
Работой признается деятельность, результаты которой имеют материальное выражение и могут быть реализованы для удовлетворения потребностей организации и (или) физического лица.
Услуга определена НК РФ как деятельность, результаты которой не имеют материального выражения и которые реализуются или потребляются в результате этой деятельности.
Под реализацией товаров (работ, услуг) признается передача на возмездной основе права собственности на товары или на результаты выполненных работ, а также возмездное оказание услуг одним лицом другому лицу. Такая передача может признаваться реализацией, даже если она происходит на безвозмездной основе, в случаях, когда это прямо предусмотрено НК РФ.
Не признается реализацией (ст. 39 НK РФ):
• передача имущества, если такая передача носит инвестиционный характер (например, вклады в уставный капитал);
• передача основных средств, нематериальных активов и (или) иного имущества некоммерческим организациям на осуществление их уставной деятельности;
• возврат имущества в пределах первоначального взноса участнику хозяйственного общества или товарищества при его выходе из общества (товарищества) либо при ликвидации последнего;
• некоторые другие операции.
Дивидендом признается любой доход, полученный акционером (участником) по акциям (долям) от организации при распределении прибыли, остающейся после налогообложения.
Не признаются дивидендами (ст. 43 НК РФ):
• выплаты акционеру (участнику), производимые при ликвидации организации, в размерах, не превышающих его взносов в капитал ликвидируемой организации;
• выплата акционеру (участнику) в виде акций этой же организации, передаваемых ему в собственность;
• некоторые другие операции.
Под процентами НК РФ понимает любой заранее заявленный (установленный) доход, в том числе в виде дисконта, полученный по долговому обязательству любого вида (независимо от способа его оформления).
1.4. Принципы определения цены товаров (работ, услуг) для целей налогообложения
С 1 января 2012 г. вступил в силу раздел НК РФ V.1 «Взаимозависимые лица. Общие положения о ценах и налогообложении. Налоговый контроль в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами. Соглашение о ценообразовании».
1.4.1. Критерии взаимозависимости
С 1 января 2012 г. в НК РФ введено понятие «контролируемая сделка».
Под такими сделками понимаются сделки между взаимозависимыми лицами, определенными в соответствии со ст. 105.1 НК РФ.
Взаимозависимыми лицами, в частности, признаются1:
1) организации, если доля участия2 одной из них в другой составляет (прямо или косвенно) более 25 %;
2) физическое лицо и организация – в случае, если доля прямого или косвенного участия физического лица в организации составляет более 25 %;
3) организации – в случае, если одно и то же лицо прямо или косвенно участвует в них и доля такого участия в каждой организации составляет более 25 %;
4) организация и лицо (в том числе физическое), имеющее полномочия по назначению (избранию):
• директора этой организации;
• не менее 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) этой организации;
5) организации – если их директора или не менее 50 % состава их коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) назначены или избраны по решению одного и того же лица;
6) организации, в которых более 50 % состава коллегиального исполнительного органа или совета директоров (наблюдательного совета) составляют одни и те же физические лица совместно с взаимозависимыми лицами, указанными в п. 11;
7) организация и ее директор;
8) организации, в которых директором является одно и то же лицо;
9) организации и (или) физические лица – в случае, если доля прямого участия каждого предыдущего лица в каждой последующей организации составляет более 50 %;
10) физические лица – в случае, если одно лицо подчиняется другому по должностному положению;
11) физическое лицо, его супруг (супруга), родители (в том числе усыновители), дети (в том числе усыновленные), полнородные и неполнородные братья и сестры, опекун (попечитель) и подопечный.
К сделкам взаимозависимых лиц приравниваются:
1) сделки в области внешней торговли следующими биржевыми товарами3:
• нефтью и товарами, выработанными из нефти;
• черными, цветными и драгоценными металлами;
• минеральными удобрениями;
• драгоценными камнями;
2) сделки, одной из сторон которых является лицо, местом регистрации, либо местом жительства, либо местом налогового резидентства которого являются государство или территория, включенные в перечень государств и территорий, утверждаемый Министерством финансов Российской Федерации4.
Необходимо отметить, что суд может признать сделку контролируемой, даже если она не обладает указанными признаками. Цены, применяемые в сделках между невзаимозависимыми лицами, а также доходы (прибыль, выручка), получаемые по таким соглашениям, признаются рыночными.
1.4.2. Условия для осуществления контроля за сделками между российскими лицами
Сделки между взаимозависимыми лицами, местом регистрации (жительства) либо местом налогового резидентства всех сторон и выгодоприобретателей по которой является Россия, контролируются при наличии обстоятельств, указанных в п. 2 ст. 105.14 НК РФ. Например:
• предметом сделки является полезное ископаемое (при условии, что одна из сторон должна уплатить с него налог на добычу полезных ископаемых (НДПИ)). Такие сделки контролируются, если доходы по ним превышают 60 млн руб. в год от одного контрагента;
• одна из сторон сделки является плательщиком единого сельскохозяйственного налога (ЕСХН) или единого налога на вмененный доход (ЕНВД) (при определенных обстоятельствах);
• одна сторона сделки освобождена от обязанностей плательщика налога на прибыль или применяет по этому налогу ставку 0 %, при этом другая сторона подобными привилегиями не пользуется. Такие сделки контролируются, если доходы по ним превышают 60 млн руб. в год от одного контрагента.
Полный перечень обстоятельств и условий для осуществления контроля за сделками указан в п. 2 ст. 105.14 НК РФ.
Сделки по реализации (перепродаже) товаров (выполнению работ, оказанию услуг), совершаемых не напрямую между взаимозависимыми лицами, а с участием посредников (при определенных обстоятельствах).
Сделки между участниками одной и той же консолидированной группы налогоплательщиков не признаются контролируемыми. Такой группой признается добровольное объединение плательщиков налога на прибыль на основе договора в целях исчисления и уплаты данного налога с учетом совокупного результата хозяйственной деятельности (ст. 25.1 НК РФ). Порядок создания, права и обязанности участников консолидированной группы и прекращение ее действия регулируется гл. 3.1 НК РФ.
1.4.3. Представление информации о контролируемых сделках
По требованию инспекции налогоплательщик будет обязан представить документацию относительно конкретной контролируемой сделки (п. 1 ст. 105.15 НК РФ). Более того, о совершенных контролируемых сделках придется уведомлять налоговые органы (ст. 105.16 НК РФ). Форму уведомления нужно будет представить в свою налоговую инспекцию не позднее 20 мая года, следующего за календарным годом, в котором совершены контролируемые сделки.
Уведомлять налоговую инспекцию о контролируемых сделках следует в случае, когда сумма доходов по всем таким сделкам с одним лицом превышает 60 млн руб.
В уведомлении нужно будет указать (п. 3 ст. 105.16 НК РФ):
• календарный год, за который представляются сведения;
• предметы сделок;
• сведения об участниках сделок;
• сумму полученных доходов и (или) произведенных расходов по контролируемым сделкам (с выделением сумм доходов (расходов) по сделкам, цены которых подлежат контролю).
Следует отметить, что если первоначально представленное уведомление содержит неполные сведения, неточности или ошибки, его можно будет уточнить (п. 2 ст. 105.16 НК РФ).
Несвоевременное представление уведомления, а также указание в нем недостоверных сведений о контролируемых сделках влечет за собой штраф в размере 5000 руб. Новый вид ответственности установлен в ст. 129.4 НК РФ.
1.4.4. Проверки сделок между взаимозависимыми лицами
С 1 января 2012 г. установлен специальный вид налоговых проверок: проверка полноты исчисления и уплаты налогов в связи с совершением сделок между взаимозависимыми лицами (ст. 105.17 НК РФ). Проверять соответствие цен рыночным в рамках обычной выездной или камеральной проверки нельзя. Проверки проводит ФНС России по месту своего нахождения.
Основаниями для проведения ФНС России проверки соответствия цен являются:
• уведомление о контролируемых сделках, поданное налогоплательщиком;
• извещение территориального налогового органа, который в ходе камеральной или выездной проверки выявил факты совершения незаявленных контролируемых сделок;
• выявление контролируемой сделки при проведении ФНС России повторной выездной проверки.
Решение о проведении проверки правильности применения цен может быть вынесено не позднее двух лет со дня получения уведомления или извещения. При этом в рамках проверки проверяется период, не превышающий трех календарных лет, предшествующих году вынесения решения.
Проведение проверки правильности применения цен не препятствует проведению выездных и камеральных проверок за этот же период.
По общему правилу срок проведения проверки не должен превышать шести месяцев.
Для определения соответствия цен сделки рыночным ФНС России вправе использовать следующие методы:
• метод сопоставимых рыночных цен;
• метод цены последующей реализации;
• затратный метод;
• метод сопоставимой рентабельности;
• метод распределения прибыли.
Правила использования всех этих методов подробно регламентированы в гл. 14.3 НК РФ.
Если по результатам проверки выявлено отклонение цен от рыночных, которое повлекло за собой занижение налогов, составляется акт проверки. Налогоплательщик вправе представить в ФНС России возражения на данный документ в течение 20 дней с момента его получения.
Рассмотрение акта проверки и других материалов проверки, а также вынесение решения производится в общем порядке, предусмотренном ст. 101 НК РФ.
Следует отметить, что недоимка, установленная в ходе проверки правильности применения цен, может быть взыскана только в судебном порядке.
Недоимка может быть взыскана в отношении следующих четырех налогов (в случае, если они затрагиваются той или иной сделкой):
• налог на прибыль;
• НДС;
• налог на добычу полезных ископаемых;
• НДФЛ.
Ответственность за неуплату налога в результате применения нерыночных цен установлена п. 1 ст. 129.3 НК РФ: штраф в размере 40 % от неуплаченной суммы налога, но не менее 30 000 руб.
При доначислении налогов за периоды 2012–2013 гг. штраф не назначался. При доначислении налогов за периоды 2014–2017 гг. штраф составлял 20 % от неуплаченной суммы налога.
Налогоплательщик освобождается от ответственности, если представит в ФНС России документацию, обосновывающую рыночный уровень цен. По общему правилу порядок представления данной документации регулирует ст. 105.15 НК РФ. Если же налогоплательщик заключил соглашение о ценообразовании, то указанная документация представляется в порядке, установленном таким соглашением.
1.4.5. Соглашение о ценообразовании
Крупнейшие налогоплательщики вправе заключить с ФНС России соглашение о ценообразовании. Это документ, который регулирует порядок определения цен и порядок применения методов ценообразования в контролируемых сделках.
В соглашении о ценообразовании предусматриваются:
• виды контролируемых сделок, в отношении которых заключается соглашение;
• порядок определения цен, описание и порядок применения методик ценообразования;
• перечень источников информации, используемых при определении соответствия цен, примененных в сделках, условиям соглашения;
• срок действия соглашения (не более трех лет);
• перечень, порядок и сроки представления документов, подтверждающих исполнение условий данного соглашения.
За рассмотрение ФНС России заявления о заключении соглашения о ценообразовании уплачивается госпошлина в размере 2 млн руб. (подп. 133 п. 1 ст. 333.33 НК РФ).
Если налогоплательщик соблюдает все условия соглашения о ценообразовании, то ФНС России не вправе начислять налоги, пени и штрафы в отношении тех контролируемых сделок, цены по которым согласованы в данном документе.
1.4.6. Симметричные корректировки
Если ФНС России по результатам проверки доначислила одному из участников сделки налоги, другой участник контролируемой сделки вправе скорректировать свои налоговые обязательства (п. 1 ст. 105.18 НК РФ). Например, если продавцу был доначислен налог на прибыль в результате увеличения облагаемых доходов, покупатель вправе уточнить свои обязательства по налогу на прибыль, увеличив свои расходы по данной контролируемой сделке.
Симметричную корректировку можно провести только после того, как лицо, которому доначислили налог, исполнило соответствующее решение ФНС России в части недоимки. Для этого необходимо получить уведомление о возможности симметричных корректировок. Данный документ ФНС России обязана направить в течение одного месяца с момента погашения недоимки. Если же решение ФНС России обжалуется в судебном порядке, уведомление направляется только после вступления в силу судебного акта.
Стоит иметь в виду, что симметричную корректировку отражают в том налоговом периоде, в котором она была произведена. Регистры налогового учета и первичных документов не корректируются.
1.5. Иерархия нормативных актов в сфере налогообложения
В некоторых случаях НК РФ делает прямые ссылки на документы, утверждаемые другими государственными органами (например, Правительством РФ, Министерством финансов РФ). Положения таких документов являются обязательными для налогоплательщиков.
Что касается документов самих налоговых органов, то с введением в действие ч. 2 НК РФ налоговые органы потеряли право издавать инструкции по применению налогового законодательства, которые зачастую расширительно истолковывали нормы налоговых законов не в пользу плательщиков.
В настоящее время документы Федеральной налоговой службы (ФНС России) не имеют нормативного характера для налогоплательщика, однако являются обязательными к исполнению всеми территориальными налоговыми органами. В силу вышесказанного налогоплательщику бывает полезно знать их содержание, чтобы оценить свои налоговые риски. Официальный сайт ФНС России находится по адресу: www.nalog.ru.
В случае возникновения налоговых споров суд будет принимать решение, основываясь только на положениях НК РФ и налоговых законов, изданных в соответствии с последним.
Право издавать письменные разъяснения налогоплательщикам по вопросам применения налогового законодательства предоставлено Министерству финансов РФ (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Налогоплательщики обязаны руководствоваться этими разъяснениями5.
Министерство финансов РФ наделено правом утверждать формы расчетов по налогам и налоговые декларации, обязательные для налогоплательщиков, а также порядок их заполнения.
Задачи
Задача 1.1
Цель: понять иерархию нормативных актов по налогообложению
Предположим, что Федеральная налоговая служба выпустила письмо, разъясняющее положения НК РФ, на основании которого налоговый инспектор считает, что налог на прибыль занижен из-за неправомерного включения некоторых затрат в произведенные расходы.
1. Какую нормативную силу имеет данное письмо для налогоплательщика и налоговых органов?
2. Какое значение будет иметь данное письмо в случае рассмотрения спора судом?
Задача 1.2
Цель: понять иерархию нормативных актов по налогообложению
Предположим, что в результате проверки налога на прибыль за истекший год ваша налоговая инспекция решила, что ваша организация неправомерно включила в себестоимость некоторые расходы. Суммы доплаты по налогу, пени и налоговые санкции являются для организации несущественными.
Однако вы располагаете разъяснениями Министерства финансов РФ, которые трактуют положения НК РФ по упомянутым расходам в вашу пользу.
1. Имеют ли данные разъяснения нормативный характер для налоговой инспекции?
2. Какие дополнительные факторы необходимо учитывать в данном случае, начиная спор с налоговой инспекцией?
Задача 1.3
Цель: понять механизм вступления в силу нормативных актов по налогообложению Предположим, новый закон, вносящий изменения в гл. 22 «Акцизы» НК РФ, был официально опубликован 5 января 2019 г. В законе указано, что он вступает в силу 1 января 2019 г. Согласно закону, ставка акциза на пиво повышается задним числом с 1 января 2019 г.
1. Определить самую раннюю дату вступления в действие положения настоящего закона, учитывая, что налоговый период по акцизу составляет месяц.
2. Должна ли быть откорректирована дата вступления в самом законе?
Задача 1.4
Цель: понять механизм вступления в силу нормативных актов по налогообложению
Предположим, новый закон, вносящий изменения в гл. 22 «Акцизы» НК РФ, был официально опубликован 5 января 2019 г. В законе указано, что он вступает в силу 1 января 2019 г. Согласно закону, ставка акциза на пиво понижается задним числом с 1 января 2019 г.
Определить самую раннюю дату вступления в действие положения настоящего закона, учитывая, что налоговый период по акцизу составляет месяц.
Задача 1.5
Цель: понять механизм вступления в силу нормативных актов по налогообложению
1. Объясните процедуру внесения изменений в Налоговый кодекс РФ.
2. В чем различия между первым, вторым и третьим чтениями законопроекта?
Задача 1.6
Цель: понять сущность взаимозависимости юридических лиц согласно НК РФ
ЗАО «Пончик» владеет 40 % акций фирмы «Баранка», которая, в свою очередь, владеет 65 % акций компании «Бублик» и 50 % акций фирмы «Сухарик».
Определите, какие из этих компаний являются взаимозависимыми согласно НК РФ.
2. Налог на прибыль
Основные цели этой главы
1. Ознакомить вас с принципами взимания налога на прибыль.
2. Научить вас правильно рассчитывать величину доходов, облагаемых налогом.
3. Дать вам представление о расходах, которые полностью (или частично) не учитываются при налогообложении прибыли.
4. Объяснить вам правила расчета налога в особых случаях.
2.1. Плательщики налога. базовая Схема расчета налога. Классификация доходов и расходов. Необлагаемые доходы и неучитываемые расходы
2.1.1. Плательщики налога на прибыль
Налог на прибыль уплачивают две группы налогоплательщиков (ст. 246 НК РФ):
• российские организации (т. е. юридические лица);
• иностранные организации, осуществляющие свою деятельность в Российской Федерации через постоянные представительства и (или) получающие доходы из источников в Российской Федерации6.
К российским организациям приравниваются иностранные организации, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации в порядке, установленном ст. 246.2 НК РФ.
От налога на прибыль освобождаются организации, перешедшие на упрощенную систему налогообложения или на уплату единого налога на вмененный доход (ЕНВД) по отдельным видам деятельности. В последнем случае освобождение от налога на прибыль предоставляется только в отношении прибыли от деятельности, облагаемой ЕНВД (подробнее см. главу 6).
Пример 2.1
Плательщики налога на прибыль
1. ЗАО «Пончик» перешло на упрощенную систему налогообложения с 1 января текущего года. ЗАО освобождается от налога на прибыль по всем видам своей деятельности начиная с 1 января текущего года и до окончания применения упрощенной системы налогообложения.
2. ЗАО «Кот и Пес» оказывает ветеринарные услуги и организует выставки собак и кошек элитных пород. С 1 января текущего года ЗАО было переведено на уплату ЕНВД в отношении доходов, полученных от оказания ветеринарных услуг. Прибыль от организации выставок по-прежнему облагается налогом на прибыль.
3. Юридическая фирма «Барабас и Партнеры», зарегистрированная в Италии, открыла свое представительство в Москве, которое оказывает юридические и консультационные услуги за плату. Прибыль московского представительства подлежит налогообложению с учетом особенностей, установленных ст. 306 и 307 НК РФ, а также положений договора об избежании двойного налогообложения, заключенного между Российской Федерацией и Италией.
4. Английская фирма «Ричард и Ким Лтд» зарегистрировала в Москве 100 %-ное дочернее предприятие ЗАО «Ричард». Дивиденды, выплачиваемые ЗАО «Ричард» английской фирме, являются для последней доходами из источников в Российской Федерации и подлежат обложению налогом на прибыль с учетом положений ст. 309–311 НК РФ и соглашения между Великобританией и Российской Федерацией об избежании двойного налогообложения (подробнее см. раздел 2.11).
5. Рома Пончиков зарегистрировался в качестве индивидуального предпринимателя. Доходы Ромы не подлежат обложению налогом на прибыль, поскольку он не является юридическим лицом (организацией).
2.1.2. Расчет налога на прибыль
Базовая схема расчета налога на прибыль представлена на схеме 2.1. Кратко охарактеризуем каждый элемент схемы.
Схема 2.1. Базовая схема расчета налога на прибыль
1. Налогооблагаемые доходы организации за текущий год.
Сюда включаются все доходы, полученные организацией в текущем году, которые входят в облагаемую базу по налогу на прибыль согласно положениям гл. 25 «Налог на прибыль» НК РФ. В первую очередь это выручка от реализации товаров (работ, услуг).
2. Вычитаемые расходы организации за текущий год.
Сюда включаются только расходы, понесенные организацией в текущем году, которые, согласно положениям гл. 25 НК РФ, принимаются для целей налогообложения.
Учет доходов и расходов по правилам, установленным гл. 25 НК РФ (которые могут отличаться от правил бухгалтерского учета), называется налоговым учетом. Налоговый учет ведется только для налога на прибыль. Остальные налоги рассчитываются по данным бухгалтерского учета.
3. Убытки прошлых лет.
Убыток – это превышение расходов над доходами. Глава 25 НК РФ позволяет организации уменьшать прибыль текущего года на сумму ранее понесенных убытков по данным налогового учета.
До 1 января 2017 г. размер переносимого убытка прошлых лет не был ограничен (естественно, он не мог быть больше текущей прибыли организации). С 1 января 2017 г. размер переносимого убытка по налогу на прибыль временно ограничивается, а именно: в отчетные и налоговые периоды с 1 января 2017 г. по 31 декабря 2020 г. базу нельзя уменьшать на сумму убытков прошлых периодов больше, чем на 50 % (п. 2.1 ст. 283 НК РФ)7. Данное изменение касается убытков, понесенных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 г.
Одновременно с 1 января 2017 г. снимается ранее действовавшее 10-летнее ограничение на перенос убытков прошлых лет. Сумму убытка можно переносить на все последующие годы, а не только в течение 10 лет, как ранее (п. 2 ст. 283 НК РФ). Новшество также касается убытков, понесенных за налоговые периоды, начинающиеся с 1 января 2007 г.
4. Ставка налога.
Базовая ставка налога равна 20 %. Она состоит из федеральной (3 %) и региональной (17 %) частей (ст. 284 НК РФ)8.
Федеральная часть ставки является фиксированной и не может быть понижена.
Размер ставки, по которой налог зачисляется в бюджет субъектов Российской Федерации, может быть понижен этими субъектами в законодательном порядке. При этом минимальная региональная ставка не может быть установлена на уровне ниже 12,5 %.
Таким образом, общая минимально возможная ставка налога на прибыль на территории Российской Федерации составляет 15,5 % (3 % + 12,5 %).
Для организаций, осуществляющих образовательную или медицинскую деятельность, предусмотрено применение нулевой ставки по налогу на прибыль (п. 1.1 ст. 284 НК РФ). При этом данные организации обязаны соблюдать ряд условий, установленных ст. 284.1 НК РФ.
Налоговым периодом по налогу на прибыль является календарный год. Это значит, что все доходы и расходы организации определяются в целом за год нарастающим итогом.
Отчетными периодами по налогу может быть квартал или месяц в зависимости от выбора конкретного плательщика. Например, если в качестве отчетного периода выбран квартал, то отчетность по налогу представляется ежеквартально, причем данные определяются нарастающим итогом с начала года.
Теперь рассмотрим порядок расчета налога на элементарном примере 2.2. Обратите внимание на то, что все суммы указаны в нем без налога на добавленную стоимость (НДС). НДС является самостоятельным налогом, уплачивается на основании отдельной декларации и не оказывает в рассматриваемом случае никакого влияния на налог на прибыль.
Пример 2.2
Базовая схема расчета налога на прибыль
ЗАО «Винни-Пятачок» занимается продажей меда, который закупается на пасеках Алтайского края. Выручка от продажи меда в текущем году составила 1 000 000 руб. Себестоимость проданного меда – 500 000 руб.
Расходы ЗАО включают в себя:
зарплату персонала и начисленные на нее страховые взносы во внебюджетные фонды (далее – страховые взносы) – 100 000 руб.;
плату за аренду торговых помещений – 200 000 руб.
В прошлом году ЗАО получило налоговый убыток в сумме 40 000 руб.
В данном случае установлена максимальная ставка налога – 20 %. Налог зачисляется в федеральный бюджет в сумме 4800 руб. (160 000 руб. × 3 %) и в бюджет субъекта Российской Федерации в сумме 27 200 руб. (160 000 руб. × 17 %). Всего – 32 000 руб.
2.1.3. Принципы классификации доходов и расходов
Согласно положениям гл. 25 НК РФ, все доходы и расходы организации классифицируются на две большие группы:
• доходы и расходы, связанные с реализацией товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных;
• внереализационные доходы и расходы.
Различия между этими двумя группами покажем на примере 2.3.
Пример 2.3
Доходы и расходы, связанные с реализацией. Внереализационные доходы и расходы
ЗАО «Пончик» занимается изготовлением и продажей пончиков. Данные о финансовых результатах ЗАО за текущий год приведены ниже. Все суммы показаны без НДС, который уплачивается на основании отдельной декларации и не оказывает в рассматриваемом случае никакого влияния на налог на прибыль.
Было продано пончиков на сумму 1 000 000 руб.
На производство этих пончиков было израсходовано муки, масла и прочих материалов на сумму 200 000 руб. ЗАО дополнительно пришлось заплатить своим поставщикам штраф в размере 10 000 руб. за несвоевременную оплату приобретенных материалов.
Работникам предприятия была начислена зарплата – 300 000 руб. Дополнительно на зарплату были начислены страховые взносы – 78 000 руб.
Амортизация (износ) оборудования по производству пончиков составила 122 000 руб.
Расходы по аренде производственного помещения – 130 000 руб.
Также было получено 50 000 руб. в виде банковских процентов от размещения своих свободных средств на банковском депозите.
В прошлом году ЗАО «Пончик» получило 100 000 руб. убытка по данным налоговой декларации.
Ставка налога на прибыль составляет 20 %.
Расчет налога на прибыль ЗАО «Пончик», руб.:
2.1.4. Состав доходов и расходов от реализации
В примере 2.3 в состав доходов от реализации вошла выручка от продаж пончиков.
А в состав расходов, связанных с производством и реализацией, вошли:
• стоимость материалов (или материальные расходы, ст. 254 НК РФ);
• зарплата работникам (или расходы на оплату труда, ст. 255 НК РФ);
• амортизация оборудования (начисленная по правилам, указанным в ст. 256–259 НК РФ);
• страховые взносы и расходы по аренде помещения (или прочие расходы, ст. 264 НК РФ).
Общим признаком этих доходов и расходов является то, что они непосредственно связаны с деятельностью предприятия.
Все вышеуказанные виды доходов и расходов будут подробно рассмотрены далее.
2.1.5. Состав внереализационных доходов и расходов
В примере 2.3 в состав внереализационных доходов вошли проценты по депозиту. Почему? Потому что они прямо не связаны с процессом продаж. Можно сказать, что это «пассивные» доходы, которые не зависят от основной деятельности предприятия (хорошо или плохо идет дело, а проценты по депозиту будут начисляться).
В состав внереализационных расходов в примере 2.3 были включены расходы по оплате штрафа поставщику. Почему? Потому что при нормальном функционировании предприятия вполне можно было бы обойтись и без штрафа и этот расход, будучи обоснованным, тем не менее не является необходимым для процесса производства.
Статья 250 «Внереализационные доходы» НК РФ содержит их перечень, в который, в частности, входят:
• доходы от долевого участия в других организациях;
• положительные курсовые разницы от переоценки валютных ценностей организации (за исключением выданных/полученных авансов и ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);
• признанные должниками или подлежащие уплате должниками по решению суда суммы штрафов, пеней и (или) иных санкций за нарушение договорных обязательств, а также суммы возмещения убытков или ущерба;
• доходы от сдачи имущества в аренду, если такие доходы не относятся к основной деятельности налогоплательщика;
• проценты по кредитам и депозитам, а также по ценным бумагам и другим долговым обязательствам;
• суммы восстановленных резервов, расходы на формирование которых были ранее учтены в целях налогообложения;
• стоимость безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) (за исключением некоторых случаев);
• суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям.
Статья 265 «Внереализационные расходы» НК РФ содержит перечень этих расходов, среди которых отметим:
• проценты по долговым обязательствам любого вида, в том числе проценты, начисленные по ценным бумагам;
• расходы в виде отрицательной курсовой разницы, возникающей от переоценки валютных ценностей (за исключением выданных/полученных авансов и ценных бумаг, номинированных в иностранной валюте);
• расходы по формированию резерва сомнительных долгов (для налогоплательщиков, применяющих метод начисления);
• судебные расходы и арбитражные сборы;
• затраты на аннулированные производственные заказы, а также затраты на производство, не давшее продукции;
• штрафы, пени, иные санкции за нарушение договорных или долговых обязательств, а также расходы на возмещение причиненного ущерба;
• убытки прошлых налоговых периодов, выявленные в текущем отчетном (налоговом) периоде9;
• потери от стихийных бедствий, пожаров, аварий и других чрезвычайных ситуаций, включая затраты, связанные с предотвращением или ликвидацией последствий стихийных бедствий или чрезвычайных ситуаций;
• убытки по сделкам уступки права требования;
• недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены.
Основные виды внереализационных доходов и расходов будут подробно рассмотрены далее.
Важнейшие промежуточные выводы:
1. Налогооблагаемая прибыль представляет собой разницу между доходами и расходами, учитываемыми для целей налогообложения, уменьшенную на величину налоговых убытков прошлых лет. Налогооблагаемая прибыль определяется в целом за календарный год (налоговый период по данному налогу). Отчетность по налогу представляется ежеквартально или ежемесячно (отчетные периоды по налогу).
2. Все доходы и расходы, учитываемые в целях налога на прибыль, делятся на две группы:
• доходы и расходы, связанные с реализацией;
• внереализационные доходы и расходы.
3. Доходы, связанные с реализацией, представляют собой выручку от продажи товаров (работ, услуг) как собственного производства (например, пончиков – см. пример 2.3), так и ранее приобретенных (например, меда – см. пример 2.2).
4. Расходы, связанные с реализацией, подразделяются на четыре большие группы:
• материальные расходы (например, мука для пончиков или стоимость закупок меда);
• расходы на оплату труда (например, зарплата повару);
• амортизация (например, износ печи для выпекания пончиков);
• прочие расходы (например, расходы по аренде офиса).
5. Внереализационные доходы и расходы непосредственно не связаны с процессом продаж или производства и часто имеют «пассивный» характер, т. е. возникают сами по себе (например, проценты, полученные или уплаченные, положительные или отрицательные курсовые разницы и т. д.).
6. Учет доходов и расходов по правилам, установленным гл. 25 НК РФ (которые могут отличаться от правил бухгалтерского учета), называется налоговым учетом.
2.1.6. Доходы, не облагаемые налогом на прибыль
Логику налога на прибыль в отношении доходов можно сформулировать в одной фразе – любой доход, полученный организацией, включается в облагаемую базу по налогу на прибыль.
Однако из этого правила есть ряд исключений, которые перечислены в ст. 251 НК РФ «Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы».
Если конкретный вид дохода в данной статье не указан, то подразумевается, что он облагается налогом на прибыль в обычном порядке.
Большинство видов доходов, не учитываемых при налогообложении, имеют весьма специфический характер и встречаются довольно редко, причем у отдельных категорий налогоплательщиков. Однако некоторые виды необлагаемых доходов встречаются достаточно часто и относятся ко всем налогоплательщикам. Среди них, в частности, отметим:
• суммы, полученные в счет предварительной оплаты товаров (работ, услуг), которые еще не отгружены (не оказаны). Данное правило действует только в отношении налогоплательщиков, определяющих доходы по методу начисления;
• стоимость имущества, полученного организацией в качестве взноса в ее уставный капитал;
• стоимость имущества, полученного в виде залога или задатка;
• стоимость неотделимых улучшений арендованного имущества, произведенных арендатором10;
• стоимость имущества (включая денежные средства), поступившего посреднику в связи с исполнением обязательств по посредническому договору (за исключением собственного вознаграждения посредника);
• сумма полученных заемных (кредитных) средств;
• средства целевого финансирования (при организации раздельного учета этих сумм и соблюдении других условий, указанных в подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• гранты (при соблюдении условий подп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ);
• вклады, полученные от собственников (без изменения величины уставного капитала)11.
Пример 2.4
Доходы, которые не входят в налоговую базу по налогу на прибыль
1. ЗАО «Пончик» зарегистрировано в январе текущего года. В уставный капитал ЗАО акционерами внесен 1 000 000 руб.
2. ЗАО «Пончик» получило грант от гражданки Пончиковой (жены директора ЗАО) на развитие бизнеса в сумме 50 000 руб.
3. ЗАО «Пончик» взяло кредит в банке в сумме 3 000 000 руб.
4. ЗАО «Пончик» получило предоплату за пончики в сумме 10 000 руб. (ЗАО признает доходы по методу начисления.)
5. ЗАО «Пончик» передало свое здание в аренду. Арендатор произвел капитальные вложения в арендованное здание, а именно: установил в нем лифт за свой счет. После окончания аренды здание вместе с лифтом возвращено ЗАО.
6. ЗАО «Пончик» получило 100 000 руб. в виде целевого финансирования программы разработки технологии изготовления диетических пончиков. ЗАО «Пончик» не организовало раздельный учет использования полученных средств.
Суммы, указанные в п. 1, 3–5, не облагаются налогом на прибыль, так как относятся к доходам, поименованным в ст. 251 НК РФ.
Прочие суммы облагаются налогом на прибыль в общем порядке, так как требования ст. 251 НК РФ были нарушены.
Отдельно выделим положения подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ, согласно которым в налоговую базу по налогу на прибыль не включаются доходы в виде безвозмездно полученного имущества (включая денежные средства):
• от другой организации, если ее доля в уставном капитале организации-получателя превышает 50 %;
• от другой организации, если доля организации-получателя в ее уставном капитале превышает 50 %;
• от физического лица, если его доля в уставном капитале организации превышает 50 %.
При этом стоимость полученного имущества не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.
Независимо от разобранных условий не возникает дохода у некоммерческих организаций при безвозмездном получении имущества для ведения уставной деятельности (подп. 16 п. 2 ст. 251 НК РФ).
Пример 2.5
Налогообложение операций по безвозмездной передаче имущества
ЗАО «Пончик», 100 % акций которого принадлежат Роме Пончикову, входит в состав учредителей двух компаний: ЗАО «Бублик» (доля участия – 50 %) и ЗАО «Баранка» (доля участия – 70 %).
В текущем году между фирмами имели место следующие операции:
1. В январе текущего года ЗАО «Пончик» получило от Ромы безвозмездно оргтехнику рыночной стоимостью 10 млн руб., мебель рыночной стоимостью 20 млн руб. и денежные средства на сумму 50 млн руб.
2. В том же месяце ЗАО «Пончик» безвозмездно передало полученную оргтехнику ЗАО «Бублик», а мебель – ЗАО «Баранка». Кроме того, обеим компаниям было передано безвозмездно по 5 млн руб.
Налоговые последствия этих операций для компаний будут следующими.
ЗАО «Пончик» будет вынуждено включить стоимость оргтехники и мебели в налоговую базу по налогу на прибыль, несмотря на то что имущество получено от физического лица – единственного акционера фирмы. Дело в том, что имущество было передано третьим лицам до истечения одного года начиная с даты его получения.
Полученные от Ромы денежные средства ЗАО «Пончик» передало третьим лицам без отрицательных налоговых последствий, так как на их передачу упомянутое одногодичное временное ограничение не распространяется.
ЗАО «Бублик» включит стоимость полученной оргтехники (10 млн руб.) и денежных средств (5 млн руб.) в налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку доля ЗАО «Пончик» составляет ровно 50 % и требования подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ не выполняются.
ЗАО «Баранка» не включает стоимость полученной мебели (20 млн руб.) и денежных средств (5 млн руб.) в налоговую базу по налогу на прибыль, поскольку доля ЗАО «Пончик» превышает 50 % и требования подп. 11 п. 1 ст. 251 НК РФ выполняются. Однако если ЗАО «Баранка» передаст полученную мебель третьим лицам до истечения одного года начиная с даты ее получения, то такая передача приведет к необходимости уплачивать налог.
2.1.7. Расходы, не учитываемые при расчете налога на прибыль
Общие критерии признания расходов, установленные НК РФ
Логику налога на прибыль в отношении расходов можно сформулировать в одной фразе – любой обоснованный и документально подтвержденный расход, понесенный организацией в связи с ее производственной и иной деятельностью, направленной на получение дохода, уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.
Под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме.
Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные:
• документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).
Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода.
Пример 2.6
Экономически обоснованные и документально подтвержденные расходы
В ходе годового аудита ЗАО «Пончик» за текущий год были выявлены следующие расходы, которые уменьшили налогооблагаемую прибыль ЗАО:
1. Сумма оплаты консультационных услуг. Договор на оказание услуг и акт приемки-передачи услуг отсутствуют.
2. Оплата туристической путевки для директора ЗАО «Пончик» и его супруги на отдых на Канарских островах. Все документы имеются.
3. Остаточная стоимость автомобиля для перевозки пончиков, переданного безвозмездно другому предприятию. Все документы имеются.
4. Стоимость гостиницы в Париже, куда сотрудник ЗАО ездил в деловую командировку. Имеется только счет от гостиницы на французском языке.
Расход 1 не уменьшает налогооблагаемую прибыль, так как он документально не подтвержден.
Расход 2 не является экономически обоснованным и не связан с деятельностью ЗАО, направленной на получение дохода. Он также не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Расход 3 также не является экономически обоснованным и не связан с деятельностью ЗАО, направленной на получение дохода. Он не уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Расход 4 является экономически обоснованным и связан с деятельностью ЗАО, направленной на получение дохода, так как командировка носила деловой характер. Несмотря на то что счет от гостиницы оформлен на французском языке, данный расход считается документально подтвержденным, поскольку расход имел место во Франции.
Расходы общего характера, полностью не учитываемые в целях налогообложения
Статья 270 «Расходы, не учитываемые в целях налогообложения» НК РФ содержит перечень этих расходов, состоящий более чем из сорока пунктов. Из них отметим следующие расходы:
• в виде сумм начисленных дивидендов (данные выплаты производятся из прибыли после налогообложения или чистой прибыли);
• в виде пени, штрафов и иных санкций, перечисляемых в бюджет или в государственные внебюджетные фонды, а также штрафов и других санкций, взимаемых государственными организациями (штрафы, уплаченные за нарушение условий коммерческих договоров, включаются в состав внереализационных расходов и учитываются при налогообложении);
• в виде взноса в уставный капитал (вклада в простое товарищество);
• в виде сумм налога и платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду;
• в виде сумм отчислений в резерв под обесценение вложений в ценные бумаги (кроме отчислений, производимых профессиональными участниками рынка ценных бумаг по правилам ст. 300 НК РФ);
• в виде средств или иного имущества, которые переданы по договорам кредита или займа или направлены на погашение таких заимствований (речь идет о выдаче и (или) погашении займов и кредитов);
• в виде предварительной оплаты товаров (работ, услуг) (только для налогоплательщиков, определяющих доходы и расходы по методу начисления) (например, если произведена предоплата каких-либо услуг или работ, но документы, подтверждающие их выполнение, сторонами не подписаны, то расхода не возникает);
• в виде сумм добровольных членских взносов (включая вступительные взносы) в общественные организации;
• в виде стоимости безвозмездно переданного имущества (работ, услуг, имущественных прав) и расходов, связанных с такой передачей (таким образом, остаточная стоимость имущества, переданного кому-либо безвозмездно, списывается за счет прибыли после налогообложения);
• в виде стоимости имущества, переданного в рамках целевого финансирования;
• в виде сумм налогов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг) (за исключением отдельных случаев) (например, НДС и акцизы, уплачиваемые с выручки, не являются расходами);
• в виде имущества или имущественных прав, переданных в качестве задатка, залога;
• в виде платы государственному и (или) частному нотариусу за нотариальное оформление сверх тарифов, утвержденных в установленном порядке;
• в виде отрицательной разницы, полученной от переоценки ценных бумаг по рыночной стоимости;
• в виде экономически не оправданных затрат;
• суммы вознаграждений и иных выплат, осуществляемых членам совета директоров.
В ст. 270 НК РФ указано, что расходы на приобретение (создание) основных средств (нематериальных активов) нельзя сразу в полной сумме учесть для целей налога на прибыль. Эти расходы списываются постепенно путем начисления амортизации (в большинстве случаев также возможно единовременное списание 30 % (10 %) стоимости основных средств).
Аналогичный порядок относится и к расходам на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение объектов основных средств.
Конкретные правила по начислению амортизации и единовременному списанию 30 % (10 %) стоимости амортизируемого имущества будут приведены далее в разделе 2.7 «Амортизация».
Пример 2.7
Расходы общего характера, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль
В текущем году ЗАО «Пончик» осуществило следующие операции:
1) уплатило пени в бюджет за просрочку уплаты налога на прибыль;
2) уплатило штраф в Пенсионный фонд РФ;
3) внесло предоплату за сахар и муку, которые так и не получены на конец года;
4) внесло в уставный капитал дочернего предприятия 1 млн руб.;
5) передало на реализацию посреднику пончиков на сумму 100 000 руб. (без НДС). На конец года 50 % переданных пончиков остались нереализованными;
6) сделало членский взнос в ассоциацию производителей пончиков;
7) безвозмездно передало старое оборудование ЗАО «Бублик»;
8) выдало заем на 1 год ЗАО «Бублик» под 15 % годовых;
9) погасило кредит, полученный ранее в банке. Сумма кредита – 10 000 000 руб. Сумма процентов – 100 000 руб. (НДС не облагаются);
10) приобрело основные средства на сумму 20 млн руб. (без НДС);
11) выплатило дивиденды акционерам.
ЗАО признает доходы по методу начисления.
Большинство из указанных операций не влияют на сумму налога на прибыль, так как не приводят к образованию расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу. Влияние окажут следующие операции:
5-я – ЗАО сможет включить в расходы 50 % стоимости пончиков, проданных посредником, или 50 000 руб.;
9-я – ЗАО сможет включить в расходы 100 000 руб. уплаченных процентов (с учетом правил и ограничений, установленных НК РФ, которые будут объяснены более подробно в разделе 2.4);
10-я – ЗАО сможет включить в расходы 30 % (10 %) от стоимости основных средств (2 млн руб.), а также сумму амортизации основных средств, начисленной за год.
Расходы, полностью не учитываемые в целях налогообложения, в виде компенсационных и иных выплат работникам
Отдельно рассмотрим порядок налогового учета расходов, связанных с различными компенсационными выплатами сотрудникам предприятий и оплатой различных благ в пользу последних. Далеко не все эти расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль. В частности, в ст. 270 НК РФ указаны:
• любые виды вознаграждений, предоставляемых руководству или работникам, помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов);
• премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения или целевых поступлений;
• материальная помощь работникам;
• взносы на приобретение (строительство) жилья для работников;
• полное или частичное погашение кредитов, предоставленных работникам, на приобретение и (или) строительство жилья;
• полное или частичное погашение беспроцентных или льготных ссуд, предоставленных работникам на улучшение жилищных условий, обзаведение домашним хозяйством и иные социальные потребности;
• оплата дополнительно предоставляемых по коллективному договору (сверх предусмотренных действующим законодательством) отпусков работникам, в том числе женщинам, воспитывающим детей;
• надбавки к пенсиям, единовременные пособия уходящим на пенсию ветеранам труда, доходы (дивиденды, проценты) по акциям или вкладам трудового коллектива организации;
• компенсационные начисления в связи с повышением цен, производимые сверх размеров индексации доходов по решениям Правительства РФ;
• компенсации удорожания стоимости питания в столовых, буфетах или профилакториях;
• предоставление питания по льготным ценам или бесплатно, если такое питание не предусмотрено действующим законодательством или положениями трудового (коллективного) договора;
• оплата проезда к месту работы и обратно транспортом общего пользования, специальными маршрутами, ведомственным транспортом, если такой проезд не обусловлен технологическими особенностями производства и положениями трудового (коллективного) договора;
• оплата ценовых разниц при реализации работникам товаров (работ, услуг) по льготным ценам, т. е. ниже рыночных цен;
• оплата экскурсий и путешествий12;
• оплата занятий в спортивных секциях, кружках или клубах;
• оплата посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий;
• оплата подписки, не относящейся к подписке на нормативно-техническую и иную используемую в производственных целях литературу;
• оплата товаров для личного потребления работников, а также другие аналогичные расходы, произведенные в пользу работников.
Все вышеперечисленные расходы не учитываются в целях налогообложения прибыли.
Пример 2.8
Расходы, связанные с компенсационными и прочими платами работникам, которые не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль
В текущем году ЗАО «Пончик» осуществило следующие операции:
1) подарило каждому сотруднику на день рождения телевизор;
2) оплатило бесплатное питание сотрудников согласно положениям коллективного договора;
3) оплатило всем сотрудникам единые билеты на городской транспорт согласно положениям коллективного договора;
4) оплатило директору ЗАО и его заместителю путевки на отдых в Грецию;
5) оказало денежную материальную помощь нескольким сотрудникам;
6) оплатило подписку на газету «Спорт-экспресс» для директора;
7) оплатило подписку на газету «Учет, налоги, право» для бухгалтера;
8) погасило кредит, взятый сотрудником на приобретение автомобиля;
9) сделало взнос за сотрудника на приобретение квартиры;
10) оплатило абонементы в спортивный зал для менеджеров;
11) оплатило стоимость аренды квартиры для заместителя директора;
12) оплатило билеты на новогодние елки для детей сотрудников;
13) оплатило медицинскую операцию сотрудника, сломавшего руку;
14) выплатило премию сотрудникам по итогам года.
Все эти выплаты, кроме выплат, указанных в п. 2, 3, 7, 14, не уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль.
2.2. Момент признания доходов. Кассовый метод и Метод начисления. Определение суммы Доходов от реализации
2.2.1. Методы признания доходов для целей налогообложения
Общие положения
Существует два метода признания доходов для целей налогообложения прибыли:
• метод начисления – доходы от реализации товаров (работ, услуг) (далее – выручка от реализации) отражаются после перехода права собственности на товары (результаты работ, услуг) от продавца к покупателю (заказчику); внереализационные доходы отражаются по правилам ст. 271 НК РФ;
• кассовый метод – выручка отражается после оплаты покупателем (заказчиком) отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг). Внереализационные доходы отражаются в момент их получения.
Кассовый метод можно использовать, если выручка (без НДС) от продажи товаров (работ, услуг) за четыре предыдущих квартала не превысила в среднем 1 млн руб. за квартал (п. 1 ст. 273 НК РФ).
Пример 2.9
Критерии для применения кассового метода признания доходов
Выручка ЗАО «Винни-Пятачок» за прошлый год (без НДС) составила 3 900 000 руб., в том числе:
в I квартале – 500 000 руб.; во II квартале – 1 200 000 руб.;
в III квартале – 1 100 000 руб.; в IV квартале – 1 100 000 руб.
За первое полугодие текущего года ЗАО получило выручку в сумме 1 900 000 руб., в том числе:
в I квартале – 600 000 руб.; во II квартале – 1 300 000 руб.
Чтобы определить, может ли ЗАО в I квартале текущего года применить кассовый метод, нужно выручку, полученную в прошлом году, разделить на 4.
Среднеквартальная выручка составит
3 900 000 руб.: 4 = 975 000 руб.
Эта сумма не превышает 1 000 000 руб., поэтому в I квартале текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» может использовать кассовый метод.
Чтобы определить, может ли фирма применить кассовый метод во II квартале текущего года, надо рассчитать среднеквартальную выручку за II, III и IV кварталы прошлого года и за I квартал текущего года.
Среднеквартальная выручка составит
(1 200 000 руб. + 1 100 000 руб. + 1 100 000 руб. + 600 000 руб.): 4 = 1 000 000 руб.
Эта сумма равна, но не превышает 1 000 000 руб. Поэтому во II квартале текущего года фирма также может использовать кассовый метод.
Чтобы определить, может ли фирма применить кассовый метод в III квартале текущего года, надо рассчитать среднеквартальную выручку за III и IV кварталы прошлого года, а также за I и II кварталы текущего года.
Среднеквартальная выручка составит
(1 100 000 руб. + 1 100 000 руб. + 600 000 руб. + 1 300 000 руб.): 4 = = 1 025 000 руб.
Так как среднеквартальная выручка превысила 1 000 000 руб., фирма утратила право на применение кассового метода. Бухгалтеру ЗАО «Винни-Пятачок» придется пересчитать все доходы и расходы за текущий год по методу начисления и сдать уточненные декларации по налогу на прибыль за I квартал и полугодие текущего года.
Выбрав один из двух возможных методов отражения доходов, организация должна зафиксировать свое решение в учетной политике для целей налогообложения. Выбранный метод налогоплательщик не вправе изменить в течение календарного года.
Кассовый метод
Если организация использует кассовый метод, то доходы отражаются в налоговом учете только после того, как они будут фактически получены (ст. 273 НК РФ).
Под получением доходов понимается:
• поступление денег в кассу;
• поступление денег на банковский счет;
• проведение зачета взаимных требований;
• получение имущества в счет погашения задолженности;
• погашение задолженности иным способом.
Пример 2.10
Кассовый метод признания доходов
В марте текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» отгрузило ЗАО «Осел Иа» партию меда. Продажная цена меда – 240 000 руб. (в том числе НДС – 40 000 руб.). ЗАО «Осел Иа» перечислило 120 000 руб. (в том числе НДС – 20 000 руб.) на счет ЗАО «Винни-Пятачок» в мае.
В июне того же года между фирмами был произведен взаимозачет на сумму 12 000 руб. (в том числе НДС – 2000 руб.).
В июле того же года ЗАО «Осел Иа» передало ЗАО «Винни-Пятачок» в счет оплаты меда акции компании «Роснефть» на сумму 108 000 руб. (в том числе НДС – 18 000 руб.).
ЗАО «Винни-Пятачок» определяет выручку при расчете налога на прибыль по кассовому методу.
В данном случае налогооблагаемый доход от реализации меда (без НДС) отражается в налоговом учете таким образом:
в мае – 100 000 руб.;
в июне – 10 000 руб.;
в июле – 90 000 руб.
Если организация использует кассовый метод, то бухгалтер должен ежеквартально проверять, вправе ли организация его применять.
Чтобы определить это, сумму выручки за последние четыре квартала нужно разделить на 4 (см. пример 2.9). Если полученный показатель превышает 1 000 000 руб., то бухгалтеру нужно пересчитать все доходы и расходы с начала текущего года по методу начисления.
Метод начисления
Если организация определяет доходы по методу начисления, выручка отражается в налоговом учете на момент отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг). Момент получения оплаты отгруженных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) значения не имеет. Внереализационные доходы признаются по правилам ст. 271 НК РФ (подробнее см. п.2.3.2).
Пример 2.11
Метод начисления
В феврале текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» отгрузило ЗАО «Осел Иа» партию товаров по договору купли-продажи. Цена товаров, согласно договору, составляет 120 000 руб. Оплату за товары ЗАО «Осел Иа» перечислило в мае текущего года.
Если ЗАО «Винни-Пятачок» признает выручку по методу начисления для расчета налога на прибыль, то выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете в феврале текущего года.
По общему правилу в момент отгрузки (передачи) товара право собственности на него переходит от продавца к покупателю (п. 1 ст. 223 ГК РФ).
Однако в договоре купли-продажи можно предусмотреть условие о том, что право собственности на товары переходит к покупателю не в момент их отгрузки, а позже (например, после того как товары будут оплачены или доставлены в определенное место). Такой договор называют договором с особым порядком перехода права собственности.
В этой ситуации выручку нужно отразить в тот момент, когда право собственности на отгруженные товары перейдет от продавца к покупателю по условиям договора.
Пример 2.12
Отражение выручки по договорам с особым порядком перехода права собственности
В феврале текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» отгрузило ЗАО «Осел Иа» партию товаров по договору купли-продажи.
Согласно договору, право собственности на отгруженные товары переходит к покупателю лишь после того, как он их оплатит. До этого момента товары считаются собственностью ЗАО «Винни-Пятачок».
Оплату за товары ЗАО «Осел Иа» перечислило в мае текущего года.
ЗАО «Винни-Пятачок» признает выручку по методу начисления для расчета налога на прибыль.
Выручку от реализации нужно отразить в налоговом учете ЗАО «Винни-Пятачок» в мае текущего года (т. е. в том месяце, когда право собственности на отгруженные товары перешло к покупателю).
Если доходы, полученные организацией, относятся к нескольким отчетным или налоговым периодам, то они должны распределяться между этими периодами одним из следующих способов:
• равномерно;
• пропорционально доле фактических расходов каждого отчетного периода в их общей сумме, предусмотренной сметой.
Второй способ используется при выполнении работ (оказании услуг) с длительным производственным циклом, который превышает один налоговый период (календарный год).
Пример 2.13
Распределение доходов между периодами
В январе текущего года бассейн «Чайка» реализовал годовые абонементы на сумму 1 200 000 руб. (без НДС).
В налоговом учете бассейна «Чайка» выручка ежемесячно отражается в сумме:
1 200 000 руб.: 12 месяцев = 100 000 руб.
Пример 2.14
Распределение доходов между периодами пропорционально выручке
По договору на оказание услуг ЗАО «Кролик-дизайн» создает проектную документацию для ЗАО «Осел Иа». Стоимость услуг ЗАО «Кролик-дизайн» – 600 000 руб. (без НДС). Договор был полностью оплачен заказчиком до фактического выполнения работ. Результаты работ передаются заказчику по мере их выполнения.
Согласно смете, расходы ЗАО «Кролик-дизайн», связанные с выполнением договора, составят 420 000 руб. (без НДС).
Фактические расходы ЗАО (без НДС) составили:
• в I квартале – 80 000 руб.;
• во II квартале – 120 000 руб.;
• в III квартале – 160 000 руб.;
• в IV квартале – 60 000 руб.
Бухгалтер ЗАО «Кролик-дизайн» должен отразить выручку от реализации таким образом:
• в I квартале – в сумме 114 286 руб. (80 000: 420 000 × 600 000);
• во II квартале – в сумме 171 429 руб. (120 000: 420 000 × 600 000);
• в III квартале – в сумме 228 571 руб. (160 000: 420 000 × 600 000);
• в IV квартале – в сумме 85 714 руб. (60 000: 420 000 × 600 000).
2.2.2. Определение суммы доходов от реализации для целей налогообложения
Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары (работы, услуги), выраженные в денежной и (или) натуральной форме (ст. 249 НК РФ).
В состав выручки в налоговом учете не включаются:
• курсовые разницы, которые возникают, если выручка получена в иностранной валюте;
• курсовые разницы, если договор заключен в условных единицах;
• проценты по коммерческим кредитам;
• проценты (дисконт) по векселям.
Эти доходы в налоговом учете учитываются в составе внереализационных доходов (см. п.2.3.2).
Пример 2.15
Определение суммы выручки от реализации товаров (работ, услуг)
ЗАО «Пончик» в январе текущего года отправило в США партию пончиков на сумму 1000 долл. США. Оплата получена в феврале. Курс доллара США на дату отгрузки – 76,5 руб./долл. США, на дату оплаты – 77 руб./долл. США.
Выручка от реализации в январе составит 76 500 руб.
Внереализационный доход (положительная курсовая разница) в феврале составит 500 руб.
В общем случае выручка от продажи товаров (работ, услуг) рассчитывается из цены, которая установлена в договоре между продавцом и покупателем. Считается, что эта цена соответствует рыночной цене.
В некоторых случаях разд. V.1 НК РФ предоставляет налоговым органам право проверить, действительно ли цена договора соответствует рыночной цене (подробнее об этом см. главу 1).
2.3. Внереализационные доходы. Моменты признания. Определение налогооблагаемых сумм
2.3.1. Момент отражения внереализационных доходов для целей налогообложения
Понятие и состав внереализационных доходов были рассмотрены ранее в п.2.1.5.
Момент признания внереализационных доходов зависит от выбранного метода учета доходов. Если доходы определяются по методу начисления, то внереализационные доходы признаются по правилам ст. 271 НК РФ (табл. 2.1), если кассовым методом, то по мере их фактического поступления.
Таблица 2.1. Момент отражения внереализационных доходов в налоговом учете (метод начисления)
2.3.2. Определение суммы внереализационных доходов для целей налогообложения
Рассмотрим более подробно следующие виды внереализационных доходов:
• положительные курсовые разницы;
• положительные суммовые разницы (до 01.01.2015 г.)13;
• проценты по коммерческим кредитам и векселям к получению;
• штрафы и пени к получению;
• имущество, полученное безвозмездно;
• доходы (прибыль) прошлых лет, выявленные в отчетном году;
• стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств;
• стоимость ценностей, выявленных в результате инвентаризации;
• доходы в виде списанной кредиторской задолженности;
• суммы восстановленных резервов;
• дивиденды к получению;
• проценты к получению;
• доходы от участия в совместной деятельности.
Положительные курсовые разницы
Налоговый учет на территории Российской Федерации ведется в рублях. Поэтому требования и обязательства, выраженные в иностранной валюте, а также имущество в виде валютных ценностей должны пересчитываться в рубли на более раннюю из указанных ниже дат:
• на дату совершения операции в иностранной валюте;
• на последнее число текущего месяца.
Доходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания дохода. Если в налоговом учете возникла положительная курсовая разница, то она отражается в составе внереализационных доходов.
Положительные курсовые разницы образуются:
• при пересчете денежных средств на валютном счете или валюты в кассе, если на дату осуществления операции с валютой (или на последний день текущего месяца) ее курс вырос;
• при пересчете дебиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (или на последний день текущего месяца) курс валюты оказался выше, чем на дату ее возникновения;
• при пересчете кредиторской задолженности, если на дату погашения задолженности (или на последний день текущего месяца) курс валюты оказался ниже, чем на дату ее возникновения.
Курсовые разницы по выданным/полученных авансам, номинированным в иностранной валюте, не учитываются при налогообложении14.
Пример 2.16
Положительные курсовые разницы
ЗАО «Пончик» заключило договор с английской фирмой «ATC International» на поставку своих пончиков в Англию. ЗАО «Пончик» отгрузило продукцию 1 января текущего года на общую сумму 1000 фунтов стерлингов (НДС не облагается). Фирма «ATC International» оплатила счет ЗАО «Пончик» в фунтах стерлингов 15 апреля текущего года. ЗАО «Пончик» определяет доходы по методу начисления и отчитывается по налогу на прибыль ежеквартально.
Курс фунта стерлингов составил (условно):
• на 1 января – 150 руб./фунт стерлингов;
• на 31 марта – 153 руб./фунт стерлингов;
• на 15 апреля – 155 руб./фунт стерлингов.
В налоговом учете:
в отчете за I квартал:
• доход в виде выручки от реализации – 150 000 руб.;
• внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы – 3000 руб.;
в отчете за первое полугодие (нарастающим итогом):
• доход в виде выручки от реализации – 150 000 руб.;
• внереализационный доход в виде положительной курсовой разницы – 5000 руб.
Положительные суммовые разницы
Продажная цена может быть установлена в условных единицах (у. е.) с привязкой к иностранной валюте (например, к доллару США, евро и т. д.). Цену, установленную в условных единицах, нужно пересчитывать в рубли по курсу на дату оплаты.
Если с даты реализации товаров (работ, услуг) до даты их оплаты курс иностранной валюты вырос, то рублевая задолженность покупателя увеличится. Сумма, которую ему придется доплатить, до 01.01.2015 г. называлась положительной суммовой разницей15.
Если с даты реализации товаров (работ, услуг) покупателю до даты их оплаты курс иностранной валюты понизился, то задолженность покупателя уменьшится. Сумма, на которую уменьшится долг, до 01.01.2015 г. называлась отрицательной суммовой разницей16.
В налоговом учете положительные суммовые (с 01.01.2015 г. – курсовые) разницы учитываются как внереализационные доходы, а отрицательные – как внереализационные расходы. На выручку от реализации они не влияют. С 01.01.2012 г. такие разницы не облагаются НДС.
Если организация учитывает выручку по кассовому методу, то суммовые (с 01.01.2015 г. – курсовые) разницы при налогообложении прибыли не учитываются.
Пример 2.17
Суммовые (курсовые) разницы
По договору купли-продажи стоимость товаров выражена в условных единицах с привязкой к доллару США и составляет 1000 у.е.
Продавец учитывает выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.
Курс доллара США, установленный ЦБ РФ, составил:
• на дату отгрузки товаров покупателю – 76 руб./долл.;
• на дату оплаты товаров – 76,5 руб./долл.
В налоговом учете продавца отражаются:
• на дату отгрузки – выручка от реализации товаров в сумме 76 000 руб.;
• на дату оплаты – внереализационный доход в сумме 500 руб. (положительная суммовая разница).
По сделкам, заключенным до 01.01.2015 г., суммовая разница возникала однократно на дату оплаты. Порядок признания данной разницы (которая теперь приравнена к курсовым разницам) по сделкам, заключенным после 01.01.2015 г., происходит на последнее число текущего месяца или на дату оплаты, в зависимости от того, что произошло ранее.
Проценты по коммерческим кредитам и векселям к получению
В договоре купли-продажи товаров (работ, услуг) организация может предусмотреть предоставление покупателю отсрочки или рассрочки платежа с условием выплаты процентов за такую отсрочку. Подобная схема называется коммерческим кредитом.
В налоговом учете проценты, полученные по любым долговым обязательствам (в том числе по коммерческим кредитам), учитываются как внереализационные доходы. На выручку от реализации товаров (работ, услуг) они не влияют.
Пример 2.18
Проценты по коммерческим кредитам
ЗАО «Винни-Пятачок» продает товары, цена которых, согласно договору, составляет 236 000 руб. (включая НДС – 36 000 руб.). По условиям договора покупатель должен оплатить товары через 30 дней после их получения. При этом покупатель должен уплатить 0,1 % от стоимости товаров за каждый день отсрочки платежа.
Общая сумма процентов за отсрочку платежа составит
236 000 руб. × 0,1 % × 30 дней = 7080 руб.
В налоговом учете отражаются:
• выручка от продажи товаров (без НДС) – 200 000 руб.;
• внереализационный доход в виде процентов по коммерческому кредиту – 7080 руб. Эта сумма (по мнению автора книги) облагается НДС по расчетной ставке (см. п.3.4.3).
Штрафы и пени к получению
Штрафы и пени от контрагентов за нарушение условий хозяйственных договоров в налоговом учете включаются в состав внереализационных доходов.
Организации, которые рассчитывают налог на прибыль по методу начисления, включают такие доходы в налоговую базу при соблюдении следующих условий:
• в договоре предусмотрены обстоятельства, при которых штрафы (пени) должен уплатить контрагент (например, нарушение сроков оплаты или поставки товаров);
• контрагент признал обязательство по уплате штрафа (пени).
Если контрагент не согласен платить штраф (пеню), то его сумму надо включить в состав внереализационных доходов после вступления в силу соответствующего решения суда.
Имущество, полученное безвозмездно
Хотя безвозмездная передача и получение имущества (сделка дарения) на сумму более 3000 руб. между коммерческими организациями не допускаются (ст. 575 ГК РФ), такие сделки очень распространены на практике.
Стоимость имущества, полученного безвозмездно, включается в состав внереализационных доходов исходя из его рыночной цены.
В налоговом учете стоимость такого имущества не может быть меньше:
• остаточной стоимости (по амортизируемому имуществу);
• первоначальной стоимости (по неамортизируемому имуществу).
Остаточная (первоначальная) стоимость имущества определяется по данным передающей стороны (п. 8 ст. 250 НК РФ).
Если остаточная (первоначальная) стоимость имущества больше, чем его рыночная цена, то в налоговом учете сумма внереализационных доходов отражается исходя из его остаточной (первоначальной) стоимости.
Если безвозмездное имущество в дальнейшем будет реализовано, то доход от его реализации можно уменьшать на сумму, включенную в базу по налогу на прибыль при первоначальном получении данного имущества (введено с 01.01.2015 г.).
Пример 2.19
Имущество, полученное безвозмездно
ЗАО «Пончик» получило безвозмездно автомобиль от некоммерческой организации. Рыночная стоимость автомобиля – 300 000 руб. По данным налогового учета, у передающей стороны остаточная стоимость автомобиля равна 420 000 руб.
В налоговом учете ЗАО «Пончик» в состав внереализационных доходов будет включено 420 000 руб. (остаточная стоимость автомобиля по данным передающей стороны).
По правилам налогового учета налогом на прибыль не облагается стоимость имущества, полученного:
• от другой организации, если ее доля в уставном капитале организации-получателя превышает 50 %;
• от другой организации, если доля организации-получателя в ее уставном капитале превышает 50 %;
• от физического лица, если его доля в уставном капитале организации превышает 50 %.
При этом указанное имущество не может быть передано третьим лицам в течение одного года с момента его получения. В противном случае налог уплачивается в общем порядке (подробнее см. п.2.1.6).
Доходы (прибыль) прошлых лет, выявленные в текущем году
В налоговом учете прибыль прошлых лет, выявленная в текущем году, включается в состав внереализационных доходов.
Как правило, такие доходы возникают, если в предыдущие отчетные периоды были допущены ошибки (например, списаны расходы, которые не должны учитываться при налогообложении).
Порядок исправления таких ошибок в налоговом учете зависит от того, определены ли точные периоды, в которых они возникли.
Если период совершения ошибки определен, то она исправляется в периоде, когда была допущена. Следовательно, сумма внереализационного дохода отражается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло занижение налогооблагаемой прибыли.
Если этот период не выявлен, то ошибка исправляется в текущем отчетном (налоговом) периоде. Следовательно, сумма внереализационного дохода отражается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором ошибка была обнаружена.
В первом случае организации необходимо сдать в налоговую инспекцию уточненную декларацию по налогу на прибыль, а во втором случае уточненная декларация не сдается.
Пример 2.20
Доходы прошлых лет, выявленные в текущем периоде
Во II квартале текущего года бухгалтер ЗАО «Пончик» обнаружил факт занижения налогооблагаемой прибыли ЗАО на 1 000 000 руб.
Вариант 1. Установлено, что ошибка, которая привела к занижению налога, была совершена во II квартале прошлого года. В этой ситуации бухгалтер должен:
• включить в состав внереализационных доходов первого полугодия прошлого года 1 000 000 руб.;
• доплатить налог на прибыль прошлого года в сумме 200 000 руб. (1 000 000 руб. × 20 %);
• сдать уточненные декларации по налогу за полугодие, 9 месяцев и прошлый год в целом;
• уплатить пени за просрочку уплаты налога (подробнее см. главу 7).
Вариант 2. Период совершения ошибки не установлен.
В этой ситуации бухгалтер должен включить 1 000 000 руб. в состав внереализационных доходов по итогам первого полугодия текущего года.
Стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств
Если организация ликвидирует объект основных средств, то ценности, которые остались после списания основного средства (детали, узлы, агрегаты), приходуются по рыночной стоимости (по цене возможной реализации).
Стоимость материалов или другого имущества, полученного при разборке или демонтаже ликвидируемого основного средства, отражается в налоговом учете в составе внереализационных доходов.
Пример 2.21
Стоимость ценностей, полученных при ликвидации основных средств
ЗАО «Винни-Пятачок» решило ликвидировать здание склада. Первоначальная стоимость здания – 1 500 000 руб., сумма начисленной амортизации к моменту ликвидации – 1 480 000 руб. Затраты, связанные с ликвидацией здания, составили 160 000 руб.
В результате ликвидации здания были получены материалы, рыночная стоимость которых составляет 64 000 руб.
Затраты, связанные с ликвидацией здания, в сумме 180 000 руб. (1 500 000 – 1 480 000 + 160 000) отражаются в налоговом учете как внереализационные расходы.
Стоимость материалов, полученных в результате ликвидации здания (64 000 руб.), отражается в налоговом учете как внереализационный доход.
Ценности, выявленные в результате инвентаризации
В ходе инвентаризации организация может обнаружить те или иные материальные ценности, которые не отражены в бухгалтерском и налоговом учете (материалы, товары, готовая продукция и т. д.).
Рыночная цена этих ценностей отражается в составе внереализационных доходов.
Начиная с 1 января 2010 г. организация вправе уменьшить доходы от реализации этого имущества на вышеуказанную стоимость.
Пример 2.22
Ценности, выявленные в результате инвентаризации
ЗАО «Пончик» провело инвентаризацию своего имущества. В ходе инвентаризации были выявлены неучтенные:
• материалы (рыночная стоимость – 50 000 руб.);
• полуфабрикаты (рыночная стоимость – 70 000 руб.);
• готовая продукция (рыночная стоимость – 80 000 руб.).
В налоговом учете бухгалтер ЗАО «Пончик» должен включить в состав внереализационных доходов 200 000 руб. (50 000 + 70 000 + 80 000).
Предположим, что вышеуказанное имущество было реализовано за 300 000 руб. Облагаемая прибыль от реализации составит 100 000 руб.
Списанная кредиторская задолженность
Кредиторская задолженность в налоговом учете списывается:
• по истечении срока исковой давности (три года с момента возникновения обязательства по оплате согласно договору);
• в случае ликвидации кредитора.
Сумма списанной кредиторской задолженности включается в состав внереализационных доходов.
Согласно ст. 251 НК РФ, списание кредиторской задолженности по налогам, пеням и штрафам перед бюджетами и внебюджетными фондами, производимое по законодательству РФ или по решению Правительства РФ, не приводит к возникновению облагаемого дохода.
Суммы восстановленных резервов
В налоговом учете организация может создать следующие резервы:
• по сомнительным долгам;
• по гарантийному ремонту и обслуживанию;
• по ремонту основных средств;
• по предстоящим расходам на оплату отпусков и выплату вознаграждения за выслугу лет.
Суммы созданных резервов сразу уменьшают налогооблагаемую прибыль организации. Однако если на конец налогового периода тот или иной резерв будет использован не полностью, его неизрасходованная сумма в налоговом учете включается в состав внереализационных доходов.
Полученные дивиденды
Дивиденды отражаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов после того, как они будут фактически получены.
Согласно п. 3 ст. 284 НК РФ, по доходам, полученным в виде дивидендов, применяются следующие ставки:
0% – по доходам, получаемым российскими организациями от других российских и иностранных организаций, не зарегистрированных в офшорных зонах и государствах с льготным режимом налогообложения (согласно перечню таких государств и территорий, утверждаемому Минфином РФ). Для получения права на применение ставки 0 % организация, получающая дивиденды, должна непрерывно владеть на протяжении не менее 365 календарных дней не менее 50 % уставного (складочного) капитала организации, выплачивающей дивиденды.
13 %17 – по дивидендам, получаемым российскими организациями от других российских и иностранных организаций, по которым применение ставки 0 % не предусмотрено.
C дивидендов, которые получены от российской организации, налог на прибыль исчисляется по ставке 13%1. При этом сумму налога удерживает организация, выплатившая дивиденды, которая выступает в роли налогового агента.
С дивидендов, которые получены от большинства иностранных организаций, налог на прибыль исчисляется по ставке 13%1, но сумму налога перечисляет в бюджет организация, получившая дивиденды.
При этом российская организация, получившая дивиденды от иностранной организации, не вправе уменьшить свой налог на сумму налога, уплаченного иностранной организацией, если это прямо не предусмотрено международным договором об избежании двойного налогообложения18.
Пример 2.23
Дивиденды
В текущем году ЗАО «Пончик» получило дивиденды от:
• российской компании в сумме 100 000 руб.;
• от иностранной компании (принадлежащей ЗАО «Пончик» на момент получения дивидендов на 45 %) в сумме 200 000 руб.
Полученные дивиденды учитываются в составе внереализационных доходов. Однако налогообложению подлежат только дивиденды, полученные от иностранной компании. Ставка налога составит 13, а не 0 %, так как не выполнено одно из условий п. 3 ст. 284 НК РФ. Сумма налога будет равна 26 000 руб. (200 000 × 13 %).
Дивиденды, полученные от российской компании, уже были обложены налогом на прибыль у источника выплаты (т. е. 100 000 руб. представляют собой сумму дивидендов после налогообложения).
Выплачиваемые дивиденды
Правила удержания налога на прибыль при выплате дивидендов российским и иностранным организациям совпадают с правилами для удержаний налога на доходы физических лиц (см. раздел 4.13). Ставка налога на дивиденды, выплачиваемые российским компаниям, составляет 13 %19, а иностранным компаниям – 15 %.
Проценты по займам, предоставленным другим организациям
Если организация предоставляет заем другой организации или физическому лицу, то сумма процентов, полученных по договору займа, отражается в налоговом учете в составе внереализационных доходов.
В налоговом учете проценты к получению начисляются в конце месяца каждого отчетного периода, а если договор прекращает действие до конца отчетного периода, то в момент окончания срока договора.
Отчетным периодом по налогу на прибыль является месяц или квартал (в зависимости от выбранной плательщиком системы отчетности). Налоговым периодом по налогу на прибыль всегда является календарный год.
Пример 2.24
Проценты к получению
6 октября текущего года ЗАО «Винни-Пятачок» предоставило ЗАО «Осел Иа» заем на сумму 1 000 000 руб. сроком на 6 месяцев.
Согласно заключенному договору, ЗАО «Осел Иа» уплачивает проценты по займу по ставке 12 % годовых. Проценты уплачиваются один раз в три месяца начиная с 6 января следующего года.
Отчетный период по налогу на прибыль для ЗАО «Винни-Пятачок» составляет квартал.
Проценты к получению начисляются ежемесячно на последнее число месяца отчетного периода и отражаются в составе внереализационных доходов (нарастающим итогом).
По состоянию на 31 октября:
1 000 000 руб. × 25: 365 × 12 % = 8219 руб. (проценты рассчитываются начиная со 2-го дня после дня выдачи займа).
По состоянию на 30 ноября:
1 000 000 руб. × 30: 365 × 12 % + 8219 руб. (% за октябрь) = 9863 + 8219 = 18 082 руб.
По состоянию на 31 декабря:
1 000 000 руб. × 31: 365 × 12 % + 18 082 руб. (% за октябрь, ноябрь) = 10 192 + 18 082 = 28 274 руб.
Доходы от участия в совместной деятельности
Доходы, полученные от ведения совместной деятельности по договору простого товарищества, отражаются в налоговом учете в составе внереализационных доходов.
В налоговом учете распределенные между участниками доходы от ведения совместной деятельности начисляются в момент окончания отчетного (налогового) периода по налогу на прибыль.
Пример 2.25
Доходы от совместной деятельности
29 января текущего года в пользу ЗАО «Пончик» был распределен доход от совместной деятельности. Сумма дохода составила 850 000 руб. Отчетный период по налогу на прибыль для ЗАО «Пончик» – квартал.
Внереализационный доход 850 000 руб. отражается в налоговом учете 31 марта, т. е. на последний день отчетного периода.
2.4. Момент признания Расходов. Кассовый метод и Метод начисления. прямые и косвенные расходы
2.4.1. Момент признания расходов для целей налогообложения прибыли
Общие положения
Метод признания расходов для целей налогообложения прибыли зависит от метода, выбранного для признания доходов (подробнее см. п.2.2.1).
Если для доходов выбран метод начисления, то расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в том периоде, в котором они возникли (т. е. были начислены), независимо от момента оплаты.
Исключение сделано для нескольких видов расходов (например, расходов по обязательному и добровольному страхованию, выплатам компенсаций за использование личного транспорта в служебных целях), которые признаются только после их оплаты.
Если доходы признаются по кассовому методу, расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль организации только после их фактической оплаты.
Расходы, выраженные в иностранной валюте, для целей налогообложения пересчитываются в рубли по официальному курсу ЦБ РФ на дату признания дохода.
Пример 2.26
Методы признания расходов для целей налогообложения прибыли
В декабре текущего года ЗАО «Пончик» осуществило следующие операции:
1) начислило зарплату персоналу за декабрь (выплата произведена в январе следующего года);
2) начислило проценты за пользование банковским кредитом (проценты выплачены в январе).
Кроме того, ЗАО «Пончик» получило счет за электроэнергию (счет оплачен в январе).
Если ЗАО «Пончик» признает доходы по методу начисления, то все вышеупомянутые расходы признаются в декабре в момент их начисления.
Если для целей налога на прибыль доходы признаются по кассовому методу, то все указанные расходы признаются в январе после фактической оплаты.
Отражение расходов при использовании кассового метода
Порядок отражения расходов при кассовом методе определен ст. 273 НК РФ. Согласно данной статье, расходами налогоплательщиков признаются затраты после их фактической оплаты.
Под фактической оплатой расходов понимается прекращение обязательства по оплате полученных товаров (работ, услуг) перед поставщиком любым способом (денежным платежом, взаимозачетом, передачей имущества и т. д.).
Кроме основного требования об оплате затрат ст. 273 НК РФ устанавливает ряд дополнительных правил в отношении следующих расходов:
• затраты на приобретение сырья и материалов включаются в состав расходов только по мере списания этого сырья и материалов в производство;
• основные средства и нематериальные активы включаются в расходы через амортизационные отчисления. При этом допускается амортизация только оплаченного имущества.
Пример 2.27
Признание расходов при кассовом методе
В декабре текущего года ЗАО «Пончик» осуществило следующие операции:
1) получило и оплатило муку и сахар для производства пончиков. Материалы использованы в январе следующего года;
2) получило и оплатило партию газированных напитков для перепродажи. Товары проданы в феврале следующего года;
3) оплатило аренду за I квартал следующего года.
Для целей налога на прибыль доходы признаются по кассовому методу.
Расходы 2 и 3 признаются в декабре текущего года согласно общему правилу (ограничение по сырью и материалам не действует в отношении товаров). Расход 1 признается только в январе следующего года.
Отражение расходов при использовании метода начисления
Порядок отражения расходов при методе начисления определен ст. 272 НК РФ. Согласно данной статье, расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их оплаты.
В случае если условиями договора предусмотрено получение доходов в течение более чем одного отчетного периода и не предусмотрена поэтапная сдача товаров (работ, услуг), расходы распределяются налогоплательщиком самостоятельно с учетом принципа равномерности признания доходов и расходов.
Расходы налогоплательщика, которые не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности, распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме доходов налогоплательщика.
Пример 2.28
Распределение расходов в целях налогообложения прибыли
ЗАО «Пончик» занимается продажей двух видов пончиков – «Толстяк» и «Диетический». Пончик «Толстяк» фирма производит самостоятельно, «Диетический» закупается на другом предприятии и перепродается. Данные о финансовых результатах фирмы за текущий год приведены ниже (без НДС).
Продано пончиков «Толстяк» на сумму 1 000 000 руб.
Сумма, вырученная от продаж второго вида пончиков, – 600 000 руб.
Расходы по аренде торговых павильонов, в которых продаются оба вида пончиков, составили 120 000 руб. Зарплата административного персонала ЗАО «Пончик» – 150 000 руб. На эту зарплату были начислены страховые взносы – 54 000 руб.
Данные расходы не могут быть непосредственно отнесены на затраты по конкретному виду деятельности. Они распределяются пропорционально доле соответствующего дохода в суммарном объеме доходов налогоплательщика.
На доходы от продажи пончиков «Толстяк» распределяются расходы в сумме, руб.:
(120 000 + 150 000 + 54 000) × 1 000 000: 1 600 000 = 202 500.
На доходы от перепродажи пончиков «Диетический» распределяются расходы в сумме, руб.:
(120 000 + 150 000 + 54 000) × 600 000: 1 600 000 = 121 500.
Статья 272 НК РФ особо оговаривает моменты признания важнейших расходов, связанных с производством и реализацией (табл. 2.2).
Таблица 2.2. Момент отражения в налоговом учете основных расходов, связанных с производством и реализацией (метод начисления)
Пример 2.29
Дата признания страховых выплат в целях налогообложения прибыли
Отчетный период по налогу на прибыль для ЗАО «Пончик» – квартал. 10 февраля текущего года ЗАО перечислило 120 000 руб. по договору добровольного медицинского страхования своих сотрудников. Срок договора – 1 год.
Сумма страховых выплат, признаваемая расходом в I квартале, равна: 120 000 руб. × (18 дней + 31 день): 365 дней = 16 110 руб.
Подобный точный порядок признания расходов по дням предусмотрен в НК РФ только для этого типа расходов.
Статья 272 НК РФ предусматривает моменты признания некоторых прочих и внереализационных расходов (табл. 2.3).
Таблица 2.3. Момент отражения в налоговом учете некоторых прочих и внереализационных расходов при использовании метода начисления
Пример 2.30
Дата признания прочих и внереализационных расходов в целях налогообложения прибыли
Отчетный период по налогу на прибыль для ЗАО «Пончик» – месяц.
1. В январе текущего ЗАО «Пончик» получило счет за аренду офиса за I квартал текущего года. Сумма счета – 3 600 000 руб. (в том числе НДС – 600 000 руб.).
ЗАО признает 1 000 000 руб. расходов по аренде ежемесячно (на последнее число каждого месяца).
2. ЗАО «Пончик» ежемесячно начисляет бухгалтеру компенсацию за использование личного автомобиля для служебных поездок. Выплата производится один раз в квартал. Расход признается на дату выплаты, т. е. в том отчетном (налоговом) периоде, в котором была произведена выплата (данный расход признается в пределах установленного норматива).
3. 20 января текущего года ЗАО «Пончик» выдало под отчет своему менеджеру Виталию Мещерякову 100 000 руб. на командировочные расходы. Командировка имела место в феврале текущего года. Авансовый отчет был представлен Виталием 1 марта. Командировочные расходы признаются в целях обложения налогом на прибыль в марте.
4. 1 февраля текущего года ЗАО «Пончик» получило кредит в банке. Проценты по кредиту уплачиваются один раз в три месяца начиная с 1 мая. ЗАО «Пончик» включает в расходы по налогу на прибыль начисленные проценты ежемесячно нарастающим итогом (с учетом ограничений, установленных НК РФ).
2.4.2. Прямые и косвенные расходы
Разделение расходов на прямые и косвенные важно только для налогоплательщиков, которые используют метод начисления по налогу на прибыль.
Причина такого разделения заключается в следующем:
• расходы, которые признаются косвенными, уменьшают налоговую базу по налогу в полных суммах;
• прямые расходы лишь частично уменьшают налоговую базу по налогу по причинам, которые будут рассмотрены далее.
Состав прямых расходов различен для производственных и торговых организаций.
Прямые расходы в торговых организациях
Статья 320 НК РФ относит к прямым расходам торговой организации следующие расходы:
• стоимость приобретения товаров;
• расходы по доставке приобретенных товаров (если эти расходы не включены в цену приобретения).
Эти расходы распределяются между стоимостью проданных товаров и остатками непроданных товаров на складах. Налоговая база по налогу на прибыль уменьшается только на стоимость проданных товаров.
Пример 2.31
Распределение прямых расходов в торговых организациях
ЗАО «Пончик» занимается продажей двух видов пончиков – «Толстяк» и «Диетический». Пончик «Толстяк» ЗАО «Пончик» производит самостоятельно. Пончик «Диетический» закупается на другом предприятии и перепродается.
Данные о финансовых результатах фирмы за отчетный период по реализации пончиков «Диетический» приведены ниже (без НДС).
Продано пончиков «Диетический» на сумму 1 000 000 руб.
Стоимость всех приобретенных пончиков этого вида 600 000 руб. Дополнительно фирма уплатила 50 000 руб. за их доставку на свой склад. По состоянию на конец года 10 % пончиков остались непроданными.
Работникам, занятым на продажах пончиков «Диетический», была начислена зарплата – 200 000 руб. На эту зарплату были начислены страховые взносы – 78 000 руб. Амортизация (износ) торгового оборудования составила 62 000 руб.
К прямым расходам относится стоимость приобретения пончиков и расходы по их доставке. Эти расходы уменьшают прибыль только в части проданных товаров (90 %). Остальные расходы являются косвенными и уменьшают прибыль в полных суммах.
Расчет налогооблагаемой прибыли от продаж пончиков «Диетический», руб.:
Если товары приобретаются партиями и цена единицы товара каждой партии разная, то списание производится по одному из четырех указанных ниже методов, который должен быть закреплен в учетной политике организации в целях налогообложения:
1) по стоимости единиц запасов;
2) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
3) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО)20 – этот метод был разрешен в налоговом учете только до 01.01.2015 г.;
4) по средней стоимости.
Первый из указанных выше методов применяется при торговле дорогими «штучными» товарами (например, при продаже дорогих ювелирных украшений или элитных часов). На расходы списывается стоимость именно тех единиц товаров, которые были проданы. Стоимость остальных показывается в остатке непроданных товаров и налоговую базу по налогу не уменьшает.
Пример 2.33
Методы ФИФО, ЛИФО, средней стоимости
Магазин по продаже элитных наручных часов приобрел 50 различных моделей часов. В текущем периоде реализовано 12 моделей. Себестоимость проданных товаров будет равна сумме затрат по приобретению именно этих 12 моделей. Стоимость непроданных часов не окажет влияния на налог на прибыль.
Применение остальных трех методов (ФИФО, ЛИФО, средней стоимости) покажем на следующем примере.
Пример 2.33
Методы ФИФО, ЛИФО, средней стоимости
ЗАО «Пончик» купило в январе текущего года три партии пончиков «Диетический» по 10 000 шт. в каждой (остатков непроданных товаров на 1 января нет).
Первая партия пончиков приобретена 10 января за 35 000 руб.; вторая – 18 января за 36 000 руб.; третья – 22 января за 39 000 руб. Все суммы показаны без НДС.
Всего было продано 25 000 шт. пончиков.
При использовании метода ФИФО в январе подразумевается, что на расходы в первую очередь списывается стоимость самых «старых» пончиков, а именно:
• 10 000 шт. из первой партии стоимостью 35 000 руб.;
• 10 000 шт. из второй партии стоимостью 36 000 руб.;
• 5000 шт. из третьей партии стоимостью 19 500 руб. (39 000 руб.: 10 000 шт. × 5000 шт.).
Общая стоимость проданных пончиков, рассчитанная по методу ФИФО, составит:
• 35 000 руб. + 36 000 руб. + 19 500 руб. = 90 500 руб.
• При использовании метода ЛИФО бухгалтеру необходимо в первую очередь списать на расходы стоимость последних партий:
• 10 000 шт. из последней партии стоимостью 39 000 руб.;
• 5000 шт. из первой партии стоимостью 17 500 руб. (35 000 руб.: 10 000 шт. × 5000 шт.).
Общая стоимость проданных пончиков, рассчитанная по методу ЛИФО, разрешенному до 01.01.2015 г., составит:
• 39 000 руб. + 36 000 руб. + 17 500 руб. = 92 500 руб.
Таким образом, метод ЛИФО дает более высокую стоимость списанных товаров и более низкую стоимость остатка.
Определим среднюю себестоимость одного пончика.
(35 000 руб. + 36 000 руб. + 39 000 руб.): (10 000 шт. + 10 000 шт. + 10 000 шт.) = 110 000 руб.: 30 000 шт. = 3 руб. 67 коп. за 1 шт.
Стоимость проданных пончиков, рассчитанная по методу средней стоимости, составит: 3 руб. 67 коп. × 25 000 шт. = 91 750 руб.
Прямые расходы в производственных организациях
Согласно ст. 318 НК РФ, к прямым расходам производственной организации могут быть, в частности, отнесены следующие расходы:
• стоимость производственного сырья и материалов, а также производственных комплектующих изделий и (или) полуфабрикатов;
• расходы на оплату труда персонала, участвующего в процессе производства товаров (выполнения работ, оказания услуг);
• суммы страховых взносов во внебюджетные фонды, начисленные на суммы оплаты труда;
• суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров (выполнении работ, оказании услуг).
Расходы на единовременное списание до 30 % (10 %) стоимости основных средств рассматриваются НК РФ в качестве косвенных (см. ст. 272 НК РФ).
Конкретный состав прямых расходов определяется производственной организацией самостоятельно и закрепляется в ее учетной политике для целей налогообложения.
Эти расходы делятся между стоимостью проданной готовой продукции и остатками непроданной продукции на складах, а также затрат незавершенного производства в соответствии с положениями ст. 319 НК РФ.
Налоговая база по налогу на прибыль уменьшается только на стоимость проданной готовой продукции.
Пример 2.34
Распределение прямых расходов в производственных организациях
ЗАО «Пончик» занимается продажей двух видов пончиков – «Толстяк» и «Диетический». Пончик «Толстяк» ЗАО «Пончик» производит самостоятельно. Пончик «Диетический» закупается на другом предприятии и перепродается.
Данные о финансовых результатах фирмы за отчетный период по реализации пончиков «Толстяк» приведены ниже (без НДС).
Всего было продано 80 % произведенных пончиков «Толстяк» на сумму 500 000 руб.
На производство пончиков «Толстяк» было израсходовано муки, масла и прочих материалов на сумму 200 000 руб. ЗАО дополнительно пришлось уплатить своим поставщикам штраф в размере 10 000 руб. за несвоевременную оплату приобретенных материалов.
Работникам, занятым в производстве пончиков «Толстяк», была начислена зарплата – 100 000 руб. На эту зарплату был начислены страховые взносы – 30 000 руб. Амортизация (износ) оборудования по производству пончиков составила 120 000 руб. Амортизация эксклюзивного патента на изготовление пончиков составила 48 000 руб.
Остатков незавершенного производства и готовой продукции на начало периода у ЗАО «Пончик» не было.
К прямым расходам относятся стоимость материалов, оплата труда производственных рабочих, страховые взносы, начисленные на эту оплату, амортизация производственных основных средств. Эти расходы уменьшают прибыль только в части реализованной продукции (80 %). Остальные расходы являются косвенными и уменьшают прибыль в полных суммах.
Расчет налогооблагаемой прибыли от продаж пончика «Толстяк», руб.:
Прямые расходы в сфере услуг
Состав прямых расходов организаций, занятых в сфере услуг, аналогичен составу прямых расходов производственных организаций, который рассмотрен выше.
Однако п. 2 ст. 318 НК РФ предоставляет таким налогоплательщикам право относить все прямые расходы в полном объеме на уменьшение налогооблагаемых доходов без их распределения на остатки незавершенного производства.
Пример 2.35
Распределение прямых расходов у организаций, занятых в сфере услуг
В отчетном периоде ЗАО «Спецремсервис» оказало услуги по ремонту автомобилей на общую сумму 3 200 000 руб. (без НДС). На конец периода были подписаны акты приемки-передачи услуг на общую сумму 2 800 000 руб. (без НДС). Услуги на сумму 400 000 руб. относятся к частично завершенным заказам, которые еще не приняты заказчиками.
Затраты отчетного периода включают:
• стоимость запасных частей и материалов для ремонта – 1 000 000 руб.;
• амортизацию основных средств, использованных для целей ремонта, – 300 000 руб.;
• амортизацию офисной мебели и оргтехники – 150 000 руб.;
• зарплату ремонтных рабочих (включая начисленные страховые взносы) – 600 000 руб.;
• зарплату административного персонала (включая начисленные страховые взносы) – 420 000 руб.
ЗАО «Техносервис» может использовать один из двух прямых расходов.
Вариант 1. Прямые расходы распределяются между завершенными и незавершенными заказами:
(1 000 000 + 300 000 + 600 000) × 2 800 000: 3 200 000 =
= 1 662 250 руб.
Вариант 2. Прямые расходы списываются в полной сумме:
1 000 000 + 300 000 + 600 000 = 1 900 000 руб.
Косвенные расходы уменьшают налоговую базу по налогу в полной сумме – 570 000 руб. (150 000 + 420 000) вне зависимости от варианта, выбранного для прямых расходов.
2.5. Материальные Расходы, связанные с производством и реализацией
2.5.1. Состав материальных расходов
Перечень материальных расходов содержится в ст. 254 НК РФ.
К таким расходам, в частности, относится стоимость:
• покупных сырья и материалов, используемых в процессе производства (за исключением стоимости возвратных отходов);
• покупных комплектующих и полуфабрикатов, подвергающихся в дальнейшем обработке;
• топлива, воды и энергии, необходимых для технологических целей;
• работ и услуг производственного характера, выполняемых сторонними организациями, индивидуальными предпринимателями или производствами и хозяйствами, не относящимися к основному виду деятельности организации;
• инструментов, производственного инвентаря, лабораторного оборудования, спецодежды и спецобуви;
• расходы на производство и (или) приобретение мощности.
2.5.2. Определение стоимости материально-производственных запасов
Стоимость материально-производственных запасов включает в себя:
• стоимость их приобретения (без учета налога на добавленную стоимость и акцизов, за исключением случаев, предусмотренных НК РФ);
• комиссионные вознаграждения, уплачиваемые посредническим организациям;
• ввозные таможенные пошлины и сборы, расходы на транспортировку;
• иные затраты, связанные с приобретением материально-производственных запасов.
Однако необходимо иметь в виду, что по правилам налогового учета в стоимость материально-производственных запасов не входят:
• проценты по заемным средствам, взятым на приобретение материалов, начисленные до оприходования материалов (в налоговом учете они включаются в состав внереализационных расходов);
• отрицательные курсовые (ранее – суммовые) разницы, возникшие до оприходования материалов (в налоговом учете они включаются в состав внереализационных расходов);
• суммы, уплаченные за информационные и консультационные услуги, связанные с покупкой материалов (в налоговом учете они включаются в состав прочих расходов).
Пример 2.36
Формирование стоимости товарно-материальных запасов
ЗАО «Пончик» заключило договор на приобретение муки для производства пончиков. Стоимость муки без НДС составляет 1000 условных единиц (у. е). 1 у.е. равна 1 евро по курсу на дату оплаты.
Мука была отгружена и получена ЗАО «Пончик» в январе текущего года. Курс на дату получения – 83 руб./у. е. Покупка была оплачена в феврале. Курс на дату оплаты – 84 руб./у. е. Транспортные расходы по доставке материалов, оплаченные отдельно, составили 2000 руб., комиссионное вознаграждение агенту – 1000 руб.
Стоимость материалов в налоговом учете, руб.: 1000 × 83 + 2000 + 1000 = 86 000 руб. Курсовая (ранее – суммовая) разница (1000 руб.) отражена в составе внереализационных расходов.
Если организация рассчитывает выручку по кассовому методу, материальные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль после их оплаты. Стоимость материально-производственных запасов уменьшает налогооблагаемую прибыль после их оплаты и отпуска в производство (подробнее см. п.2.4.1).
Если организация рассчитывает выручку по методу начисления, материальные расходы уменьшают налогооблагаемую прибыль фирмы в том периоде, в котором они возникли.
Исключение из этого правила предусмотрено для расходов, связанных с покупкой сырья, материалов, комплектующих изделий и полуфабрикатов.
Такие расходы уменьшают прибыль, если они относятся к реализованной готовой продукции (выполненным работам, оказанным услугам). В противном случае они учитываются в составе незавершенного производства (подробнее см. п.2.4.2).
Списание стоимости сырья и материалов в производство осуществляется по одному из четырех нижеуказанных методов, который должен быть закреплен в учетной политике организации в целях налогообложения:
1) по стоимости единицы запасов;
2) по стоимости первых по времени приобретений (ФИФО);
3) по стоимости последних по времени приобретений (ЛИФО) – разрешено в налоговом учете до 01.01.2015 г.;
4) по средней стоимости.
Подробнее указанные методы были разобраны в п.2.4.2.
2.6. Расходы на оплату труда
2.6.1. Состав расходов по оплате труда
Расходы, связанные с оплатой труда производственного персонала, уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Если организация определяет доходы и расходы по кассовому методу, то прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут выданы работникам. Если организация определяет доходы и расходы по методу начисления, то прибыль уменьшается после того, как те или иные выплаты будут начислены (подробнее см. п.2.4.1).
Перечень расходов на оплату труда содержится в ст. 255 НК РФ. К таким расходам, в частности, относятся:
• зарплата, начисленная персоналу организации;
• премии за результаты работы;
• надбавки, связанные с режимом работы и условиями труда (за работу в ночное время, работу в многосменном режиме, совмещение профессий и т. д.);
• расходы на оплату труда за время вынужденного прогула;
• компенсации за неиспользованный отпуск;
• средний заработок, сохраняемый за сотрудником в случаях, предусмотренных трудовым законодательством;
• начисления работникам, высвобождаемым в связи с реорганизацией организации, а также сокращением ее штата;
• единовременные вознаграждения за выслугу лет;
• районные коэффициенты и надбавки за работу в тяжелых климатических условиях;
• расходы на оплату труда сотрудников, не состоящих в штате организации, за выполнение работ по договорам гражданско-правового характера (например, подряда или поручения);
• платежи по договорам обязательного и добровольного страхования сотрудников;
• расходы на формирование резерва на предстоящую оплату отпусков и выплату ежегодного вознаграждения за выслугу лет;
• другие выплаты сотрудникам, предусмотренные трудовыми или коллективными договорами.
В состав расходов по оплате труда организациям также разрешено включать суммы затрат работников на уплату процентов по займам (ипотечным кредитам) на строительство или приобретение жилья. Для целей налогообложения прибыли указанные расходы признаются в размере, не превышающем 3 % от суммы расходов на оплату труда.
2.6.2. Заработная плата
Понятие «заработная плата» определено в ст. 129 Трудового кодекса РФ (TK РФ).
Согласно данной статье, заработная плата (оплата труда) включает в себя три основные части:
а) вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы – так называемую базовую оплату за отработанное время (выполненную работу) в соответствии с условиями трудового договора;
Наиболее часто организации применяют различные формы тарифной оплаты труда. При этом в ст. 129 ТК РФ даны определения следующих понятий:
• тарифная ставка – фиксированный размер оплаты труда работника за выполнение норм труда определенной сложности (квалификации) за единицу времени без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат;
• оклад (должностной оклад) – фиксированный размер оплаты труда работника за исполнение трудовых (должностных) обязанностей определенной сложности за календарный месяц без учета компенсационных, стимулирующих и социальных выплат.
Размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), а также базовых окладов (базовых должностных окладов), базовых ставок заработной платы по профессиональным квалификационным группам работников не могут быть ниже минимального размера оплаты труда (ст. 133 ТК РФ);
б) компенсационные выплаты, цель которых – возместить работнику физические и моральные издержки, обусловленные отклонением условий труда от нормальных (за работу в ночное время, выходные и праздничные дни, сверхурочную работу и др.);
в) стимулирующие выплаты, цель которых – заинтересовать работника делать больше (быстрее, качественнее и т. д.), чем это предусмотрено трудовым договором, и поощрить работников за предпринятые дополнительные усилия и полученные результаты и т. д.
Выплаты, производимые в пользу работников, относятся к заработной плате (и соответственно учитываются в составе расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль, и признаются объектом обложения единым социальным налогом), если они:
• предусмотрены действующей в организации системой оплаты труда (описаны в положении об оплате труда или ином внутреннем нормативном акте) и упомянуты (прямо или путем ссылки на внутренний нормативный акт) в трудовом договоре. Другими словами, эти выплаты должны быть гарантированы работнику (при выполнении установленных условий);
• связаны с выполнением работником его трудовой функции (должностных обязанностей, предусмотренных трудовым договором). Другими словами, эти выплаты должны быть заработаны (что непосредственно вытекает из самого понятия «заработная плата»).
Если же какая-либо выплата (чаще всего премия, носящая поощрительный характер) работником «заслужена» (а не «заработана») и обусловлена не трудовыми результатами, а какими-либо событиями (например, государственными и профессиональными праздниками, участием в общественной работе, днем рождения сотрудника и др.), то она не может рассматриваться в качестве составной части заработной платы. Такие выплаты не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
2.6.3. Премии, включаемые в расходы организации
Премия – это доплата стимулирующего или поощрительного характера к основному заработку работника.
Для того чтобы премии учитывались при налогообложении, они должны быть предусмотрены в трудовом или коллективном договоре либо в трудовом (коллективном) договоре должны быть ссылки на внутренние документы организации, которые регламентируют оплату труда (например, на положение о премировании).
Приказом (распоряжением) руководителя организации не может устанавливаться премия, им можно лишь оформить назначение премий работникам в соответствии с условиями того документа, которым определен порядок премирования.
Поэтому премия, не предусмотренная договором (соглашением, положением) и выплачиваемая только на основании приказа (распоряжения) руководителя, не может рассматриваться в качестве расходов, уменьшающих налоговую базу по налогу на прибыль21.
В частности, не могут быть учтены в составе расходов на оплату труда:
• единовременные поощрительные премии и вознаграждения к праздничным датам и юбилеям;
• премии, не предусмотренные трудовыми договорами и (или) положением о премировании;
• премии, выплачиваемые работникам за счет средств специального назначения.
Премии также могут выплачиваться за счет нераспределенной прибыли по решению общего собрания участников (учредителей) или акционеров акционерного общества. Такие премии налогооблагаемую прибыль организации не уменьшают.
Система премирования должна четко определять и увязывать между собой следующие элементы:
• показатели премирования;
• условия премирования;
• размеры премий;
• круг премируемых работников;
• периодичность премирования.
Премирование может быть двух видов:
1. Премирование стимулирующего характера, которое предусмотрено общей системой премирования организации.
При этом принятая в организации премиальная система оплаты труда должна предусматривать выплату премий определенному кругу лиц на основании заранее установленных конкретных показателей и условий премирования.
Если эти требования соблюдаются, то сумма премии уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.
2. Премирование отличившихся работников в рамках специальных систем премирования за выполнение отдельных показателей, важных для деятельности организации.
Работникам могут выплачиваться разовые премии, в том числе за:
• повышение производительности труда;
• безупречное исполнение трудовых обязанностей;
• улучшение качества продукции и т. д.
Размер премии каждому работнику за определенный период устанавливается в приказе руководителя организации.
2.6.4. Доплаты к заработной плате работников, уменьшающие налоговую базу
Если условия труда работника отклоняются от нормальных, необходимо начислить доплату к его основной заработной плате. Сумма доплаты уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Доплаты начисляются за работы:
• в сверхурочное время;
• в ночное время;
• в вечернее и ночное время при многосменном режиме работы;
• в праздничные и выходные дни;
• производимые во вредных и тяжелых условиях.
Доплата за работу в сверхурочное время
Работодатель может привлечь работников (с их письменного согласия) к работе в сверхурочное время. Так, если в организации предусмотрен восьмичасовой рабочий день, то сверхурочным считается время, отработанное свыше восьми часов.
Привлечение к сверхурочным работам производится на основании приказа руководителя организации.
В приказе указываются причина и время сверхурочных работ, работники, которые их выполняют, и сумма доплаты за работу в сверхурочное время.
Если работнику установлен ненормированный рабочий день и он работал сверхурочно без приказа руководителя, доплата не начисляется. Если приказ руководителя имеется и отработанные часы учтены в табеле учета рабочего времени, то они подлежат повышенной оплате, даже если работнику установлен ненормируемый рабочий день.
Исчерпывающий перечень случаев, когда работников можно привлекать к сверхурочной работе (с их письменного согласия), установлен в ст. 99 ТК РФ.
Сверхурочная работа каждого работника не должна превышать четырех часов в течение двух дней подряд и 120 часов в год. Трудовой кодекс РФ содержит и другие ограничения по сверхурочной работе.
Согласно ст. 152 ТК РФ, сверхурочная работа оплачивается за первые два часа работы не менее чем в полуторном размере, за последующие часы – не менее чем в двойном размере. Конкретные размеры оплаты за сверхурочную работу могут определяться коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором. По желанию работника сверхурочная работа вместо повышенной оплаты может компенсироваться предоставлением дополнительного времени отдыха, но не менее времени, отработанного сверхурочно.
Доплата за работу в ночное время
Работники привлекаются к работе в ночное время на основании приказа руководителя. В приказе указываются работники, которые выполняют работу, и сумма доплаты.
За работу в ночное время организация обязана начислить доплату к основной заработной плате работника.
Ночным считается время с 22 до 6 часов. Общая продолжительность рабочего времени (включая ночное) одного работника не должна превышать 40 часов в неделю.
Ряд категорий работников (беременные женщины, работники моложе 18 лет) к работе в ночное время не допускаются (ст. 96 ТК РФ).
Порядок работы в ночное время творческих работников организаций кинематографии, театров, СМИ и т. п. может определяться коллективным договором, локальным нормативным актом либо соглашением сторон трудового договора.
Размер доплаты за работу в ночное время устанавливается в коллективном или трудовом договоре.
Доплата за работу в праздничные и выходные дни
Сотрудники привлекаются к работе в праздники или выходные дни на основании приказа руководителя организации.
В приказе указываются:
• праздничный или выходной день, в который должны работать сотрудники организации;
• подразделение, которое выполняет работу;
• фамилии, имена, отчества сотрудников, которые должны работать в праздник (выходной), а также их должности и суммы доплаты.
Работодатель может привлечь работников к работе в выходные и праздничные дни с их письменного согласия для выполнения заранее непредвиденных работ, от срочного выполнения которых зависит нормальная работа организации в целом или ее отдельных подразделений (ст. 113 ТК РФ)22.
Привлечение к работе в выходные и праздничные дни творческих работников бюджетных организаций кинематографии, театров, СМИ и т. п. допускается в порядке, устанавливаемом Правительством РФ, а коммерческих организаций – в порядке, устанавливаемом коллективным (индивидуальным) трудовым договором.
Работа в праздничные и выходные дни оплачивается не менее чем в двойном размере (ст. 153 ТК РФ).
По желанию работника, работавшего в выходной или праздничный день, ему может быть предоставлен другой день отдыха.
В этом случае работа в выходной или нерабочий праздничный день оплачивается в обычном размере, а день отдыха оплате не подлежит.
Оплата труда при работе во вредных и тяжелых условиях
Труд работников во вредных или тяжелых условиях оплачивается в повышенных размерах. Для того чтобы определить, относятся ли условия труда к вредным или тяжелым, необходимо провести аттестацию рабочих мест.
Повышенная зарплата (доплаты за тяжелую работу и работу во вредных и (или) опасных условиях труда) признается расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль (п. 3 ст. 255 НК РФ), и подлежит обложению НДФЛ и страховыми взносами.
2.6.5. Включение в расходы оплаты вынужденных простоев
Временная приостановка работы организации в целом или ее отдельного подразделения считается простоем (ст. 72.2 ТК РФ). За время простоя, т. е. за время, в течение которого работник, находясь на рабочем месте, не может исполнять свои трудовые обязанности, ему гарантирована оплата в порядке, установленном ст. 157 ТК РФ, если простой не является следствием вины работника.
Оформление вышеуказанного простоя производится путем издания приказа (распоряжения) руководителя предприятия, в котором указываются: причина простоя, время начала простоя, его предполагаемая продолжительность.
Статьей 157 ТК РФ установлен минимальный размер оплаты простоя, а именно:
• 2/3 средней заработной платы работника (если простой произошел по вине работодателя), рассчитанной по правилам, установленным ст. 139 ТК РФ, исходя из фактически отработанного работником времени за 12 месяцев, предшествующих месяцу начала простоя;
• 2/3 установленной работнику тарифной ставки (оклада), рассчитанной пропорционально времени простоя, если простой произошел по причинам, не зависящим ни от работодателя, ни от работника.
При этом продолжительность времени, в течение которого производится оплата простоя, не ограничена.
Пример 2.37
Оплата вынужденных простоев
Ситуация 1. В связи с прекращением подачи электричества в сборочный цех сборщик Сергей Потапенко простаивал 20 часов в текущем месяце. Месячная норма рабочего времени работника – 160 часов, часовая тарифная ставка работника – 90 руб. Простой возник по причине, не зависящей ни от работника, ни от работодателя, поэтому оплата простоя производится исходя из 2/3 часовой тарифной ставки в сумме 1200 руб. (90 × 2/3 × 20).
Ситуация 2. В ЗАО «Пончик» установлена бестарифная система оплаты труда. В связи с приостановкой деятельности предприятия по причинам, не зависящим от работодателя, кондитер ЗАО Евгений Петров не работал весь месяц. Поскольку тарифная ставка Евгению не установлена, оплата за полный месяц простоя не должна быть меньше 2/3 от размера минимальной месячной оплаты труда. Если бы Евгений простаивал только половину месяца, оплата времени простоя, рассчитанная за целый месяц, была бы уменьшена на 50 %.
Простои по вине работников (например, из-за забастовки работников) оплате не подлежат. Оплата времени простоя работников, не участвующих в забастовке, производится в порядке, предусмотренном ст. 157 ТК РФ, который был уже разобран ранее.
Расходы на оплату времени простоя работников не по их вине принимаются в целях налогообложения прибыли в размере, не превышающем 2/3 среднего заработка (тарифной ставки) работника.
2.6.6. Выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск при увольнении сотрудника
Компенсация за неиспользованный отпуск выплачивается при увольнении работника в день увольнения. Она начисляется за все неиспользованные отпуска (ст. 127 ТК РФ).
Право на получение компенсации за неиспользованный отпуск не зависит от причины увольнения работника.
Компенсация не выплачивается, если работник не отработал те дни, за которые ему должен быть предоставлен отпуск.
Сумма компенсации рассчитывается исходя из того, что полный отпуск полагается работнику, отработавшему полный рабочий год.
Если рабочий год полностью не отработан, то дни отпуска, за которые должна быть выплачена компенсация, рассчитываются пропорционально отработанным месяцам.
Если работник не использовал отпуск более чем за 11 месяцев работы, то за каждые полные 11 месяцев ему полагается компенсация исходя из максимальной продолжительности отпуска, который положен работнику.
По письменному заявлению работника неиспользованные отпуска могут быть предоставлены ему с последующим увольнением. В этом случае днем увольнения считается последний день отпуска. В такой ситуации работнику выплачиваются отпускные, а не компенсация за неиспользованный отпуск. Сумма отпускных также уменьшает налогооблагаемую прибыль.
Выдача всех причитающихся работнику от работодателя сумм, а также трудовой книжки с внесенной в нее записью об увольнении производится перед уходом работника в отпуск.
2.6.7. Выплаты компенсаций за неиспользованный отпуск, если трудовые отношения с работником продолжаются
Статья 126 ТК РФ устанавливает, что часть отпуска, превышающая 28 календарных дней, по письменному заявлению работника может быть заменена денежной компенсацией.
Это означает, что работник в любое время может обратиться к работодателю с письменным заявлением о замене денежной компенсацией той части отпуска, которая превышает продолжительность ежегодного оплачиваемого отпуска – 28 календарных дней. Сумма такой компенсации уменьшает налогооблагаемую прибыль организации.
Замена отпуска денежной компенсацией беременным женщинам и работникам в возрасте до 18 лет, а также работникам, занятым на тяжелых работах и работах с вредными или опасными условиями труда, не допускается, за исключением выплаты денежной компенсации за неиспользованный отпуск при увольнении и других случаев, установленных ТК РФ.
Размер компенсации за неиспользованный отпуск определяется по тем же правилам, которые применяются при подсчете среднего заработка за время отпуска.
Компенсация за неиспользованный отпуск облагается страховым взносом.
Статья 126 ТК РФ предусматривает выплату работникам компенсации за дни неиспользованного отпуска, превышающие 28 дней. Получить компенсацию за неиспользованный отпуск в пределах 28 дней они не имеют права (за исключением случая увольнения из организации, см. п.2.6.7).
Суммы компенсаций, выплаченные в нарушение порядка, установленного ст. 126 ТК РФ, не могут уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль.
2.6.8. Выплаты работникам, увольняемым по сокращению численности (штата)
Работники могут быть уволены в связи с сокращением численности или штата организации. Решение об увольнении работников по этим причинам должно быть согласовано с профсоюзом (если профсоюз создан в организации).
О предстоящем увольнении работников следует предупредить персонально не позднее чем за два месяца до увольнения.
Если решение о сокращении численности или штата работников может привести к массовому увольнению работников, – не позднее чем за три месяца до начала проведения мероприятия.
Работникам, которые увольняются в связи с сокращением численности или штата, помимо заработной платы за дни, отработанные в месяце увольнения, и компенсации за неиспользованный отпуск выплачиваются:
• выходное пособие в размере среднего месячного заработка;
• средняя заработная плата за период трудоустройства, но не свыше двух месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия) (ст. 178 ТК РФ).
Приведенная выше норма означает, что за первый месяц после увольнения работнику обязательно выплачивается выходное пособие, а за второй месяц после увольнения работника за ним сохраняется средний заработок, но только в случае, если он не трудоустроен. Поэтому начисление среднего заработка не может быть произведено ранее чем по истечении второго месяца после увольнения.
В исключительных случаях (по решению органа службы занятости) средний месячный заработок сохраняется за уволенным работником в течение третьего месяца со дня увольнения, если в двухнедельный срок после увольнения работник обратился в службу занятости и не был трудоустроен (ст. 178 ТК РФ).
Пример 2.38
Выплаты увольняемым работникам
Леонид Сарафанов был уволен из ЗАО «Пончик» в связи с сокращением штата 16 марта текущего года. За первый месяц после увольнения (с 17 марта по 16 апреля) г-ну Сарафанову выплачивается выходное пособие в размере его среднего заработка за 12 календарных месяцев, предшествовавших месяцу увольнения, т. е. с марта прошлого года по февраль текущего года.
В мае текущего года г-н Сарафанов обратился в организацию с заявлением о выплате ему среднего заработка за второй месяц после увольнения и представил копию трудовой книжки, в которой сделана запись о приеме его на работу в ЗАО «Баранка» 10 мая текущего года.
В указанных обстоятельствах Леониду должен быть выплачен средний заработок за период с 17 апреля по 9 мая текущего года.
Выплаты в размере среднего заработка на период трудоустройства не производятся, если увольняемый работник является:
• совместителем;
• работником, принятым на сезонные работы (размер пособия в этом случае составит двухнедельный средний заработок, ст. 296 ТК РФ);
• работником, с которым заключен трудовой договор на срок до двух месяцев, если иное не установлено трудовым или коллективным договором (ст. 292 ТК РФ).
Особый порядок выплаты указанных компенсаций предусмотрен для лиц, уволенных из организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях (ст. 81 TK РФ).
В соответствии со ст. 180 ТК РФ о предстоящем увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением численности или штата работников организации (за исключением случаев, когда сокращение численности или штата работников может привести к массовому увольнению работников) работники предупреждаются работодателем персонально и под роспись не менее чем за два месяца до увольнения.
При этом в общем случае увольнение работников в связи с указанными причинами до истечения двухмесячного срока не допускается.
В то же время работодатель с письменного согласия работника имеет право расторгнуть с ним трудовой договор до истечения указанного срока, выплатив ему дополнительную компенсацию в размере среднего заработка работника, исчисленного пропорционально времени, оставшегося до истечения срока предупреждения об увольнении (ст. 180 ТК РФ).
Пример 2.39
Выплаты увольняемым работникам
2 октября ЗАО «Пончик» предупредило Леонида Сарафанова об увольнении в связи с сокращением штата с 4 декабря. В связи с резким сокращением объемов производства работодатель предложил работнику расторгнуть трудовой договор до истечения срока предупреждения – 25 октября. Г-н Сарафанов согласился.
Работодатель обязан выплатить Леониду дополнительную компенсацию в размере среднего заработка, приходящегося на рабочие дни в периоде с 26 октября по 4 декабря – 27 рабочих дней.
Трудовой кодекс РФ не предоставляет права требовать выплаты дополнительной компенсации работнику, предупрежденному об увольнении по сокращению численности или штата организации и принявшему решение расторгнуть договор до истечения срока предупреждения по своей инициативе, поскольку предполагается, что изначально работодатель рассчитывает на то, что работник доработает в организации до конца срока предупреждения. И только тогда, когда расторгнуть трудовой договор досрочно предлагает работодатель, работник имеет право на возмещение не полученного в связи с увольнением заработка (в сумме среднего заработка, начисленного за оставшиеся не отработанными до окончания срока предупреждения дни).
Рассматриваемая компенсация не заменяет собой и не отменяет выплату выходного пособия и среднего заработка на период трудоустройства, предусмотренных ст. 178 ТК РФ, которые были разобраны ранее.
В случае расторжения трудового договора с руководителем организации, его заместителями и главным бухгалтером в связи со сменой собственника имущества организации новый собственник обязан выплатить указанным работникам компенсацию в размере не ниже их трех средних месячных заработков (ст. 181 ТК РФ).
В случае прекращения трудового договора с руководителем организации в соответствии с п. 2 ст. 278 ТК РФ23 при отсутствии виновных действий (бездействия) руководителя ему выплачивается компенсация в размере, определяемом трудовым договором, но не ниже трехкратного среднего месячного заработка.
При увольнении с гражданской службы в связи с реорганизацией государственного органа или изменением его структуры, ликвидацией государственного органа либо сокращением должностей гражданской службы гражданскому служащему выплачивается компенсация в размере четырехмесячного денежного содержания. Выходное пособие при этом не выплачивается.
Указанные выплаты в размерах, предусмотренных законодательством, уменьшают налогооблагаемую прибыль организации в составе расходов на оплату труда. Налогом на доходы физических лиц (НДФЛ) и единым социальным налогом (ЕСН) они не облагаются.
Помимо вышеперечисленного начиная с 1 января 2015 г. в вычитаемые расходы на оплату труда также включаются выходные пособия, выплачиваемые работодателем при прекращении трудового договора, если эти пособия предусмотрены трудовыми договорами и (или) отдельными соглашениями сторон (например, соглашениями о расторжении трудового договора).
Начиная с 1 января 2015 г. могут быть признаны расходами, уменьшающими налоговую базу по налогу на прибыль, компенсационные выплаты (независимо от их названия и размера), производимые в пользу работника, с которым трудовой договор расторгается по соглашению сторон.
2.6.9. Выплаты по гражданско-правовым договорам
К гражданско-правовым договорам относятся:
• договоры подряда;
• договоры возмездного оказания услуг;
• договоры поручения;
• агентские договоры;
• авторские договоры.
Если работа по гражданско-правому договору связана с производственной деятельностью организации, то выплаты по нему уменьшают налогооблагаемую прибыль.
Гражданско-правовой договор заключается в соответствии с требованиями гражданского, а не трудового законодательства.
Такой договор может быть заключен:
• с работником организации;
• с лицом, не состоящим с организацией в трудовых отношениях.
Если гражданско-правовой договор заключен с работником организации, то работа по этому договору должна выполняться в нерабочее время. Иначе такой труд будет считаться работой по совместительству. При этом по трудовому и гражданско-правовому договорам работник должен выполнять различную работу.
Пример 2.40
Отнесение на затраты выплат по договорам подряда
Дмитрий Куприч работает в ЗАО «Пончик» кондитером по трудовому договору. Начисленная зарплата Дмитрия составила в отчетном периоде 20 000 руб.
ЗАО «Пончик» заключило с Купричем договор подряда, согласно которому Дмитрий должен ежедневно убирать помещение кухни. Трудовой договор при этом с ним не расторгается. Сумма, начисленная по договору подряда, составила 4000 руб.
Таким образом, в общую сумму расходов по оплате труда ЗАО «Пончик» будут включены 24 000 руб.
Как правило, гражданско-правовые договоры со сторонними лицами заключаются, если в штате организации нет необходимых специалистов или организация не может выполнить те или иные работы собственными силами.
Организация сама решает, принять человека на работу по трудовому договору или заключить с ним гражданско-правовой договор.
Человек, работающий по гражданско-правовому договору, не подчиняется внутреннему распорядку организации, на него не распространяются нормы трудового законодательства (продолжительность рабочего дня, порядок оплаты работы в праздничные и выходные дни, минимальный размер оплаты труда и т. д.).
По гражданско-правовому договору отпуск не полагается. Если в таком договоре установлено, что работа должна быть произведена в праздничные и выходные дни, то это условие должно быть выполнено.
По гражданско-правовому договору оплачивается только результат работы. В договоре указываются:
• работы (услуги), которые должны быть выполнены;
• порядок оплаты результатов работы;
• даты начала и окончания работ;
• порядок сдачи-приемки работ;
• требования к качеству работ;
• ответственность сторон за нарушение условий договора.
Факт выполнения работ (оказания услуг) подтверждается актом их сдачи-приемки. Только в этом случае расходы по оплате работ учитываются при налогообложении прибыли.
2.6.10. Выплаты по договорам добровольного медицинского, пенсионного страхования и страхования жизни работников
К расходам на оплату труда относятся затраты организации по договорам:
• обязательного страхования сотрудников;
• добровольного страхования сотрудников.
В налоговом учете затраты на обязательное страхование сотрудников включаются в состав расходов на оплату труда в полном размере.
Расходы по добровольному страхованию сотрудников уменьшают облагаемую прибыль, если:
• договор страхования заключен на условиях, предусмотренных п. 16 ст. 255 НК РФ;
• расходы по страхованию сотрудников не превышают нормы, установленные п. 16 ст. 255 НК РФ.
Независимо от метода учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод) затраты по добровольному страхованию сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль только после их оплаты (ст. 272 НК РФ).
Если расходы по страхованию относятся к нескольким отчетным периодам (например, при оплате договора страхования разовым платежом), то расходы распределяются между ними пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде (подробнее см. п.2.4.1).
В случае изменения указанных существенных условий договоров, сокращения их срока действия или досрочного расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения условий, сокращения сроков или расторжения.
Таблица 2.4. Особенности учета расходов по договорам добровольного страхования сотрудников
Независимо от метода учета доходов и расходов при расчете налога на прибыль (метод начисления или кассовый метод) затраты по добровольному страхованию сотрудников уменьшают налогооблагаемую прибыль только после их оплаты (ст. 272 НК РФ).
Если расходы по страхованию относятся к нескольким отчетным периодам (например, при оплате договора страхования разовым платежом), то расходы распределяются между ними пропорционально количеству дней действия договора в отчетном периоде (подробнее см. п.2.4.1).
В случае изменения указанных существенных условий договоров, сокращения их срока действия или досрочного расторжения взносы работодателя по таким договорам, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с момента изменения условий, сокращения сроков или расторжения.
2.6.11. Резервы на оплату отпусков
Резервы предстоящих расходов создаются для равномерного включения расходов в затраты на производство и реализацию, поскольку единовременное списание крупных расходов может привести к резкому увеличению затрат и стать причиной убытка в отчетном периоде.
Создавать резервы могут только те организации, которые определяют выручку при расчете налога на прибыль по методу начисления.
Порядок создания и использования данного резерва регулируется ст. 324.1 НК РФ.
Решение о создании того или иного резерва принимается организацией самостоятельно и закрепляется в ее налоговой учетной политике в целях налогообложения.
Расходы, для оплаты которых создан резерв, списываются только за счет резерва.
Величину резервируемых сумм на оплату отпусков организация рассчитывает самостоятельно путем составления специальной сметы по данным расходам (включая суммы начисленных страховых взносов во внебюджетные фонды).
В конце года необходимо проверить, израсходован ли резерв, и уменьшить (либо увеличить) налогооблагаемую прибыль в зависимости от ситуации.
Пример 2.41
Корректировка неиспользованных сумм резерва на оплату отпусков
В текущем году ЗАО «Пончик» создало резерв на оплату отпусков в сумме 240 000 руб.
Вариант 1. В течение года сотрудникам фирмы были выплачены отпускные (с учетом страховых взносов) в размере 249 000 руб.
Сумма резерва меньше суммы отпускных на 9000 руб.
(249 000 руб. – 240 000 руб.).
На эту разницу 31 декабря текущего года должна быть уменьшена прибыль фирмы.
Вариант 2. В течение года сотрудникам фирмы были выплачены отпускные (с учетом страховых взносов) в размере 210 000 руб. На конец года неиспользованных отпусков не осталось.
Сумма резерва больше суммы отпускных на 30 000 руб.
(240 000 руб. – 210 000 руб.).
На эту разницу 31 декабря текущего года должна быть увеличена прибыль фирмы.
2.6.12. Компенсационные выплаты
Любые виды вознаграждений, предоставляемых руковод-ству или работникам помимо вознаграждений, выплачиваемых на основании трудовых договоров (контрактов), не уменьшают налогооблагаемую прибыль.
НК РФ также запрещает включение целого ряда выплат сотрудникам в расходы по налогу на прибыль, даже если такие выплаты предусмотрены контрактом (оплата экскурсий или путешествий, занятий в спортивных секциях, кружках или клубах, посещений культурно-зрелищных или физкультурных (спортивных) мероприятий; подробнее см. п.2.1.7).
С 1 января 2019 г., появилось исключение из общего правила, а именно: в перечень расходов на оплату труда, которые можно учесть при расчете налога на прибыль, вошли затраты на оплату туристических путевок, санаторно-курортного лечения и отдыха на территории России для работника, его супруги или супруга, родителей, детей до 18 лет.
Это правило также распространяется на детей работников в возрасте до 24 лет, обучающихся по очной форме обучения в образовательной организации.
Все эти затраты можно списывать только в том случае, если фирма, где работает сотрудник, заключит договор о реализации туристского продукта с туроператором или турагентом напрямую.
Если работодатель заключит договор непосредственно с исполнителями услуг (гостиницами, перевозчиками), то учесть стоимость таких услуг в составе расходов на оплату труда будет нельзя.
Лимит «санаторно-курортных» расходов должен составлять не более 50 000 руб. в совокупности за год на каждого человека.
2.7. Амортизация
2.7.1. Понятие амортизируемого имущества для целей налогообложения
Общие положения
Согласно положениям ст. 256 НК РФ, под амортизируемым имуществом понимается имущество, результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, принадлежащие налогоплательщику и используемые им для извлечения дохода, стоимость которых погашается путем начисления амортизации.
Амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 100 000 руб.24
Амортизации не подлежат:
• земля и иные объекты природопользования (вода, недра и другие природные ресурсы);
• материально-производственные запасы;
• товары;
• объекты незавершенного капитального строительства;
• ценные бумаги, финансовые инструменты срочных сделок.
Основные средства
Под основными средствами в налоговом учете понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией.
К основным средствам, в частности, относятся:
• здания и сооружения;
• станки и оборудование;
• транспортные средства;
• мебель и оргтехника.
Основные средства амортизируются при условии их использования в производственных целях или для управленческих нужд организации, если срок такого использования превышает 12 месяцев. Основные средства первоначальной стоимостью 100 000 руб. и менее25 не амортизируются, а единовременно26 включаются в состав прочих расходов.
Пример 2.43
Критерии для признания имущества нематериальным активом в налоговом учете
ЗАО «Пончик» приобрело принтер стоимостью 98 000 руб. (без НДС) и сроком службы 3 года. Также ЗАО приобрело аккумуляторное устройство стоимостью 102 000 руб. (без НДС) и сроком службы 9 месяцев.
Затраты на приобретение обоих активов списываются на расходы отчетного периода, так как не соответствуют критериям амортизируемого имущества, установленным в ст. 256 НК РФ.
Нематериальные активы
Кроме основных средств в состав амортизируемого имущества входят также нематериальные активы.
Пункт 3 ст. 257 НК РФ определяет нематериальные активы как приобретенные и (или) созданные налогоплательщиком результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности (исключительные права на них).
К нематериальным активам, в частности, относятся:
• исключительное право патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель;
• исключительное право автора и иного правообладателя на использование программы для ЭВМ, базы данных;
• исключительное право автора или иного правообладателя на использование топологии интегральных микросхем;
• исключительное право на товарный знак, знак обслуживания, наименование места происхождения товаров и фирменное наименование;
• исключительное право патентообладателя на селекционные достижения;
• владение ноу-хау, секретной формулой или процессом, информацией в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта.
• К нематериальным активам не относятся:
• научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы, не давшие положительного результата;
• интеллектуальные и деловые качества работников организации, их квалификация и способность к труду.
Нематериальные активы амортизируются, если они используются в производственных целях или для управленческих нужд организации и срок такого использования превышает 12 месяцев. Нематериальные активы первоначальной стоимостью 100 000 руб. и менее27 не амортизируются, а единовременно28 включаются в состав прочих расходов.
Пример 2.43
Критерии для признания имущества нематериальным активом в налоговом учете
1. В текущем году ЗАО «Пончик» приобрело исключительное право на секретную формулу нового пончика со вкусом арбуза и сроком хранения 1 год за 8 000 000 руб.
В налоговом учете ЗАО отражается нематериальный актив, подлежащий амортизации.
2. ЗАО «Пончик» приобрело диск с электронной программой для ведения налогового учета за 125 000 руб. Лицензионный договор предусматривает использование программы в течение 2 лет.
В налоговом учете ЗАО нематериального актива не возникает, так как речь, вероятно, идет о приобретении неисключительных прав на программу. Стоимость программы включается в расходы в течение срока ее полезного использования.
Неотделимые улучшения арендованных основных средств
Амортизируемым имуществом также признаются капитальные вложения в арендованное имущество в виде неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя.
Если арендодатель возместил арендатору стоимость таких капитальных вложений, произведенных арендатором, то амортизация на стоимость вложений начисляется арендодателем с первого числа месяца, следующего за месяцем, в котором эти капитальные вложения были введены в эксплуатацию.
В противном случае капитальные вложения амортизируются арендатором в соответствии со сроком полезного использования капитального вложения, если этот срок можно будет установить в соответствии с Классификацией основных средств. Если же это сделать невозможно, то амортизация неотделимого улучшения будет производиться согласно сроку использования самого арендованного средства.
Пример 2.44
Амортизация неотделимых улучшений арендуемого имущества
ЗАО «Пончик» взяло в аренду у ЗАО «Осел Иа» здание склада. Срок договора аренды – 3 года. С согласия арендодателя ЗАО «Пончик» в январе текущего года произвело неотделимые улучшения здания, которые введены в эксплуатацию в том же месяце. Срок полезного использования улучшений, согласно Классификации основных средств, 10 лет.
Вариант 1. ЗАО «Осел Иа» возместило ЗАО «Пончик» стоимость неотделимых улучшений в марте.
ЗАО «Осел Иа» амортизирует улучшения исходя из десятилетнего срока полезного использования начиная с марта текущего года (т. е. месяца, в котором произошло возмещение расходов).
Вариант 2. ЗАО «Осел Иа» не возместило ЗАО «Пончик» стоимость неотделимых улучшений. ЗАО «Пончик» амортизирует улучшения исходя из десятилетнего срока полезного использования начиная с февраля текущего года (т. е. месяца, следующего за месяцем ввода улучшений в эксплуатацию). Срок договора аренды значения не имеет. Амортизация производится ЗАО «Пончик» до прекращения срока договора аренды.
К амортизируемому имуществу отнесены капитальные вложения в основные средства, полученные по договору безвозмездного пользования. Под этими капитальными вложениями понимаются неотделимые улучшения основных средств, произведенные ссудополучателем с согласия ссудодателя. Указанные капитальные вложения амортизируются аналогично капитальным вложениям в арендованные основные средства.
Имущество, переданное по договору финансового лизинга
Амортизируемым имуществом признается имущество, полученное налогоплательщиком по договору финансового лизинга, если по условиям такого договора полученное имущество учитывается на балансе лизингополучателя (подп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ).
Имущество, переданное по договорам текущей аренды, всегда учитывается на балансе арендодателя и им же амортизируется.
Пример 2.45
Амортизация имущества, переданного в текущую аренду и в финансовый лизинг
ЗАО «Пончик» взяло в аренду у ЗАО «Осел Иа» здание склада.
Вариант 1. Стороны заключили договор текущей аренды.
Здание склада амортизируется в налоговом учете арендодателя – ЗАО «Осел Иа».
Вариант 2. Стороны заключили договор финансового лизинга.
Если договор финансового лизинга предусматривает отражение переданного в лизинг имущества на балансе арендатора, то ЗАО «Пончик» имеет право амортизировать имущество. В противном случае имущество амортизирует арендодатель (ЗАО «Осел Иа»).
2.7.2. Имущество, относящееся к амортизируемому, но не подлежащее амортизации в налоговом учете
В налоговом учете амортизации не подлежат следующие виды амортизируемого имущества:
• имущество бюджетных организаций, за исключением имущества, приобретенного в связи с осуществлением предпринимательской деятельности и используемого для осуществления такой деятельности;
• имущество некоммерческих организаций, полученное в качестве целевых поступлений или приобретенное за счет средств целевых поступлений и используемое для осуществления некоммерческой деятельности;
• имущество, приобретенное (созданное) с использованием бюджетных средств целевого финансирования. Указанная норма не применяется в отношении имущества, полученного налогоплательщиком при приватизации;
• объекты внешнего благоустройства (объекты лесного и дорожного хозяйства, сооружение которых осуществлялось с привлечением источников бюджетного или иного аналогичного целевого финансирования, специализированные сооружения судоходной обстановки) и другие аналогичные объекты;
• приобретенные издания (книги, брошюры и иные подобные объекты), произведения искусства. Стоимость приобретенных изданий и иных подобных объектов, за исключением произведений искусства, включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией, в полной сумме в момент приобретения указанных объектов;
• приобретенные права на результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности, если по договору на приобретение указанных прав оплата должна производиться периодическими платежами в течение срока действия указанного договора.
Пример 2.47
Начисление амортизации по имуществу, переданному в безвозмездное пользование, и имуществу, находящемуся на модернизации
1. Городская библиотека приобрела компьютеры для читального зала. Доступ в данный зал предоставляется бесплатно всем читателям.
Стоимость компьютеров не может быть отнесена через амортизацию на расходы библиотеки, поскольку они не используются для предпринимательской деятельности. В налоговом учете амортизация по компьютерам не начисляется.
2. Городская библиотека приобрела ксерокс за счет средств бюджетного финансирования. Услуги по копированию книг оказываются читателям за плату.
Стоимость ксерокса не может быть отнесена через амортизацию на расходы библиотеки, поскольку он был приобретен за счет бюджетных средств. В налоговом учете амортизация по нему не начисляется.
3. ЗАО «Пончик» приобрело право на изготовление пончиков по специальному рецепту. Согласно договору, ЗАО должно перечислять правообладателю ежеквартальные платежи.
В налоговом учете амортизация не начисляется. Платежи включаются в состав прочих расходов.
Из состава амортизируемого имущества исключаются основные средства:
• переданные (полученные) по договорам в безвозмездное пользование;
• переведенные по решению руководства организации на консервацию продолжительностью свыше трех месяцев;
• находящиеся по решению руководства организации на реконструкции и модернизации продолжительностью свыше 12 месяцев29.
При расконсервации объекта основных средств амортизация по нему начисляется в порядке, действовавшем до момента его консервации, а срок полезного использования продлевается на период нахождения объекта основных средств на консервации.
Пример 2.47
Начисление амортизации по имуществу, переданному в безвозмездное пользование, и имуществу, находящемуся на модернизации
В отчетном периоде ЗАО «Пончик» передало ЗАО «Осел Иа» в безвозмездное пользование агрегат по производству пончиков.
ЗАО «Пончик» также начало модернизацию некоторых своих основных средств. Срок модернизации составляет 10 месяцев.
ЗАО «Пончик» не вправе амортизировать агрегат, переданный другой фирме в безвозмездное пользование.
Основные средства, находящиеся на модернизации, можно амортизировать, так как срок их модернизации не превышает 12 месяцев.
Амортизация не начисляется по основным средствам, в отношении которых заявлен инвестиционный налоговый вычет. Подробнее – см. п.2.11.2.
– условия заключенных ими сделок;
– результаты заключенных ими сделок;
– экономические результаты их деятельности;
– экономические результаты деятельности представляемых ими лиц.
При этом в целях взаимозависимости учитывается такое влияние, которое заключается в возможности одного лица определять решения, принимаемые другими лицами. По этим же основаниям признать лиц взаимозависимыми может суд (п. 7 ст. 105.1 НК РФ).
Darmowy fragment się skończył.
